ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 січня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/4091/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.,     
за участю секретаря судового засідання Новошицької О.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні  в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на  рішення Запорізького  окружного адміністративного  суду  від 14.12.2020 р. (суддя Татаринов Д.В.) по справі за позовом   ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень

В С Т А  Н О В И В:

23.08.2019 р. ФОП ОСОБА_1  звернувся до Запорізького   окружного адміністративного  суду   з позовом, що в подальшому уточнював,  до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень, де просив  визнати нечинними та скасувати: вимогу про сплату боргу недоїмку № Ф-0013051305 від 29.05.2019 р. ЄСВ на загальну суму 115960,67 грн та податкові повідомлення - рішення від 29.05.2019 р.:
№ 0013111305 по податку на додану вартість на суму 1965 грн;
№0013101305 по податку на додану вартість на суму 2267 грон;
№0013041305 по податку з доходів фізичних осіб на суму 39   833,04 грн;
№ 0013081305 з військового збору на суму 3   319,42 грн;
№0013031305 по податку з доходів фізичних осіб на суму 510 грн;
№0013071305 по податку з доходів фізичних осіб на суму 118   596,14 грн;
№0013091305 з військового збору на загальну суму 9   883,01 і рішення ГУ ДФС у Запорізькій області: від 29.05.209 р. № 0013061305 на загальну суму 29   082,52 грн ЄСВ.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14.12.2020  р. позов задоволений.
Рішення суду мотивоване тим, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведена правомірність оскаржуваних рішень.
Не погодившись з рішенням  суду,  відповідач  подав апеляційну скаргу, де просив  скасувати  рішення Запорізького  окружного адміністративного суду від 14.12.2020 р., прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга мотивована тим, що судом не надано обгрунтування обставинам, що були виявлені податковим органом та стали підставою для нарахування податкових зобов`язань.
На апеляційну скаргу відповідача  позивачем наданий відзив, де просив рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу - залишити без задоволення.
В судовому засіданні апеляційної інстанції  представник відповідача просив задовольнити апеляційну скаргу, представник позивача до суду не з`явився, про дату слухання справи повідомлений належним чином.
Дослідивши матеріали справи, докази по справі, та, вислухавши представника відповідача, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про залишення без задоволення апеляційної скарги в зв`язку з наступним.
З матеріалів справи вбачається, що 17.01.2019 р. посадовою особою відповідача складений акт № 20/08-01-13-05/ НОМЕР_1 за результатами  документальної планової виїзної перевірки ОСОБА_1  з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2017 р. та з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску та загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2017 р.
Крім того, з матеріалів справи слідує, що в зв`язку з поданням заперечення на акт документальної планової виїзної перевірки від 17.01.2019 р., в період з 27.03.2019 р. по 02.04.2019 р.  посадовою особою відповідача проведена документальна позапланова виїзна перевірка діяльності фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2017 р. та з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску за загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2017 р., за результатами чого  09.04.2019 р. складений акт  № 258/08-01-13-05/ НОМЕР_1 , де зафіксовані виявлені порушення: 
- пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, внаслідок чого занижений чистий оподатковуваний доход в сумі 527093,96 грн., в т.ч. за 2016 року - 267744,77 грн., за 2017 року - 259349,19 грн., що призвело до заниження суми податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 94876.91 грн.. у тому числі за 2016 року - 48194,06 грн., за 2017 року - 46682,85 грн.;
- підпункту 1,2, 1.3, 1.4. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX. пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, внаслідок чого занижений чистий оподатковуваний доход в сумі 527093,96 грн., в т.ч. за 2016 року - 267744,77 грн., за 2017 року - 259349,19 грн., що призвело до заниження суми військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 7906.41 грн., в т.ч. за 2016 року - 4016,17 грн., за 2017 року - 3890,24 грн.;
- частими 1 статті 7 частини 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне смтрахування» внаслідок не вірного визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиною внеску в результаті чого занижений належний до сплати в бюджет єдиний внесок  суми доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22%, у розмірі - 115960,67 грн., у т.ч. по періодах: за 2016 року на суму - 58901.85 грн., за 2017 року на суму - 57056.82 грн.;
- пунктів 198.1. 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України,  що призвело до заниження суми податку на додану вартість на загальну суму 1572 грн., в т.ч. по періодах: в січні 2017 року на суму 1572 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 2267,00 грн., в т.ч. в грудні 2017 року в сумі 2267,00 грн.;
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 23647,63 грн. у тому числі 2016 року - 11373,10 грн. у 2017 року - 12274,53 грн.;
- підпункту 1.2. 1.3. 1.4. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX. підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України 168 Податкового кодексу України, що призвело до заниження військового збору па загальну суму 1970.64 грн., у тому числі у 2016 року - 947,76 грн., у 2017 року - 1022,88 грн;
- підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПК України, внаслідок якого надано податкова звітність про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку (форма №1 ДФ) за I-IV квартал 2016 p. за І-ІІІ квартали 2017 року.
