П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

31 січня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/10123/21	

Головуючий в 1 інстанції: Катаєва Е.В.
рішення суду першої інстанції прийнято у
м. Одеса, 30 серпня 2021 року

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:                                                    Танасогло Т.М.,
суддів:                                                             Димерлія О.О., Єщенка О.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНТВАЙС» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області, Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В :

У червні 2021року Товариство з обмеженою відповідальністю «ІНТВАЙС» (надалі – ТОВ «ІНТВАЙС», позивач) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (надалі – відповідача, ГУ ДПС в Одеській області),Державної податкової служби України, Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Комісія ГУ ДПС), Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Комісія ДПС), про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 20.04.2021 року №2583339/40711890 ухвалене комісією регіонального рівня - з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області; визнання протиправним та скасування рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 01.06.2021р №24365/40711890/2, ухвалене комісією центрального рівня - з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України; зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: розрахунок коригування №2 від 17.03.2021 до податкової накладної №13 від 15.03.2021 р, поданий ТОВ «ІНТВАЙС» за датою подання.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що рішення відповідача неправомірними, оскільки ним були надані письмові пояснення та копії документів, які повністю розкривають зміст та обсяг господарської операції та дають змогу відслідкувати суть та порядок надання послуг, не мають дефекту форми, змісту або походження. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.  чином, мотивація оскаржуваних рішення не узгоджується із презумпцією правомірності рішень/дій платника податків у відповідності до пп. 4.1.4 п. 4.1. ст. 4 ПКУ, приписів ст. 77 КАС України щодо покладення обов`язку доказування на податковий орган при вирішенні спорів, та відповідною практикою Європейського суду з прав людини, а також із вимогами принципів правової визначеності та передбачуваності. Посилаючись на п.19 Порядку №1246, позивач вважає, що ефективним способом захисту його прав буде зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування №2 від 17.03.2021 до податкової накладної № 13 від 15.03.2021 р., поданий ТОВ «ІНТВАЙС» за датою подання. Отже, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної. Також відповідно неправомірно не задоволена скарга позивача комісією центрального рівня, рішення якої також не відповідає критеріям акту індивідуальної дії, та породжують його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. Позивач звертає увагу на те, що рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної не містять чіткої підстави його прийняття, оскільки не вказано, конкретних документів, які необхідно надати платнику податків та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, в зв`язку з чим є необґрунтованим та не законним.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року, адміністративний позов ТОВ «ІНТВАЙС» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.04.2021 року №2583339/40711890 про відмову в реєстрації розрахунку корегування №2 до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Визнано протиправним та скасовано ухвалене Комісією ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01.06.2021 року №24365/40711890/2.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №2 від 17.03.2021 до податкової накладної №13 від 15.03.2021 року датою подання Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНТВАЙС» на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНТВАЙС» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області судові витрати за сплату судового збору в розмірі 4540,00 грн.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, Головним управлінням ДПС в Одеській області подано до суду апеляційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування скарги апелянт зазначив, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладні/розрахунку коригування; ненадання платником податків копій документів; надання платником податків копій документів, які складені з порушенням законодавства. Так, в оскаржуваному рішенні Комісії від 20.04.2021 року №2583339/40711890 було зазначено які саме документи не було надано позивачем разом із повідомленням, а саме – первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. З огляду на ненадання Товариством разом із повідомленням всіх необхідних документів, Комісією було прийнято рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної. Вказане рішення, на думку апелянта є повністю обґрунтованим, з врахуванням зазначеної вище обставини - ненадання платником податку всіх необхідних копій документів. Наголошує, що у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК контролюючий орган вказує на наявну податкову інформацію щодо позивача та надає право на спростування такої інформації, шляхом подання пояснень та копій документів, які підтверджують відомості, зазначені у поясненнях. При цьому, обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи повинні відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Як звертає увагу апелянт, Товариством не було надано в підтвердження реальності відображених у ПН операцій також жодного бухгалтерського документа, які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарської діяльності. Відтак, контролюючий орган вважає, що відповідачем правомірно було прийнято рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 17.03.2021р. №2 до податкової накладної №13 від 15.03.2021р, з огляду на ненадання Товариством документів, перелік яких визначено п. 5 Порядку №1165. Також, вважає передчасним висновок суду першої інстанції щодо зобов`язання зареєструвати розрахунок коригування №2 від 17.03.2021р. та вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання повторно розглянути питання щодо  реєстрації в ЄРПН/РК вказаного розрахунку. До того ж, на думку апелянта, необґрунтованим є висновок суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 01.06.2021р №24365/40711890/2, ухвалене комісією центрального рівня - з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України, оскільки таке рішення не є юридично значимим для позивача, адже жодних негативних наслідків для позивача  не має, жодних заходів його реалізації щодо позивача не передбачає.
27.10.2021р. 9вхід.322720/21) від позивача у справі до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу податкового органу, у якій вказує про хибність доводів скарги, просить залишити судове рішення без змін, мотивуючи тим, що позивачем на вимогу контролюючого органу після отримання квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування №2 від 17.03.2021р., було надано письмові пояснення та первинні документи, які на думку Товариства були достатніми для реєстрації РК, адже у повному обсязі відображали господарські операції з ТОВ «СКАЙТРАНС». Тобто, рішення відповідача про відмову у реєстрації такого розрахунку з наведеної у ньому підстави – ненадання первинних документів, є необґрунтованим. Контролюючим органом не було визначено конкретного переліку документів, необхідних для прийняття позитивного рішення про реєстрацію РК від 17.03.2021р. №2 у ЄРПН/РК, а чинне законодавство не містить вичерпного чи орієнтовного переліку первинних документів щодо певної господарської операції. Податковим органом не обґрунтовано які саме документи, надані платником. Складені з порушенням законодавства, чому подані Товариством документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрації РК від 17.03.2021р. №2, які документи платник має надати для обґрунтованого рішення щодо реєстрації РК. Тобто, оскаржувані рішення не містять чіткої підстави для відмови у реєстрації направленого ТОВ «ІНТВАЙС» розрахунку коригування. 
За приписами ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів вважає, що справу можливо розглянути без повідомлення учасників справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у відповідності до ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТОВ «ІНТВАЙС» є юридичною особою, зареєстровано 03.08.2016 року,перебуває на податковому обліку в органах державної податкової служби, є платником ПДВ. Основний вид економічної діяльності: 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (основний).
У процесі здійснення господарської діяльності позивач - ТОВ «ІНТВАЙС», як Експедитором 05.03.2021 року було укладено Договір №СТ05032021 транспортно-експедиторського обслуговування з Товариством з обмеженою відповідальністю «Скайтранс», як Клієнтом. Відповідно до умов договору Клієнт доручає, а Експедитор приймає на себе обов`язки від свого імені та за рахунок Клієнта виконати доручення щодо здійснення транспортно-експедиторського обслуговування внутрішніх, експортно-імпортних та транзитних вантажів Клієнта залізничним, а також іншими видами транспорту (автомобільним, морським, авіа) по території України, країн СНД та інших держав. А Клієнт зобов`язується прийняти та оплатити послуги в сумі, узгодженій сторонами в Заявці на перевезення. Клієнт здійснює оплату в розмірі заявленого обсягу перевезення вантажів шляхом перерахування коштів на поточний рахунок Експедитора на підставі виставлених рахунків протягом 5 днів з моменту отримання рахунку, акту наданих послуг, якщо інший порядок та термін оплати не узгоджений сторонами додатково. За фактом виконання доручення сторони підписують Акт наданих послуг (а.с.134-142).
На виконання умов договору ТОВ «Скайтранс» за організацію перевезення вантажів платіжним дорученням №193 від 15.03.2021 року перерахувало позивачу 53916,00грн, в т.ч. ПДВ 8986,00грн.
15.03.2021 року позивач, як експедитор, сформував податкову накладну №13 на суму 53 916, 00 грн (в т.ч. податок на додану вартість 8 986, 00 грн) та засобами телекомунікаційного зв`язку подав її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.13).
Відповідно до квитанції №1 документ доставлено до центрального рівня ДПС 30.03.2021 року 16.27год. В квитанції зазначено, що документ прийнято (реєстраційний номер документа - 9068326280).
17.03.2021 року позивачем складено розрахунок коригування №2 до податкової накладної №13 від 15.03.2021 року(а.с.15), в якому зазначено корегування ціни постачання 43226,33грн, у тому числі ПДВ 8645,27 (а.с.15).
Згідно з квитанцією від 08.04.2021 року - Документ прийнято. Реєстрація зупинена з підстав відповідності операції п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів.
Позивачем направлено повідомлення №1 від 19.04.2021 року про подання пояснень та копії документів (а.с.17- 27).
