ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 січня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/2435/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого  судді  Панченко О.М. (доповідач),
суддів:                        Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     

за участю секретаря судового засідання Шелепової Ю.О., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року (суддя Семененко М.О., м. Запоріжжя) у справі № 280/2435/19
за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

встановив:

У травні 2019 року ОСОБА_1 (далі позивач) звернулася до суду із позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області у якому просила визнати протиправними та скасувати:
-   податкове повідомлення-рішення №0007281305 від 17.04.2019;
-   податкове повідомлення-рішення №0007291305 від 17.04 2019;
-   податкове повідомлення-рішення №0007301305 від 17.04 2019.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14.08.2019 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що посилання позивачки на пункт 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України є необґрунтованим, оскільки зміни валюти зобов`язання з іноземної у гривню не відбувалося, а кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої відповідно до п. 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення». Також, позивачка належним чином повідомлена банком про суму анулювання (прощення) заборгованості на вказаних умовах та про свій обов`язок самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб з суми прощеної основної заборгованості за кредитом і відобразити такий дохід у річній податковій декларації відповідно до вимог підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164. Крім того, перевірка проведена на підставі наказу, копія якого направлена на адресу позивачки разом з письмовим повідомленням про проведення позапланової виїзної перевірки рекомендованим листом з повідомленням про вручення 24 січня 2019 року.
Не погодившись з рішенням суду першої   інстанції, позивачка оскаржила його в апеляційному порядку.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11.12.2019 року апеляційну скаргу позивачки задоволено, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14.08.2019 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов задоволено.
Так, суд апеляційної інстанції дійшов висновків про те, що із      пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ   ПК України   слідує, що до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не повинна бути включена курсова різниця між сумою основного (прощеного) боргу в іноземній валюті за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання в іноземній валюті України в еквіваленті (тобто, при визначенні розміру оподатковуваного доходу у національній валюті України в еквіваленті сумі прощеного боргу в іноземній валюті на дату такого прощення), та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014      року. Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податків та не підлягає оподаткуванню. Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що у позивачки внаслідок вказаних правовідносин фактично не відбулось збільшення загального майнового стану чи приросту його активів у тій чи іншій формі, що свідчить про відсутність об`єкта оподаткування в розумінні положень пункту   14.1.47 статті 14 Податкового кодексу України, а тому є помилковими посилання відповідача на положення абз. д) підпункту   164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, як на безумовну підставу для донарахування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб. При цьому суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанції щодо дотримання відповідачем процедури направлення наказу про проведення перевірки.
Відповідачем була подана касаційна скарга на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.12.2019 року.
Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 22.04.2021 здійснено процесуальну заміну відповідача, Головне управління ДФС у Запорізькій області замінено правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області (код      ЄДРПОУ ВП 44118663).
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 23.04.2021 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задоволено частково. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.12.2019 року скасовано. Справу передано на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова Верховного Суду в цій справі вмотивована тим, що встановлення обставини щодо дати зміни валюти зобов`язання впливає на наявність у позивачки не тільки обов`язку щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, а й на обов`язки щодо подання звітності з такого податку та сплати військового збору, за протиправне, на думку відповідача, невиконання яких і прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Проте, оскільки наявність відповідної обставини не установлено судом апеляційної інстанції, Верховний Суд дійшов висновку про передчасне задоволення позову.
Отже, суд апеляційної інстанції здійснює новий розгляд справи за апеляційною скаргою позивачки на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14.08.2019 року.

В обґрунтування апеляційної скарги позивачка зазначає, що при анулюванні (прощенні) суми основного боргу, що виникла після 01.01.2014 року і не була погашена після цієї дати, базою оподаткування податком з доходів фізичних осіб є додаткове благо платника податку, до якого належить сума основного боргу платника податку за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року, яка прощена за самостійним рішенням кредитора.  При цьому, в акті перевірки відсутнє дослідження ГУ ДФС інформації про різницю між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року. Відповідачем така інформація не витребувана і не досліджувалась, отже нарахування податку на доходи фізичних осіб здійснено необґрунтовано та без встановлення його достовірності. Також, позивачка вказує, що копія наказу про проведення перевірки та письмове повідомлення про дату початку та місце її проведення не були вручені їй під розписку до початку проведення перевірки, у зв`язку з чим у контролюючого органу не виникло право на проведення перевірки. Просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.
Відповідач надіслав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу позивача та додаткові пояснення, у яких вказує, що оскільки ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» здійснено анулювання (прощення) саме суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до п.8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загальномісячного (річного) оподатковуваного доходу з урахуванням норм п.п. «д» п.п. 164.2.17 п.164.2 ст. 164 Податкового кодексу України та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором відповідно до п.п.1.2. п.161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а оскільки матеріали справи не містять доказів зміни умов кредитного договору щодо валюти зобов`язання, пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України не застосовується до спірних правовідносин. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Позивачка, яка у відповідності до ч. 11 ст. 127 КАС України вважається такою, що була належним чином сповіщена про місце, дату та час розгляду справи, в судове засідання не з`явилася, свого представника не направила, про причини неявки суд не сповістила, що згідно ч. 2 ст. 313 КАС України не перешкоджає розгляду справи за її відсутності.
Представник відповідача в судовому засіданні, що проведено в режимі відеоконференції, проти вимог апеляційної скарги заперечив, погодившись з висновками суду першої  інстанції.
Заслухавши пояснення представника, дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм процесуального та матеріального права, апеляційний суд зазначає наступне.