Судом встановлено, що на підставі висновків  перевірки від 09.04.2019 p. 29.05.2019 р. відповідачем прийнято:
- вимогу про сплату боргу №Ф-0013051305  на суму 115 960,67 грн.;
- рішення №0013061305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 29 082,52 грн.;
а також  податкові повідомлення-рішення:
- №0013091305, чим збільшене грошове зобов`язання з військового збору на загальну суму 9   883,01 грн.;
- №0013071305, чим збільшене грошове зобов`язання з податку на доходи з фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності за основним платежем у сумі 94876,91 грн., та штрафними санкціями 23 719,23 грн на загальну суму 118   596,14 грн;
-  №0013031305, чим застосовані штрафні санкції на суму 510,00 грн;
- №0013081305, чим збільшена сума грошового зобов`язання з податків та зборів, у т.ч. з військового збору, пені за основним платежем у сумі 1970,64 грн. та застосування штрафних санкцій у сумі 1348,78 грн., а всього 3319,42 грн;
- №0013041305, чим збільшена сума грошового зобов`язання з податків та зборів, у т.ч. з податку на доходи фізичних осіб, пені за основним платежем у сумі 23647,63 грн., та застосування штрафних санкцій у сумі 16185,41 грн., а всього 9   833,04 грн;
- №0013101305, чим застосовані штрафні санкції у розмірі 2267,00 грн.;
- №0013111305, чим збільшена сума податкового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 1572,00 грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 393,00 грн, а всього на суму 1965 грн.
З матеріалів справи вбачається, що  згідно з реєстраційними даними основними видами діяльності ФОП ОСОБА_1 є: вантажний автомобільний транспорт, надання послуг перевезення речей (переїзду) та інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
В ході проведення планової перевірки, наданих первинних документів, а саме, банківських виписок по рахунку № НОМЕР_2 встановлено, що ФОП ОСОБА_1 фактично отримано кошти від покупців за надані транспортні послуги протягом 2016 р. на суму 2   370   256,00 грн та протягом 2017 р на суму 3   179   199,33 грн, в тому числі за надані послуги по перевезенню вантажів по митній території України на суму 849   173,33 грн та за межами митної території України на суму 2   330   026,00 грн.
Як слідує з акту перевірки перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності у ФОП ОСОБА_1 ,  в порушення пункту 177.1 ст. 177 ПК України встановлене заниження загального оподатковуваного доходу на загальну суму 19   174,33 грн, в т.ч. за 2017 р. на 19   174,33 грн.
Так, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в перевіряємому періоді включено до складу документально підтверджених витрат на придбання ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві  вартість дизельного пального на загальну суму 3   888   661,00 грн, в т.ч. в 2016 р. - 1   783   629, 00 грн, у 2017 р. - 2   105   032,00 грн.  
