ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/6708/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Кушнова А.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  08 лютого 2022 року                                                                                          м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: 

Головуючий суддя: 	Черпіцька Л.Т. 	
 	Пилипенко О.Є. 	
судді:	Собків Я.М. 	

за участю секретаря:                                                                               Висоцького А.М. 
 за участю: 
представника відповідача: Гармаш В.В.  

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу   Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС України,   на   рішення   Київського окружного адміністративного суду   від   30.09.21   у справі за адміністративним позовом   Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1   до   Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС України,   про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень  , 

В С Т А Н О В И Л А: 

ОСОБА_1 звернувся до суду з позовною заявою, в якій просив:
визнати протиправним та скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 11.09.2019 №0000921303 про збільшення суму грошового зобов`язання в розмірі 40455,66 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 26970,44 грн та штрафні санкції 13485,22 грн;
визнати протиправним і скасувати в повному обсязі рішення від 11.09.2019 №0000931303 про застосування штрафних санкцій в розмірі 6592,74 грн;
визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 11.09.2019 №0000951303 про збільшення суми грошового зобов`язання в розмірі 3371,30 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 2247,53 грн та за штрафними санкціями в сумі 1123,77 грн;
визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 11.09.2019 №0000971303 про збільшення суми грошового зобов`язання в розмірі 15813,94 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 12651,15 грн та за штрафними санкціями в сумі 3162,79 грн;
визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення форми «С» від 11.09.2019 №0001011303 про застосування штрафних санкцій за порушення патентування, норм регулювання готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сумі 38575,70 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначив про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій є протиправними й такими, що підлягають скасуванню, оскільки прийняті на підставі акту перевірки, висновки якого не відповідають дійсним обставинам.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2021 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовані вимога про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Київській області від 11.09.2019 №Ф-0000941303 і рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску Головного управління ДПС у Київській області від 11.09.2019 №0000931303.
Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 11.09.2019 №0000921303, від 11.09.2019 №0000951303, від 11.09.2019 №0000971303 та від 11.09.2019 №0001011303.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції зазначив, що висновки про порушення позивачем податкового законодавства, викладені відповідачем в акті перевірки, є необґрунтованими та недоведеними, у зв`язку з чим спірні рішення контролюючого органу, прийняті останнім на підставі встановлених актом порушень, є протиправними та підлягають скасуванню.
Відповідач, не погоджуючись із судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм процесуального права та недотримання норм матеріального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.
Обґрунтовуючи апеляційну скаргу, скаржник посилається на те, що оскаржувані рішення прийнято ГУ ДФС у Київській області правомірно та відповідно до вимог чинного податкового законодавства.
Також у апеляційній скарзі скаржник заявив вимогу про заміну сторони у справі її правонаступником, а саме:  Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) замінити на Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ ВП 44096797).
Необхідність здійснення заміни відповідача у справі обґрунтоване припиненням діяльності органів Державної фіскальної служби України.
Відповідно до ч. 1  ст. 52 КАС України  у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Надаючи правову оцінку клопотанню Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797) про заміну відповідача у справі на його правонаступника, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, постановою КМУ від 18.12.2018 №1200 утворено ДПС України та ДМС України, реорганізувавши ДФС шляхом поділу.
Пунктом 2 зазначеної постанови визначено, що ДПС та ДМС є правонаступниками майна, прав та обов`язків реорганізованої ДФС у відповідних сферах.
Постановою КМ України «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» від 19.06.2019 за № 537  постановлено реорганізувати деякі територіальні органи Державної фіскальної служби шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби за переліком згідно з додатком 2, зокрема: ГУ ДФС у Київській області приєднати до ГУ ДПС у Київській області.
Розпорядженням КМУ від 21.08.2019 №682-р  оголошено про початок роботи ДПС України.
Правонаступництво у сфері управлінської діяльності органів державної влади (публічне правонаступництво) передбачає повне або часткове передання (набуття) адміністративної компетенції одного суб`єкта владних повноважень (суб`єкта публічної адміністрації) до іншого або внаслідок припинення первісного суб`єкта, або внаслідок повного чи часткового припинення його адміністративної компетенції.