Судом першої інстанції встановлено та сторонами не заперечується, що співробітниками ГУ ДФС у Запорізькій області проведена позапланова невиїзна документальна перевірка з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, достовірності нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб за ознакою доходу « 126» у 2015 році платника податків - фізичної особи, яка не є суб`єктом господарювання ОСОБА_1 ..
За результатами перевірки складено акт від 07.03.2019 №105/08-01-13-05/ НОМЕР_1 .
Відповідно до висновків акту перевірки встановлено порушення позивачкою:
-  «д» 164.2.17 пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України, в результаті донараховано військового збору за 2015 рік у сумі 39532,07 грн.;
- пп.49.18.4 п.49.18 ст.49, пп.179.1, пп.179.7 ст.179 Податкового кодексу України не надано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік.
-   пп. «д» 164.2.17 пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України, в результаті донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2015 рік у сумі 526485,20 грн.
На підставі висновків Акту перевірки від 07.03.2019 №105/08-01-13-05/ НОМЕР_1 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення рішення:
-   від 17.04.2019 №0007281305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 658106,50 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 526485,20 грн. та 131621,30 грн. за штрафними санкціями;
- від 17.04.2019 №0007301305, яким позивачці збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 49415,09 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 39532,97 грн. та 9883,02 грн. за штрафними санкціями;
- від 17.04.2019 №0007281305, яким до позивачки застосовано штрафні санкції в розмірі 170,00 грн.

Позивачка, не погодившись з правомірністю прийняття спірних податкових повідомлень рішень, звернулася до суду за захистом своїх прав.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку, а підстави для застосування приписів п. 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України відсутні, адже   з матеріалів справи вбачається, що зміни валюти зобов`язання з іноземної у гривню не відбувалося. Крім того, враховуючи, що матеріали справи містять докази дотримання банком порядку повідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу, суд дійшов висновку про наявність в позивачки обов`язку сплати податку з доходів фізичних осіб та відображення їх у річній податковій декларації. Також, суд першої інстанції зазначив, що відповідачем в повній мірі та належним чином виконано обов`язок щодо завчасного повідомлення позивача про проведення перевірки, адже перевірка позивачки проведена на підставі наказу про проведення документальної позапланової перевірки №218 від 21.01.2019, копія якого направлена на адресу позивачки разом з письмовим повідомленням про проведення позапланової виїзної перевірки від 22.01.2019 №39/904/14/08-01-13-05-09 рекомендованим листом з повідомленням про вручення 24.01.2019.
Суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до ч.1   ст.308 КАС України   суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до вимог ч.2   ст.19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає   Податковий кодекс України (далі ПК України).
Згідно з п.   162.1   ст.   162 ПК України   (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), платниками податку з доходів фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Згідно з підпунктами   163.1.1   та 163.1.2 пункту   163.1 статті 163 ПК України   об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
В свою чергу,   Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності 01 січня 2015 року, внесено зміни до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»   Податкового кодексу України, у відповідності до яких тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками військового збору є особи, визначені п.   162.1   ст.   162   ПК   України. Об`єктом оподаткування цим збором є доходи, визначені   ст. 163 ПК України. 
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому   ст. 168 ПК України, за ставкою, визначеною підпунктом пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) військового збору до бюджету є особи, визначені у   ст. 171 ПК України.
Пунктом   179.1   ст.179 ПК України   встановлено обов`язок платника податку подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього   Кодексу.
Фізична особа зобов`язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену в поданій нею податковій декларації. Сума податкових зобов`язань, донарахована контролюючим органом, сплачується до відповідного бюджету у строки, встановлені цим Кодексом (п.179.7   ст.179 ПК України).
Відповідно до абзацу другого пункту   164.1 статті 164      ПК України   загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом   14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України   визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За приписами      підпункту   164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України   до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених   статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту   14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України   додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами   розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом   164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України   є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту   164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України   до таких додаткових благ віднесено      основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощену (анульовану) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.
Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом
Частиною першою   статті 1054 Цивільного кодексу України   передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно з частиною першою   статті 546 Цивільного кодексу України   виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
Відповідно до   статті 549 Цивільного кодексу України   неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі   статтею 605 Цивільного кодексу України   зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Таким чином, додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Отже, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Наведене підтверджується і змінами, які внесені до законодавства, зокрема,   Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" від 9 квітня 2015 року № 321-VIII, який набрав чинності 7 травня 2015 року, редакція підпункту   165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України   була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Колегія суддів враховує наявність конкретної і послідовної практики Верховного Суду щодо застосування підпункту "д" підпункту   164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. Так, аналогічний підхід      вже був застосований Верховним Судом      зокрема у постановах      від      3 квітня 2020 року у справі №804/3102/15, від 25 червня 2020 року у справі №817/430/17, від 15 грудня 2020 року у справі №817/3471/14, від 1 квітня 2019 року у справі      №820/4423/16.
Водночас, з 7 травня 2015 року підрозділ 1   розділу XX "Перехідні положення" ПК України   доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань".
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Так, відповідно до пункту      8      підрозділу 1 розділу   XX   Перехідних положень Податкового кодексу України   не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми правового акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1   розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