Як слідує з акту перевірки,  як на підставу своєї правомірності,   відповідач посилається на наказ Міністерства транспорту та зв`язку України № 43 від 10.02.1998 р. «Про затвердження Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті», що забезпечує контроль за використанням ПММ, розумну економію палива та обмежує необгрунтовані витрати підприємства.
Однак, суд зазначає, що вищезазначений наказ має, лише,  інформаційний, роз`яснювальний та рекомендаційний характер та не є зареєстрованим в Міністерстві Юстиції України, в зв`язку з чим не є нормативно - правовим актом, що є обов`язковим до виконання.
Крім того,  статтею  134 ПК України передбачено, що « 134.1. Об`єктом оподаткування є: 134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу».
Відповідно статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні встановлено, що « 1. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
…Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. 
…3. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.
Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця. 
…4. Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.
5. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
…8. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи».
Таким чином, судом встановлено, що чинним законодавством передбачено, що платник податків формує свої витрати на підставі фактично понесених витрат ПММ, якщо такі ПММ використані в своїй господарській джіяльності.
Як вбачається з матеріалів справи  для підтвердження зійснення перевезень позивач надав до перевірки: товарно - транспортні накладні,  відомості про вантажі до ТТН,  Міжнародні товарно - транспортні накладні, рахунки витрат пального, фіскальні чеки з АЗС в національній та іноземній валютах, акти здачі - приймання робіт (надання послуг), акти надання послуг, рахунки - фактури, акти виконаних робіт та списання запасних частин і паливно - мастильних матеріалів, видаткові накладні, податкові накладні.
Крім того, в акті перевірки вказано, що позивач включив до витрат вартість пального, витрати на відрядження, оплату за дорогу та оплату митного збору по контрагентам - заявникам послуг по перевезенню вантажів, по яким оплату не отримав.
Як слідує з акту перевірки  всі надані до перевірки первинні документи  досліджені відповідачем і жодних недоліків в даних документах відповідачем не зазначено та як вказано в акті перевірки, що ПММ списуються за фактичною вартістю палива, витраченого при експлуатації автомобіля, але з урахуванням норм витрат і перевіряючими не заперечується  факт понесення позивачем витрат для здійснення рейсів, але  в зв`язку з неотриманням плати, зазначене як порушення  позивачем п. 177.2 та п. 177.4 ст. 177  ПК України.
Статтею 177 ПК України передбачено, що « 177.1. Доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
177.2. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця».
Крім того, пункт 177.4. статті 177 ПК України визначає, що «до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів» належать певні витрати.
Таким чином,  судом встановлено, що до витрат пов`язаних з отриманням доходу  відносяться витрати, пов`язані з господарською діяльністю та отриманням доходу від підприємницької діяльності, а також   фактично є понесеними та документально підтвердженими.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем не заперечується факт взаємозв`язку витрат з господарською діяльністю позивача, фактичне понесення витрат позивачем та підтвердження їх первинними документами, однак, зазначає, що «виручкою ФОП вважається дохід, отриманий у грошовій та не грошовій формі, то датою при формуванні загального оподатковуваного доходу є дата фактичного находження коштів на банківський рахунок або у касу, тобто застосовується касовий метод».
Однак, пунктом 177.4 статті 177 ПК України чітко визначено витрати, які безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, а не з отриманим доходом.
Крім того, матеріалами справи підтверджено, що витрати, які  підтверджені первинними документами,  мали місце та вони пов`язані з господарською діяльністю і направлені на отримання доходу, що підтверджене і наявною дебіторською заборгованістю.
Також відповідно пунктів 22 та 26 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16  «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999 р. встановлено, що витрати на придбання палива та відрядження платника податків  підлягають врахуванню при визначенні бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, якщо вони пов`язані із здійсненням господарської діяльності та є документально підтвердженими шляхом оформлення первинних документів податкового та бухгалтерського обліку.
Аналізуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що матеріалами справи спростований висновок відповідача про порушення позивачем пунктів 177.2 та 177.4 статті 177 ПК України.