Також, колегія суддів звертає увагу на те, що територіальні органи ДПС України були ліквідовані як юридичні особи публічного права  постановою КМУ від 30.09.2020 № 893.
Наказом ДПС від 30.09.2020 № 529 утворено нову мережу територіальних органів ДПС.
Наказом ДПС від 24.12.2020 № 755 оголошено про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій новоствореними територіальними органами ДПС.
Так, повноваження (функції) ліквідованих органів ДПС перейшли до відповідних органів у системі ДПС.
Постановою КМУ від 06.03.2019 №227 «Про затвердження положень про ДПС України та ДМС України»  (зі змінами) та у відповідності до ч.2 п. 2  постанови КМУ від 30.09.2020 року №893 «Деякі питання територіальних органів ДПС»,    у зв`язку з ліквідацією територіальних органів ДПС шляхом утворення відокремлених підрозділів ДПС, правонаступником  Головного управління ДПС у Київській області є ГУ ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797, відокремлений підрозділ ДПС України).
Отже, відбулося фактичне (компетенційне) адміністративне правонаступництво від ліквідованих органів ДПС до новостворених органів ДПС, що є підставою для заміни сторони у справі в порядку  ст. 52 КАС України.    
З огляду на викладене, Головним управлінням ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797) підтверджено наявність підстав, визначених  ст. 52 КАС України, для здійснення заміни відповідача її правонаступником.
У зв`язку з цим, колегія суддів вважає за необхідне задовольнити подане клопотання та здійснити заміну відповідача в порядку процесуального правонаступництва з  Головного управління ДПС у м. Києві на Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ ВП 44096797).
Позивач відзив на апеляційну скаргу не подав.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , є громадянином України, про що свідчить копія паспорту громадянина України серія НОМЕР_1 , виданого Ірпінським МВ ГУ МВС України в Київській області 10.10.2000 (том 1, а.с.30-31).
Позивач 27.05.2010 зареєстрований фізичною особою-підприємцем, що  підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (том 1, а.с. 25-29).
Відповідно до реєстраційних документів, позивач зареєстрований та здійснює господарську діяльність за адресою: АДРЕСА_1 .
Позивач перебуває на загальній системі оподаткування та є платником ПДВ.
Як вбачається з матеріалів справи, на підставі пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755 (далі - ПК України), пункту 2 частини першої статті 13 Закону України від 08.06.2010 №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VI) та відповідно до затвердженого ДФС України плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік та направлень на перевірку від 12.04.2019 №967 та №968, посадовими особами ГУ ДФС у Київській області проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 по 31.12.2018. За результатами перевірки складено акт від 01.08.2019 №689/10-36-13-03/ 2230019970 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зазначено, що перевіркою правильності визначення валового доходу за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, відображеного позивачем в податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки з даними про суми валового доходу, встановленими в ході перевірки, виявлено розбіжності на загальну суму 149835,75 грн без ПДВ, у т.ч. у 2017 році на суму 149835,75 грн без ПДВ та у 2018 році на суму 0,00 грн без ПДВ а саме:
згідно з наданих до перевірки позивачем та встановлених в ході проведення перевірки залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2017 у позивача залишки товарно-матеріальних цінностей відсутні, згідно з первинних документів, наданих позивачем до перевірки, протягом 2017 року придбано курячих яєць та цукру на загальну суму 2229316,02 грн без ПДВ. Згідно з графи 5 додатку Ф2 декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік «Вартість ТМП, що реалізовані або використані у виробництві продукції» позивачем віднесено витрат на реалізацію продукції в сумі 2089282,61 грн без ПДВ. Залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 за даними платника відсутні (0,00 грн (Залишки станом на 01.01.2017) + 2229316,02 грн без ПДВ (придбано товарно-матеріальних цінностей за 2017 рік) - 2089282,61 грн, без ПДВ (віднесено на реалізацію товарно-матеріальних цінностей згідно з додатку Ф2 декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік (гр.5)) = 140033,41 грн без ПДВ та націнки (залишок за даними перевірки станом на 31.12.2017). Залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 за даними платника відсутні.
Згідно з наданого пояснення позивачем націнка на реалізацію товарно-матеріальних цінностей становить 7%.
Отже, позивач у 2017 році реалізовано товарно-матеріальних цінностей без відображення в податковому обліку та в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік на загальну суму 149835,75 грн без ПДВ.
Враховуючи зазначене, при перевірці правильності визначення валових доходів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, відображених у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки, з даними про суми валових доходів, встановленими в ході перевірки, встановлено заниження позивачем валових доходів на загальну суму 149835,75 грн без ПДВ, в т.ч. у 2017 році на суму 149835,75 грн без ПДВ, у 2018 році 0,00 грн без ПДВ, чим порушено вимоги пункту 177.1 статті 177 ПК України.
Крім того, враховуючи вищевикладене, позивачем також порушено вимоги статті 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо не нарахування та не сплати військового збору на суму 2247,53 грн.
Перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум доходу від здійснення підприємницької діяльності, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22% встановлено, що  позивачем за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 занижено ЄСВ на загальну  суму 32963,69 грн, в т.ч. за 2017 рік в сумі 32963,69 грн та за 2018 рік 0,00 грн, у зв`язку з чим порушено вимоги пункту 2 частини першої статті 7, статті 8, частини другої статті 9 Закону №2464-VI.
Перевіркою повноти визначення позивачем податкових зобов`язань за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 встановлено заниження податку на додану вартість в сумі 29967,15 грн, у зв`язку з не включенням позивачем до податкових зобов`язань з податку на додану вартість суму реалізованих товарно-матеріальних цінностей, що не відображені в податковому обліку та в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік на загальну суму 149835,75 грн без ПДВ, чим порушено вимоги пункту 187.1 статті 187 ПК України.
Перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість за період з 01.01.2017 31.12.2018 встановлено його заниження в сумі 12651,15 грн та завищення від`ємного значення на суму 17316,00 грн.
Отже, в акті перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог:
- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 ПК України в частині заниження суми чистого доходу за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 149835,75 грн без ПДВ, в т.ч.: за 2017 рік в сумі 149835,75 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 0,00 грн без ПДВ, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 26970,44 грн, в т.ч.: за 2017 рік на суму 26970,44 грн та за 2018 рік в сумі 0,00 грн;
- пункту 2 частини першої статті 7, статті 8, частини другої статті 9 Закону №2464-VI в частині заниження чистого доходу, з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 149835,30 грн., в т.ч: за 2017 рік в сумі 149835,30 грн та за 2018 рік в сумі 0,00 грн, що призвело до заниження єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 32963,69 грн в т.ч. за 2017 рік в сумі 32963,69 грн та за 2018 рік в сумі 0,00 грн;
- пункту 16-1 підрозділ 10 розділ ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині заниження чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 149835,75 грн без ПДВ, в т.ч.: за 2017 рік в сумі 149835,75 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 0,00 грн без ПДВ, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 2247,53 грн в т.ч.: за 2017 рік в сумі 2247,53 грн та за 2018 рік в сумі 0,00 грн;
- пункту 187.1 статті 187, абзацу 5 пункту 198.5 статті 198, пункту 200.4 статті 200 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 12651,15 грн та завищення від`ємного значення на суму 17316,00 грн;
- пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР) в частині неналежного оприбуткування товару, а саме: реалізація товару по безготівковій формі розрахунків за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, який відсутній у обліку оприбуткування придбаного товару на загальну суму 19287,85 грн (том 1, а.с.32-48).
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, ГУ ДПС у Київській області прийняті такі рішення:
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 11.09.2019 №0000921303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 40455,66 грн, з яких 26970,44 грн за податковими зобов`язаннями та 13485,22 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (том 1 а.с.49);
- рішення від 11.09.2019 №0000931303 про застосування штрафних санкцій у розмірі 6592,74 грн за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску (том 1, а.с.50);
- вимогу від 11.09.2019 №Ф-0000941303 про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ у розмірі 32963,69 грн (том 1, а.с.51);
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 11.09.2019 №0000951303, яким позивачу  збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 3371,30 грн, з яких 2247,53 грн за податковими зобов`язаннями та 1123,77 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (том 1, а.с.52);
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 11.09.2019 №0000971303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 15813,94 грн, з яких 12651,15 грн за податковими зобов`язаннями та 3162,79 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (том 1, а.с.53);
- податкове повідомлення-рішення форми «С» від 11.09.2019 №0001011303 про застосування штрафних санкцій за порушення патентування, норм регулювання готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сумі 38575,70 грн (том 1, а.с.54).
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями та рішенням про застосування штрафних санкцій, позивач звернувся до суду з позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам скаржника, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено у статті 177 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК України).
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Згідно з пунктом 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1.);
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у  випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2.);
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця (підпункт 177.4.3.);
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4.).
Разом з тим, відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
При цьому, фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару (пункт 177.10 статті 177 ПК України).
З аналізу зазначених вище норм слідує, що об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарської діяльності. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 11.09.2019 №0000921303, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 40455,66 грн, з яких 26970,44 грн за податковими зобов`язаннями та 13485,22 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, колегія суддів зазначає таке.
Як вбачається з акту перевірки, у декларації про майновий стан та доходи за 2017 рік позивачем вказана сума доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування, у розмірі 2366172,52 грн без ПДВ.
У ході перевірки податковим органом визначено загальну суму доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування, у розмірі 2516008,27 грн без ПДВ.
Отже, податковим органом встановлено розбіжність загального доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування, в розмірі 149835,75 грн без ПДВ.
Водночас, виявлені у ході перевірки порушення відповідачем обґрунтовані в акті перевірки наступним чином: «... згідно з наданих до перевірки позивачем та встановлених в ході проведення перевірки залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2017 у позивача залишки товарно-матеріальних цінностей відсутні, згідно з первинними документами, наданими позивачем до перевірки, протягом 2017 року придбано курячих яєць та цукру на загальну суму 2229316,02 грн без ПДВ.
Згідно з графою 5 додатку Ф2 декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік «Вартість  ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» позивачем віднесено витрат на реалізацію продукції в сумі 2089282,61 грн без ПДВ.
Залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 за даними платника відсутні (0,00 грн (Залишки станом на 01.01.2017) + 2229316,02 грн без ПДВ (придбано товарно-матеріальних цінностей за 2017 рік) - 2089282,61 грн, без ПДВ (віднесено на реалізацію товарно-матеріальних цінностей згідно з додатком Ф2 декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік (гр.5)) = 140033,41 грн без ПДВ та націнки (залишок за даними перевірки станом на 31.12.2017). Залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 за даними платника відсутні.
Згідно з наданого пояснення позивача націнка на реалізацію товарно-матеріальних цінностей становить 7%.
Отже, позивачем у 2017 році реалізовано товарно-матеріальних цінностей без відображення в податковому обліку та в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік на загальну суму 149835,75 грн без ПДВ.
Враховуючи зазначене, при перевірці правильності визначення доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування, за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 відображеного у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки з даними про суми доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування, встановленого в ході перевірки, встановлено заниження позивачем валових доходів на загальну суму 149835,75 грн без ПДВ, в т.ч. у 2017 році на суму 149835,75 грн без ПДВ, у 2018 році 0,00 грн…».
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що при проведенні перевірки позивача контролюючий орган необґрунтовано розрахував чистий оподатковуваний дохід позивача, оскільки розмір заниження доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування, за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 контролюючий орган визначив не шляхом перевірки відповідних первинних документів, що містять відомості про обсяги виручки та витрат, а математично, порівнявши вартість придбаних в охопленому перевіркою періоді товарів із задекларованим позивачем показником вартості реалізованого товару та обсягу залишків товарів, збільшеної на довільно визначений розмір націнки.
Водночас, жодних посилань на об`єктивні факти, підтверджені первинними або іншими документами, що свідчили б про реалізацію позивачем товарів, дохід від чого не відображено у податковому обліку, акт перевірки не містить.