За змістом наведених положень у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1   розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту   164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України   з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Аналогічний правовий висновок Верховного Суду викладено в постановах від 15 травня 2018 року у справі №821/1594/17, від 19 липня 2019 року у справі №826/4240/18, від 14 листопада 2019 року у справі №520/10880/18, від 6 листопада 2020 року у справі №826/7313/17, від 13 січня 2021 року у справі      815/3071/18.
Втім, згідно з правовими висновками Верховного Суду, викладених у постанові від 23.04.2021 в цій справі, лише констатація факту      анулювання заборгованості за кредитом у розмірі 115127,52 долари США, що за курсом НБУ складає   2636080,01 грн., без перевірки умов відповідних договорів, або інших документів та доказів, які б саме засвідчували факт зміни валюти зобов`язання, а не прощення боргу у валюті в переведенні у еквівалент не є свідченням встановлення всіх обставин,      що мають значення для вирішення спору. Крім того, Верховний Суд звернув увагу, що для  застосування положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ   ПК України, необхідно встановити існування умов, а      саме -      факту зміни валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти в гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої.
В свою чергу, в постанові КАС ВС від 18 січня 2021 року у справі №120/935/19-а зазначено висновок, що датою зміни валюти зобов`язання за кредитом, отриманим позивачем за кредитним договором, є, зокрема, дата підписання між кредитором та позивачем додаткового до кредитного договору, відповідно до якого сторони домовились, що повернення кредиту та сплата процентів буде здійснюватися в національній валюті України - гривні із застосуванням для розрахунку платежу офіційного курсу долара США до української гривні, встановленого НБУ на день сплати.
Таким чином, з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 23.04.2021 в цій справі, з метою повного з`ясування обставин справи, ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2021 року витребувано у Акціонерного товариства «Райффайзен Банк Аваль» інформацію щодо підстав та дати зміни валюти зобов`язання за кредитним договором від 23.08.2006 року №014/17-41/950-38 з наданням належним чином засвідчених копій документів.
В подальшому, 01.07.2021 року за вхідним номером №49068/21 засобом поштового зв`язку на адресу апеляційного суду надійшов лист Акціонерного товариства «Райффайзен Банк Аваль» від 24.06.2021р. №81-15-9/6401 (далі лист від 24.06.2021р.), зі змісту якого акціонерним товариством повідомлено, що за кредитним договором №014/17-41/950-38 від 23.08.2006р. зміна валюти зобов`язання не відбувалась.
Водночас, з матеріалів справи вбачається, що 23.08.2006 між позивачкою (Позичальник) та Акціонерним поштово-пенсійним банком «Аваль» (Кредитор) укладено Кредитний договір №014/17-41/950-38, відповідно до пункту 1.1 якого Кредитор, на положеннях і умовах цього Договору, надає Позичальнику кредит у вигляді невідновлювальної кредитної лінії (надалі кредит) з лімітом 230000,00 доллар США. Крім того, 10.03.2015 між позивачкою (Позичальник) та Публічним акціонерним товариством «Райффайзен Банк Аваль» (Кредитор) укладено Договір про часткове прощення боргу за кредитним договором №014/17-41/950-38 від 23.08.2006, відповідно до п.2 якого у зв`язку з погашенням Позичальником до підписання цього Договору частини заборгованості за Кредитним договором в розмірі 55000,00 доларів США, сторони домовились, що з дати укладення цього Договору Кредитор здійснює часткове анулювання (прощення) основної суми боргу Позичальника в розмірі 115 127,52 доларів США, що складає еквівалент 2636080,01 грн. по офіційному курсу НБУ на дату укладення цього Договору. Також, згідно зі змістом п. 6 Договору від 10 березня 2015р. про часткове прощення боргу за кредитним договором №014/17-41/950-38 від 23.08.2006р., позивачку повідомлено відповідно до пп.«д»   164.2.17   п.164.2   ст.164 Податкового кодексу України   про часткове анулювання (прощення) боргу в сумі основного боргу (неповернутого кредиту), та про те, що сума анульованого (прощеного) боргу буде включена Кредитором до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого на користь Позичальника, за підсумками звітного періоду, в якому борг було анульовано (прощено).