Законом України «Про внесення змін до ПК України та деяких інших законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 р. № 710У111, з 01.01.2015 р.  запроваджений  військовий збір, та згідно п.п.1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України платниками військового збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 ПК України.
Так, статтею 162 ПК України передбачено, що « 162.1. Платниками податку є: 162.1.1. фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; 162.1.2. фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; 162.1.3. податковий агент».
Згідно статті 163 ПК України встановлено, що « 163.1. Об`єктом оподаткування резидента є: 163.1.1. загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід;…».
А відповідно статті 164 ПК України визначено, що « 163.1. Об`єктом оподаткування резидента є: 163.1.1. загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; 163.1.2. доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); 163.1.3. іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України».
Судом встановлено, що позивач є платником військового збору, а об`єктом оподаткування - його річний чистий оподатковуваний дохід від здійснення підприємницької діяльності.
Як слідує з акту перевірки, відповідачем зазначено, що позивачем в перевіряємому періоді був занижений оподатковуваний дохід, що призвело до заниження суми військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 7   906,41 грн, в т.ч. за 2016 р. - 4016,17 грн та за 2017 р. - 3   890,24 грн.
Але, з врахуванням висновку суду висновок про заниження суми військового збору є немотивований та підлягає скасуванню.
Крім того, статтею 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» передбачено, що « 1. Платниками єдиного внеску є: 4) фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування».
Як слідує з акту перевірки відповідачем донарахований єдиний соціальний внесок в зв`язку із заниженням позивачем оподатковуваного доходу, отриманого від господарської діяльності за 2016 - 2017 роки.
Однак, враховуючи висновки суду щодо необгрунтованості  висновків перевірки стосовно заниження оподатковуваного доходу позивачем, відсутні і підстави для донарахування єдиного соціального внеску.
З акту перевірки слідує, що  27.12.2015 р. між   ОСОБА_2 , як орендодавцем та позивачем, як орендарем укладений договір б\н оренди, згідно чого орендодавець зобов`язалася з 03.01.2016 р. передати в тимчасове користування безоплатно приміщення, а орендар зобов`язався прийняти в тимчасове користування приміщення та використовувати його в подальшому.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем проведений поточний ремонт орендованого приміщення.
Статтею 776 ЦК України передбачено, що « 1. Поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.
2. Капітальний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймодавцем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом».
Крім того, п.15  Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби",  затвердженого Наказом  Міністерство фінансів України № 92 від  27.04.2000 р. визначено, що «Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат».
Таким чином, суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що витрати на проведення поточного ремонту пов`язані з веденням господарської діяльності позивача.
Крім того, статтею 198 ПК України передбачено, що « 198.2. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
198.3. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
…Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду».
Як вбачається з матеріалів справи позивач отримував податкові накладні  від контрагентів, які були зареєстровані платниками податку на додану вартість в перевіряємому періоді, факт виконання договорів підтверджений  первинними документами, претензії щодо  неналежного оформлення вказаних первинних документів у відповідача відсутні.
Таким чином, судом встановлено, що отримання від контрагентів податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН було підставою для  формування  податкового кредиту.
Статтею 201 ПК України передбачено, що 201.10. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту».
Крім того, з акту перевірки слідує, що відповідачем не досліджувався факт використання автомобільних шин в господарській діяльності  позивача, а висновок про неможливість їх використання зроблений, лише, на підставі інформації з мережі Інтернету є непідтвердженим  належним чином, а отже не обгрунтованим.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо  правомірності формування позивачем  витрат та податкового кредиту, а також спростування твердження про заниження суми податку на додану вартість та завищення суми від`ємного значення.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції повністю погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, оскільки, всупереч ч.2 ст. 77 КАС України відповідач не довів правомірність своїх рішення, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, в зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст.ст. 315,316,321,322,325 КАС України, суд - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького  окружного адміністративного  суду  від 14.12.2020 р. - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку  протягом тридцяти днів з моменту її виготовлення в повному обсязі.
   
Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова