ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/25293/21                                             Головуючий у І інстанції - Григорович П.О.
                                                                                                   Суддя-доповідач - Мельничук В.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  20 січня 2022 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

                Головуючого-судді:                  Мельничука В.П.        
                                                 суддів:                  Лічевецького І.О., Оксененка О.М.,  

                           при секретарі:                 Черніченко К.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 жовтня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтер-Норм» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування наказу та податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтер-Норм» звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати Наказ Головного управління ДПС у Київській області від 04.03.2021 № 393-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Інтер-Норм», податковий номер 37696239»;
- визнати протиправними та скасувати винесені Головним управлінням ДПС у Київській області податкові повідомлення-рішення від 22 червня 2021 року за                            № 00126950701, № 00126960701, № 00126970701 та № 00126980701.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган не мав законних підстав, що визначаються Податковим кодексом України для проведення планового контрольного заходу, внаслідок чого оскаржуваний наказ і податкові повідомлення-рішення прийняті всупереч вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України, а отже є протиправними та підлягають скасуванню.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 жовтня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю.
Визнано протиправними дії Головного управління ДПС у Київській області по проведенню перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтер-Норм» на підставі наказу Головного управління ДПС у Київській області від 04.03.2021 № 393-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Інтер-Норм», податковий номер 37696239».
Визнано протиправними та скасовано винесені Головним управлінням ДПС у Київській області податкові повідомлення-рішення від 22 червня 2021 року за                               № 00126950701, № 00126960701, № 00126970701 та № 00126980701.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, Головне управління ДПС у Київській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
В апеляційній скарзі Відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.
Зокрема, Головне управління ДПС у Київській області зазначає, що право на проведення планової перевірки надано контролюючому органу відповідною постановою Кабінету Міністрів України, а отже ГУ ДПС у Київській області при проведенні перевірки діяло на підставі, в межах повноважень та у передбачений підзаконним нормативно-правовим актом спосіб, з урахуванням чого позовні вимоги задоволенню не підлягають.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, в якому він просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги Позивача, а рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, представників Сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга є необґрунтованою та не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що 04 березня 2021 року Головним управлінням ДПС у Київській області, на підставі пп. 75.1.2, 77.4, 82.1, 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89, видано наказ № 393-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Інтер-Норм», податковий номер 37696239», яким вирішено провести документальну планову виїзну перевірку Позивача тривалістю 20 робочих днів за період діяльності з 01.04.2018 по 31.12.2020 з метою встановлення дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Головним управлінням ДПС у Київській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Інтер-Норм» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2018 по 31.12.2020, валютного - за період з 01.04.2018 по 31.12.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.04.2018 по 31.12.2020, іншого законодавства за період з 01.04.2018 по 31.12.2020, за результатами якої складено акт від 17.05.2021 № 7052/10-36-07-01/37696239, в якому вказано про наступні порушення вимог податкового законодавства з боку ТОВ «Інтер-Норм» :
- п.п. 14.1.11, п.п. 14.1.36 п. 14.1. ст. 14. п. 44.1. п. 44.2 ст. 44. п.п. 134.1.1 п. 134.1              ст. 134 Податкового Кодексу України, в результаті чого, занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 657 032,00 грн, у тому числі за 2019 рік на суму   351 699,00 грн, за 2020 рік на суму 305 333,00 грн.
- п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1 006 179,00 грн, у тому числі за грудень 2018 року у сумі 444 512,00 грн, за лютий 2020 року у сумі                    561 667,00 грн.
- п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, у результаті чого, завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5 105,00 грн за грудень  2020 року.
На підставі викладеного, Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 22 червня 2021 року:
1) № 00126950701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 692 201,90 грн., з яких 657 032,00 грн. нараховано за податковими та/або іншими зобов`язаннями та 35 139,90 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
2) № 00126950701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 1 106 796,90 грн., з яких              1 006 179,00 грн. нараховано за податковими та/або іншими зобов`язаннями та                                 100 617,90 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); 
3) № 00126970701, яким до ТОВ «Інтер-Норм» застосовано штраф у сумі 3400,00 грн. за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого               ст. 201 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригування на суму податку на додану вартість 444 511,53 грн;
4) № 00126980701, яким Позивачу зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду у розмірі 5 105,00 грн.
Вважаючи вказані наказ та податкові-повідомлення рішення протиправними, Позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом. 
Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що вчиняючи дії по призначенню та проведенню документальної планової перевірки Позивача всупереч імперативної норми Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу фактично вчинили дії, які суперечать меті законодавця, з якою був прийнятий Закон «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)», внаслідок чого в рамках спірних правовідносин судом встановлено протиправність дій ГУ ДПС по призначенню перевірки, що знайшло своє відображення в оскаржуваному наказі.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі                  № 816/228/17 дійшла висновку, що якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але  може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Велика Палата Верховного Суду вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за підсумками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
З урахуванням вказаної правової позиції Великої Палати Верховного Суду, оскільки під час розгляду справи судом першої інстанції встановлено відсутність у контролюючого органу законних підстав для призначення та проведення документальної планової перевірки, Окружний адміністративний суд міста Києва з метою всебічного і повного захисту прав Позивача вважав за правильне задовольнити позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування наказу на проведення перевірки, шляхом визнання протиправними дій Відповідача по проведенню перевірки на підставі наказу від 04.03.2021 № 393-п.
Оскільки доказом правомірності оскаржуваних ППР зі сторони контролюючого органу є акт документальної планової перевірки, складений в період коли Відповідач не мав законних підстав на проведення такої перевірки, то даний акт не може бути прийнятий і оцінений судом як допустимий доказ, через передчасність проведення перевірки.
За таких обставин, оскільки порушення порядку проведення контрольного заходу позбавило суд першої інстанції процесуальної можливості прийняти акт перевірки як допустимий доказ, висновки Відповідача про наявність в діях Позивача порушень норм податкового законодавства є передчасними, а податкові повідомлення-рішення неправомірними.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції та вважає його обґрунтованим з огляду на наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. №  2755-VI (далі - ПК України).
Як визначено п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Відповідно до ст. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. 
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. 
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. 
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше                 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).
Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу. 
Забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами. 
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. 
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
У разі планування перевірок одного й того самого платника податків контролюючими органами та органами державного фінансового контролю у звітному періоді такі перевірки проводяться зазначеними органами одночасно. Порядок координації проведення таких перевірок та залучення до перевірок інших органів, передбачених законом, визначається Кабінетом Міністрів України.
Допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. 
Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. 
Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. 
Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року № 540-IX внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
- документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту78.1 статті 78 цього Кодексу;
- фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
- обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2,80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Дію карантину введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року  № 211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2". Водночас постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» продовження дію карантину з 19 грудня 2020 р. до 28 лютого 2021 р. Постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 № 104 " Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України" продовжено дію карантину до 30.04.2021 року (період в який було прийнято оскаржуваний наказ). Постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2021 № 405 "Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України" продовжено дію карантину до 30.06.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2021 № 611 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.08.2021. 11 серпня 2021 року Кабінетом Міністрів України прийнято рішення про продовження адаптивного карантину, а також продовження режиму надзвичайної ситуації до 1 жовтня 2021 року.
Під дію мораторію, передбаченою вказаною нормою ПК України попадають планові перевірки.
Відподач в апеляційній скарзі, як на наявність підстави для проведення перевірки посилається на введення в дію Постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» № 89 від 03.02.2021, за якою Відповідачу дозволено здійснювати документальні перевірки, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Проте, норма п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною та наразі не скасована. Жодних змін до неї законодавцем не вносилось. Карантин також діє.
Відповідно до п. 2.1 ст. 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Крім того, відповідно до п. 5.2. ст. 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є нормою вищої юридичної сили ніж Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021 року і суперечить останній, тому, у відповідності до п. 5.2 ПК України, саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.
Змінити норми, встановлені ПК України, в тому числі і щодо зміни строків та компетенції проведення документальної планової виїзної перевірки можливо лише шляхом внесення відповідних змін до ПК України, як це передбачено п. 2.1 ст. 2 ПК України.
Отже, за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, прийняття оскаржуваного наказу № 393-п від 04.03.2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Інтер-Норм» у період дії карантину суперечить вимогам податкового законодавства, а тому є протиправним.
Проте, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 дійшла висновку, що якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але  може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Велика Палата Верховного Суду також вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за підсумками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
За правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.  При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення спору, й підлягає першочерговому дослідженню.
Враховуючи вищенаведене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що з метою всебічного і повного захисту прав Позивача слід задовольнити позовні вимоги шляхом визнання протиправними дій Відповідача по проведенню перевірки на підставі наказу від 04.03.2021 № 393-п, з чим погоджується колегія суддів.
Оскільки доказом правомірності оскаржуваних ППР зі сторони контролюючого органу є акт документальної планової перевірки, складений в період коли Відповідач не мав законних підстав на проведення такої перевірки, то даний акт не може бути прийнятий і оцінений як допустимий доказ, через передчасність проведення перевірки.
Отже, з урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, колегія суддів вважає, що встановлені обставини щодо неправомірності проведення Відповідачем перевірки, за наслідками якої й були прийняті спірні рішення, є достатніми для висновку про їх протиправність.
Аналогічна правова позиція Верховного Суду викладена у постановах від 27 травня 2021 року у справі № 320/2460/19 та від 29 липня 2021 року у справі № 320/2460/19.

За таких обставин, оскільки порушення порядку проведення контрольного заходу позбавило суд першої інстанції процесуальної можливості прийняти акт перевірки як допустимий доказ, висновки Відповідача про наявність в діях Позивача порушень норм податкового законодавства є передчасними, а податкові повідомлення-рішення неправомірними.
При цьому, колегія суддів вважає за потрібне наголосити на тому, що дотримання контролюючим органом вимог закону при призначенні і проведенні перевірки надає акту перевірки статусу належного та допустимого доказу, а контролюючий орган після усунення обставин щодо мораторію на проведення документальних планових заходів контролю не позбавлений можливості провести перевірку Позивача за результатами якої прийняти законні та обґрунтовані рішення.
Враховуючи вищенаведене, суд першої інстанції правомірно дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з чим погоджується колегія суддів.
Колегія суддів вказує, що апеляційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у відзиві на позовну заяву, з урахуванням яких, суд першої інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи. Належних обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга Відповідача не містить.
Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
При цьому, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглянувши доводи Головного управління ДПС у Київській області, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, підстав для його скасування не вбачається, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325,    328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 жовтня            2021 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий-суддя:                                                                     В.П. Мельничук

                     Судді:                                                                      І.О. Лічевецький 

                                                                                                                  О.М. Оксененко

Повний текст складено 20.01.2022 року.