Проте Комісія ГУ ДПС прийняла рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування №2 від 17.03.2021 року у з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Позивач не погоджуючись з даним рішенням подав скаргу від 20.04.2021 року до Комісії ДПС, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 01.06.2021 р. №24365/40711890/2 про залишення скарги без задоволення та рішення Комісії ГУ ДПС без змін.
Вважаючи прийняті відповідачем рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що реєстрація розрахунку корегування до податкової накладної позивача була зупинена з пропозицією надання додаткових документів без визначення його переліку, що неможливо вважати мотивованою вимогою контролюючого органу. Оскільки така вимога є передумовою подальшого дослідження наданих документів та прийняття рішення про реєстрацію або про відмову в реєстрації податкових накладних, дослідження наданих документів та прийняття оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних та залишення скарги платника податків на вказане рішення про відмову у реєстрації РК без задоволення,з підстав неповноти надання документів не є правомірними.
Посилаючись на правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 04.12.2018 року по справі №821/1173/17, від 09.07.2019 року у справі №140/2093/18, суд першої інстанції також вважав, що відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності. Акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте, саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності. 
Також, суд першої інстанції дійшов висновку про задоволення вимоги позивача про зобов`язання ДПСУ зареєструвати розрахунок коригування №2 від 17.03.2021р. до податкової накладної №13 від 155.03.2021р., мотивуючи тим, що саме такий спосіб захисту узгоджується зі ст. 13 Конвенції та сприятиме уникненню негативних наслідків для платника податків. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, вважає їх обґрунтованими, виходячи з наступного.
Згідно з ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню;
б) дата відвантаження товарів.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Статтею 192 ПК України передбачено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як передбачено п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Пунктом 3 Порядку №1165 визначено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Вимогами п. 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до вимог п. 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з п.7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п. 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).
Апеляційним судом встановлено, що підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування від 17.03.2021р. №2 до податкової накладної №13 від 15.03.2021р. в Єдиному реєстрі податкових накладних у квитанції №1 зазначено: сума компенсації вартості товару/послуги 52.29, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Також, у вказаній квитанції №1 було запропоновано Товариству надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. 
Згідно додатку №3 до Порядку № 1165, п. 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій передбачає, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є - перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
З матеріалів справи вбачається, що отримавши вказану вище квитанцію №1 Товариством до податкового органу було надано наявні у нього документи на підтвердження інформації, зазначеної у поданому для реєстрації розрахунку коригування від 17.03.2021р. №2 до податкової накладної №13 від 15.03.2021р., а саме:рішення засновника від 19.02.2021; - наказ № 9 від 19.02.2021; - пояснювальна записка № 1 від 07.05.2021; - договір від 05.03.2021 р. №СТ05032021, укладений з ТОВ «СКАЙТРАНС»; -Акт № 5 від 17.03.2021 року виконаних робіт за березень 2021 до Договору №СТ05032021 від 05.03.2021; - Додаток №1 до Акту №5 від 17.03.2021 виконаних робіт за березень 2021 до Договору №СТ05032021 від 05.03.2021; - платіжне доручення №193 від 15.03.2021; - договір про надання послуг з організації перевезення вантажів залізничним транспортом від 25.02.2020, укладений з АТ «Українська залізниця»; - повідомлення про укладення Договору про надання послуг з організації перевезення вантажів залізничним транспортом №40-40711890/2020-0002 від 01.06.2020; - накладна СМГС №32546723; - накладна СМГС №32546731.
У своїх поясненнях, Товариство пояснило, що видом діяльності Товариства є транспортно-експедиторське обслуговування 52.29 (Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту). ТОВ «ІНТВАЙС» надає послуги з організації перевезень вантажів, згідно з тарифами Укрзалізниці. Згідно Договору транспортно-експедиторського обслуговування №СТ05032021 від 05.03.2021р., ТОВ «ІНТВАЙС» (Експедитор) в межах цього договору, виконувало послуги з залученням третіх осіб (перевізників). Перевізник АТ «Українська залізниця», Філія «ЄРЦ» залізничних перевезень.
Далі, у своїх поясненнях платник зазначив, що отримав 15.03.2021р. від ТОВ «СКАЙТРАНС» попередню оплату на здійснення послуг, п/д №193 від 15.03.2021р., та наддало податкову накладну ТОВ «СКАЙТРАНС» №13. При отриманні документів від Перевізника АТ «Українська залізниця», Філія «ЄРЦ» залізничних перевезень», залізнична накладна «СМГС» та РК №15456 від 15.03.2021р. зі ставкою 0% ПДВ. ТОВ «ІНТВАЙС» надає ТОВ «СКАЙТРАНС» Акт №5 від 17.03.2021р. та ПН №20, в котрій відображає вже дійсну номенклатуру, кількість та вартість, відповідно до Акту №5 від 17.03.2021р. за ставкою ПДВ 0%-Операції з постачання на митній території України (код ставки 902), в сумі 51871,60 грн., що неможливо було зробити на момент надання ПН №13, так як не було даних від Перевізника. Одночасно, як далі пояснювало товариство, ним було складено та надано до НП №13, РК №2 від 17.03.2021р. на зменшення обсягів постачання за основною ставкою 20%, загальна сума 51871,60 грн. де ПДВ складає 8645,27.
Зі змісту спірного рішення від 20.04.2021р. № 2583339/40711890 вбачається, що Комісія Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН приймаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, з підстав того, що позивач не надав копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки/фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити), не зазначила (не підкреслила), яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520). 
Як визначено пунктами 2-5 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
У відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП).
В свою чергу, згідно з п. 7 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.п. 9-13 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіна від 13.12.2019 № 1245/34216, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства (п. 11 Порядку).
З огляду на зазначені вимоги Порядку №1165, обґрунтування прийнятого рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування колегія суддів оцінює критично, адже, як було зазначено вище, позивачем після отримання квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної було надано контролюючому органу відповідні письмові пояснення та первинні документи, передбачені Порядком №1165.
Враховуючи викладене та надані на пропозицію комісії позивачем відповідні первинні документи, суд приходить до висновку про необґрунтованість прийняття оскарженого рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.04.2021р. № 2583339/40711890, оскільки твердження апелянта про ненадання товариством копій документів на підтвердження здійснення операцій, щодо яких складено розрахунок коригування є хибним та спростовується наявними у матеріалах справи письмовими доказами.
Слід зазначити, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання податковим органом загального посилання на ненадання первинних документів без конкретизації, не може вважатись обґрунтованим.
Між тим, оскаржуване рішення фіскального органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Із наведеного слідує, що контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не зазначено конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття.
Слід також враховувати, що контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання РК до податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Оцінюючи вищевикладені обставини, апеляційний суд вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що рішення від 20.04.2021р. № 2583339/40711890 винесене без належних для цього правових підстав, а тому воно підлягає скасуванню.
Згідно ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 встановлено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Враховуючи, що судом вірно було встановлено відсутність у контролюючого органу правових підстав для відмови у реєстрації розрахунку коригування шляхом прийняття відповідного рішення, колегія суддів погоджується з обраним судом попередньої інстанції способом захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС України (відповідача -2) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №2 від 17.03.2021р. до податкової накладної №13 від 15.03.2021р.
Задоволення вказаної вимоги, на переконання колегії суддів, є дотриманням судом гарантій на те, що права позивача, за захистом яких він звернувся до суду, будуть відновлені.
Також з урахуванням встановлених обставин суд вважає обґрунтованими та такими що підлягають задоволенню вимоги позивача про визнання протиправним та скасування рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 01.06.2021 р. №24365/40711890/2, ухвалене комісією центрального рівня - з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про невідповідність вказаного рішення, ознакам акту індивідуальної дії щодо його вмотивованості, оскільки в ньому зазначено лише про залишення скарги без задоволення.
Апеляційний суд оцінює критично доводи апеляційної скарги стосовно того, що рішення Комісії ДПС України не підлягає скасуванню, оскільки жодних заходів його реалізації щодо позивача не передбачає, а лише залишає чинним винесене раніше рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування №2 від 17.03.2021, а обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду, адже вказаним рішенням залишене без змін рішення Комісії регіонального рівня, яке визнано судом протиправним.
Відтак, таке рішення також підлягає визнанню протиправним та скасуванню як неправомірне та не вмотивоване.
До того ж, як вірно зауважив суд першої інстанції, право на оскарження рішень Комісії прямо встановлено Порядком розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165. Згідно зі п.17 вказаного Порядку рішення комісії центрального рівня не підлягає адміністративному оскарженню та може бути оскаржено в судовому порядку у строки, визначені ст.56 Кодексу.
Інші доводи апеляційної скарги є несуттєвими, встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає вказану апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст. ст. 241-243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 328 КАС України, апеляційний суд, –
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року у справі № 420/10123/21- залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Головуючий суддя 	 	Танасогло Т.М.	
Судді	    	Димерлій О.О.    Єщенко О.В.