Згідно з пунктом 1.4. Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 №395, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 12.04.2013 №607/23139 (далі - Порядок №395), результати документальних перевірок оформлюються у формі акту або довідки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а у разі відсутності порушень - довідка.
Акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Відповідно до пункту 1.7 Порядку №395 факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повного мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
Отже, в порушення наведених норм, визначаючи позивачу заниження доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування, податковий орган в акті не відобразив посилання на первинні документи, здійснивши самостійне визначення умовного числового значення оподатковуваного доходу, який мав би отримати позивач.
Водночас визначення контролюючим органом податкових зобов`язань виключно на підставі інформації про ймовірний обсяг залишків, збільшений на розмір торговельної націнки,  не ґрунтується на вимогах закону.
З огляду на наведене, висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 ПК України в частині заниження суми чистого доходу за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 149835,75 грн без ПДВ, в т.ч.: за 2017 рік в сумі 149835,75 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 0,00 грн без ПДВ, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 26970,44 грн, в т.ч.: за 2017 рік на суму 26970,44 грн та за 2018 рік в сумі 0,00 грн, є необґрунтованим, як наслідок, податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 №0000921303, яким позивачеві визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 40455,66 грн., з яких 26970,44 грн. за податковими зобов`язаннями та 13485,22 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 11.09.2019 №0000951303 про збільшення суми грошового зобов`язання в розмірі 3371,30 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 2247,53 грн та за штрафними санкціями в сумі 1123,77 грн колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 Закону №2464-VI (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платниками єдиного внеску є, зокрема фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
За змістом частини першої статті 7 Закону №2464-VI (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) базою нарахування єдиного внеску для фізичних осіб - підприємців є сума доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій цієї статті, не зменшені на суму відрахувань податків, інших обов`язкових платежів, що відповідно до закону сплачуються із зазначених сум, та на суми утримань, що здійснюються відповідно до закону або за договорами позики, придбання товарів та виплат на інші цілі за дорученням отримувача (частина четверта статті 7 Закону №2464-VI; у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
В акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем ЄСВ за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 32963,69 грн у зв`язку з заниженням позивачем суми чистого оподатковуваного доходу.
З огляду на безпідставність висновків контролюючого органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2017-2018 роки на суму 149835,75 грн, висновки акту перевірки про заниження позивачем ЄСВ є безпідставними, тому суд першої інстанції обґрунтовано протиправним та скасував рішення про застосування штрафних санкцій від 11.09.2019 №0000931303 у розмірі 6592,74 грн за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску 
Також колегія суддів вважає, що суд першої інстанції у цьому випадку правильно з метою повного захисту прав, свобод та інтересів позивача вийшов за межі позовних вимог і визнав протиправною та скасував вимогу від 11.09.2019 №Ф-0000941303 про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ у розмірі 32963,69 грн, оскільки необґрунтовані висновки акту перевірки про заниження позивачем ЄСВ стали підставою для формування відповідачем такої вимоги.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 11.09.2019 №0000951303 про збільшення суми грошового зобов`язання в розмірі 3371,30 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 2247,53 грн та за штрафними санкціями в сумі 1123,77 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України, тобто загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи.
Оскільки у ході розгляду справи спростований висновок контролюючого органу про заниження позивачем оподатковуваного доходу за 2017-2018 роки на суму 149835,75 грн, то доводи контролюючого органу про заниження позивачем військового збору є безпідставними, тому суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.09.2019 №0000951303.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 11.09.2019 №0000971303 про збільшення суми грошового зобов`язання в розмірі 15813,94 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 12651,15 грн та за штрафними санкціями в сумі 3162,79 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Порядок формування податкового кредиту визначений статтею 198 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті  189 цього Кодексу).
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки що відповідач при визначенні суми заниження об`єкта оподаткування, в результаті проведення податкової перевірки, використав методику, яка не відповідає податковому законодавству, то висновки контролюючого органу про заниження позивачем податку на додану вартість, якій підлягає сплаті до бюджету на суму 12651,15 грн та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 17316,00 грн є необґрунтованими, а відтак податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 №0000971303, яким позивачеві визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 15813,94 грн, з яких 12651,15 грн. за податковими зобов`язаннями та 3162,79 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми «С» від 11.09.2019 №0001011303 про застосування штрафних санкцій за порушення патентування, норм регулювання готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сумі 38575,70 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регламентовано Законом №265/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів  (наданні  послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб  - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону №265/95-ВР).
В основу податкового повідомлення-рішення від 11.09.2019 №0001011303 покладені висновки контролюючого органу про факт реалізації позивачем товару по безготівковій формі розрахунків за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, який відсутній у обліку оприбуткування придбаного товару на загальну суму 19287,85 грн без ПДВ, в т.ч. за 2017 рік в сумі 0,00 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 19287,85 грн без ПДВ.
Обґрунтовуючи такі висновки контролюючий орган зазначає, що залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2018 відсутні. За 2018 рік придбано товару у сумі 2036813,97 грн, реалізовано товару згідно з даними платника у сумі 2054840,00 грн, реалізовано товару за результатами перевірки (без націнки) за 2018 рік у сумі 2036813,97 грн. Відхилення між сумами реалізації позивачем товару згідно з даних платника та за результатами перевірки (без націнки) у розмірі «-18026,03 грн.» помножене на націнку (7%) є, за висновком контролюючого органу, сумою реалізованого товару, який відсутній у обліку оприбуткування придбаного товару у розмірі «-19287,85 грн.»
Колегія суддів зазначає, що фізичні особи-підприємці, які перебували на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.
Проте, Закон №265/95-ВР не визначає самого порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, лише вказує на обов`язок суб`єктів підприємницької діяльності на ведення такого обліку.
Відповідно до пункту177.10 статті 177 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Фізичні особи - суб`єкти підприємницької діяльності ведуть Книгу обліку доходів і витрат, форма якої затверджена Наказом Міндоходів і зборів від 16.09.2013 №481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення».
Відповідно до пункту 6 цього Порядку №481 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку: у графі 1 зазначається дата запису; у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати; графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3); у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг; у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня; у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці; у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо; у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).
З матеріалів справи вбачається, що позивач у встановленому законодавством порядку заповнював Книгу обліку доходів і витрат (том 1,а.с. 87-108).
Водночас, як свідчить зміст акту перевірки, на підтвердження належного обліку товарів позивач надав до перевірки: акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунки-фактури, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, податкові накладі, банківські виписки, договори з контрагентами, інформацію про залишки товарно-матеріальних цінностей, податкові декларації про майновий стан та доходи за 2017-2018 роки.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки  контролюючий орган в силу частини другої статті 77 КАС України не довів факт ненадання позивачем до перевірки документів на підтвердження належного обліку товарів на суму «-19287,85 грн.», то підстави для притягнення позивача до відповідальності, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР, відсутні, тому податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 №0001011303 про застосування штрафних санкцій за порушення патентування, норм регулювання готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сумі 38575,70 грн є протиправним і підлягає скасуванню.
Доводи апеляційної скарги колегія суддів не приймає, з підстав наведених вище.
Крім того, аналізуючи всі доводи учасників справи, апеляційний суд враховує висновки ЄСПЛ, викладені в рішенні від 21.01.1999 р. по справі «Гарсія Руїз проти Іспанії», Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції ухвалено з дотриманням норм процесуального та матеріального права, судом першої інстанції встановлено всі обставини, що мають значення для справи, а доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, у зв`язку з чим підстав для скасування оскаржуваного рішення суду не вбачається. 

Керуючись ст.ст.241,242,310,316,321,322,325,329 КАС України, колегія суддів,- 

П О С Т А Н О В И Л А : 

Апеляційну скаргу   Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС України   залишити без задоволення, а  рішення   Київського окружного адміністративного суду   від   30.09.21   - без змін. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Повний текст постанови виготовлено 09 лютого 2022 року

Головуючий суддя: 	Л.Т. Черпіцька 	
судді:	О.Є. Пилипенко 	
 	Я.М. Собків