Тобто, зі змісту наявних в матеріалах справи договорів, а саме кредитного договору №014/17-41/950-38 від 23 серпня 2006р. та договору від 10 березня 2015р. про часткове прощення боргу за кредитним договором №014/17-41/950-38 від 23 серпня 2006р., колегія суддів зазначає, що ці договори не містять факту зміни валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти в гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої, однак підтверджують часткове анулювання (прощення) основної суми боргу.
Крім того, матеріали справи не містять будь-якої додаткової угоди до кредитного договору, згідно до якої  сторони б домовились, що повернення кредиту та сплата процентів буде здійснюватися в національній валюті України - гривні із застосуванням для розрахунку платежу офіційного курсу долара США до української гривні, встановленого НБУ на день сплати. 
Також, зі змісту листа Публічного акціонерного товариства «Райффайзен Банк Аваль» (Кредитора) від 24.06.2021р., останнім підтверджено, що за кредитним договором №014/17-41/950-38 від 23.08.2006р. зміна валюти зобов`язання не відбувалась.
Підсумовуючи, колегія суддів дійшла висновку щодо відсутності факту зміни валюти зобов`язання за кредитним договором №014/17-41/950-38 з іноземної валюти в гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої, адже з матеріалів справи вбачається, що в даному випадку відбулося виключно часткове прощення основаної суми боргу позивачці у валюті долар США.
З цих підстав, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що доводи позивачки про необхідність застосування п. 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України до спірних правовідносин є необґрунтованим та безпідставними.
Таким чином, суд першої інстанції вірно встановив, що анульована (прощена) банком частина суми основного боргу є додатковим благом позивачки та підлягає оподаткуванню в порядку пп. "д" пп.   164.2.17   п.   164.2   ст.   164 ПК України. Зазначений дохід позивачка була зобов`язана включити до податкової декларації за 2015 рік та сплатити з нього податок з доходів фізичних осіб. Крім того, наявність цього доходу також зумовила обов`язок позивачки щодо сплати військового збору. 
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені   Конституцією   та законами України, а також обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішень.
Відносно доводів апеляційної скарги, що копія наказу про проведення перевірки та письмове повідомлення про дату початку та місце її проведення не були вручені позивачці під розписку до початку проведення перевірки, у зв`язку з чим у контролюючого органу не виникло право на проведення перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом   79.1   ст.79 ПК України      визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями   77   та   78   цього      Кодексу. 
Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті   75.1.2   пункту   75.1   статті   75   цього   Кодексу      документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Відповідно до п. 79.2   ст.79 ПК України   документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному   статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Згідно з п.42.2   ст.42 Податкового кодексу України   документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що   з матеріалів справи вбачається проведення перевірки позивачки на підставі наказу про проведення документальної позапланової перевірки №218 від 21.01.2019 року, копія якого направлена на адресу позивачки разом з письмовим повідомленням про проведення позапланової виїзної перевірки від 22.01.2019 року №39/904/14/08-01-13-05-09 рекомендованим листом з повідомленням про вручення 24.01.2019 року.
Таким чином, колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги та вважає вірним висновок суду першої інстанції, що відповідачем виконано його обов`язок щодо завчасного повідомлення позивачки про проведення перевірки, визначений п.79.2   ст.79 ПК України.
Згідно   ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України   суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, та ухвалив судове рішення без порушення норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статтями   316,   321,   322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

постановив:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1  – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року у справі № 280/2435/19 – залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до статей 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст постанови складено 19.01.2022 року.
   
Головуючий   суддя                                                                      О.М. Панченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко