ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 березня 2022 року	Львів	Справа № 460/10267/21 пров. № А/857/22222/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Бруновської Н.В., Запотічного І.І., 

розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2021 року, ухвалене суддею Комшелюк Т.О. в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження, у справі №460/10267/21 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -   
                                                       ВСТАНОВИВ:

21 липня 2021 року позивач  ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Рівненській області, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
-№ 0000601304 від 14.01.2019, яким донараховано військовий збір у сумі 10695,35 грн; 
-№ 0000591304 від 14.01.2019, яким донараховано податок на доходи фізичних осіб у сумі 141843,38 грн 
- № 0000621304 від 14.01.2019 про застосування штрафу в сумі 170 грн; 
-№ 0000611304 від 14.01.2019 року, яким донараховано адміністративний штраф у сумі 510,00 грн. 
Позивач зазначає, що 19.11.2007 його дружиною   ОСОБА_2 було укладено з Акціонерним комерційним інноваційним банком «УкрСиббанк» договір про надання споживчого кредиту № 11254185000 та отримано кредит в сумі 50 тис. дол. США. ІНФОРМАЦІЯ_1 ОСОБА_2 померла, в зв`язку з чим відкрилася спадщина. На день смерті ОСОБА_2 спадщина була обтяжена борговими зобов`язаннями, а саме одержаний в Банку кредит згідно договору про надання споживчого кредиту № 11254185000 від 19.11.2007 не був погашений. Спадкоємцями першої черги спадкодавця ОСОБА_2 були: позивач, ОСОБА_3 - син померлої та ОСОБА_4 – матір померлої.
Банком анулювання боргу відбулося на підставі підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України як прощений борг кредитором за його самостійним рішенням. 
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зокрема вказував, що сума прощена (анульована) кредитором є податковим благом, обов`язок сплатити податок з доходу фізичних осіб, а також військовий збір із суми доходу 456822,05 грн за яке повинно покладатись на всіх спадкоємців згідно їх частки за спадщиною, а не лише на позивача.
Згідно доводів позивача, наведені обставини податковим органом не досліджувалися. Крім того зауважує, що про проведення позапланової документальної перевірки його не повідомлено, акт перевірки не вручено, що позбавило позивача можливості подати заперечення на висновки акту перевірки.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2021 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 14 січня 2019 року №0000611304 в повному обсязі.
В задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Рівненській області від 14 січня 2019 року № 000601304, № 0000591304 та № 0000621304 відмовлено.
Рішення мотивоване тим, що згідно повідомлення Банку вих. № 31-3-06/163 від 17.08.2015, повідомлення про анулювання (прощення) боргу було вручене ОСОБА_1 , в тому числі як законному представнику ОСОБА_3 .
За наслідками такого прощення, АТ «УкрСиббанк» у 3 кварталі 2015 року було відображено у податковому розрахунку 1ДФ нарахований (виплачений) дохід ОСОБА_1 в розмірі 571027,52 грн за ознакою доходу «126».
Оскільки згідно інформації АТ «УкрСиббанк» анулювання (прощення) боргу у 3 кварталі 2015 року відбулось саме позивачу, і Банком було відображено такі відомості у податковому розрахунку 1ДФ, то у податкового органу були відсутні правові підстави для визначення грошових зобов`язань ОСОБА_4 , адже відсутні будь-які відомості, що ОСОБА_4 повідомлена про анулювання (прощення) боргу за кредитним договором № 11254185000 від 19.11.2007.
Оскільки правовою підставою для визначення ОСОБА_4 податкових зобов`язань є саме повідомлення Банком боржника про анулювання боргу та включення суми анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, суд першої інстанції дійшов до висновку, що контролюючий орган діяв на підставі та в межах закону, а доводи позивача щодо нарахування контролюючим органом податкових зобов`язань всупереч приписам статей 1216, 1218, 1267 Цивільного кодексу України без врахування матеріалів спадкової справи суд визнав безпідставними.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення в частині відмовлених позовних вимог та ухвалити нове, яким позовні вимоги в цій частині задовольнити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що кредитна заборгованість та анулювання боргу за самостійним рішенням кредитора – Банком в порядпу пп. «д» пп.164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України та повідомлення № 31-3-06/163 від 17.08.2015 не пов`язується із статусом ОСОБА_1 як поручителя по кредитному договору, а пов`язується із його статусом спадкоємця, а отже із спадщиною, що відкрилась після смерті.
В ході документальної позапланової перевірки податковим органом не досліджувалось питання встановлення дійсного кола осіб, що скористались додатковим  благом від прощення боргу по кредитному договору, яке є частиною спадщини за законом, що призвело до завищення суми грошового зобов`язання ОСОБА_1 на 228 144,02 грн. Наголошує, що ним фактично не отримано доходу у вигляді прощеного боргу в сумі 456822,05, яка зазначена у повідомленні про анулювання боргу і відображена в акті перевірки. До позовної заяви в якості доказу додана копія спадкової справи №06/2014, згідно якої частину спадщини отримала ОСОБА_5 , яка також частково скористалась в розумінні ст.1218 ЦК України прощеним боргом із загальної суми 571027,52 грн. При прийнятті рішення судом положення ст.1218 ЦК України не було враховано та допущено порушення вимог ст.ст. 5, 54, 164 ПК України.
Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з наступних підстав.
Статтею 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Контролюючі органи, зокрема, мають право здійснювати контроль своєчасності подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, платежів.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України).
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
В силу вимог підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється якщо платником податків не подано в установлений законом строкподаткову декларацію, розрахунки, звітність для податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно допункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, якщо їх подання передбачено законом.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що 12.02.1999 між позивачем ОСОБА_1 та громадянкою ОСОБА_6 було зареєстровано шлюб. Після укладання шлюбу дружина позивача змінила прізвище на ОСОБА_7 . Від даного шлюбу позивач має сина ОСОБА_3 (т.1 а.с.18).
19.11.2007 ОСОБА_2 уклала з Акціонерним комерційним інноваційним банком «УкрСиббанк» (далі - Банк) договір про надання споживчого кредиту № 11254185000 та отримала кредит в сумі 50 тис. дол. США. Кредит був забезпечений її майном, а саме будинковолодінням, яке знаходиться по АДРЕСА_1 , та порукою позивача (т.1 а.с.20-26).
ІНФОРМАЦІЯ_1   ОСОБА_2 померла, в зв`язку з чим відкрилася спадщина. На день смерті ОСОБА_2 спадщина була обтяжена борговими зобов`язаннями, зокрема одержаний в Банку кредит згідно договору про надання споживчого кредиту № 11254185000 від 19.11.2007 не був погашений (т.1 а.с.19).
Спадкоємцями першої черги спадкодавця ОСОБА_2 були: ОСОБА_1 (позивач) - чоловік померлої, ОСОБА_3 - син померлої та ОСОБА_4 - матір померлої.
На виконання зобов`язань перед Банком згідно квитанції № 36 від 17.08.2015 позивач вніс суму 7875 дол. США в касу Банку в рахунок часткового погашення заборгованості по кредитному договору.
17 серпня 2015 року позивачем отримано повідомлення АТ «УкрСиббанк», згідно з яким Банком було повідомлено позивача, що за ним як за спадкоємцем обліковується кредитна заборгованість у сумі 32807 дол. США 39 центів, що станом на 17.08.2015 складало 713812,20 грн.
АТ «УкрСиббанк» як кредитором, з метою виконання вимог пп. «д» пп. 164.2.17 п.164.2 ст. 164 Податкового кодексу України було повідомлено позивача, що Банком прийнято рішення про анулювання частини кредитної заборгованості, а саме суми основного боргу (кредиту) 26244,89 доларів США, що складає 571027,52грн по курсу НБУ на 17.08.2015 (т.1 а. с. 27-28).
З метою виконання вимог пп. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України додатково позивача було повідомлено, що анульована сума заборгованості є доходом, отриманим як додаткове благо, на підставі чого позивачу необхідно з доходу в розмірі 456822,05 грн (згідно свідоцтва про право на спадщину (за законом) від 12.08.2015, посвідченого приватним нотаріусом Рівненського районного нотаріального округу Самсонюк Ф.П. та зареєстрованого в реєстрі за № 850 та № 852 - є спадкоємцем (4/6 частини майна померлої ОСОБА_2 ) самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб, а також сплатити військовий збір відповідно до п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у розмірах відповідних до законодавства та відобразити їх у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб.
Також позивачу роз`яснено, що згідно ст. 99 Податкового кодексу України, позивачу як законному представнику від імені ОСОБА_3 з доходу у розмірі 114205,47 грн (згідно до свідоцтва про право на спадщину (за законом) від 12.08.2015, посвідченого приватним нотаріусом Рівненського районного нотаріального округу Самсонюк Ф.П. та зареєстрованого в реєстрі за № 854, № 856, який є спадкоємцем (1/6) частини майна померлої ОСОБА_2 ), сплатити податок з доходів фізичних осіб, а також військовий збір у розмірах, відповідно до законодавства, відобразити їх у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб та подати таку декларацію від імені ОСОБА_3 .
Анулювання боргу відбулося на підставі підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, як прощений борг кредитором за його самостійним рішенням.
В подальшому, у період з 26.11.2018 по 30.11.2018 ГУ ДФС у Рівненській області (правонаступником якої є ГУ ДПС у Рівненській області) проводилась документальна позапланова невиїзна перевірка ОСОБА_8 з питань подання до органів ДФС декларації про майновий стан та доходи за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 за результатами якої складено акт перевірки № 2639/17-00-13-04/ НОМЕР_1 від 06.12.2018.
Так, з матеріалів акту перевірки вбачається, що згідно з відомостями з Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДФС України про суми виплачених доходів протягом 2015 року платник податків ОСОБА_1 фактично отримав дохід у вигляді додаткового блага (суми доходу у вигляді анульованої основної суми кредитної заборгованості, ознака доходу «126») від АТ «УкрСиббанк» у розмірі 26244,89 доларів США, що складає 571027,52 грн по курсу НБУ станом на 17.08.2015, з яких не сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.
Згідно інформації, наданої АТ «УкрСиббанк» № 14-2-02/62379 від 22.10.2018 у 3 кварталі 2015 року фізичній особі ОСОБА_1 здійснено прощення (анулювання) відповідно до повідомлення про анулювання боргу № 31.3.06/163 від 17.08.2015 суми основного боргу кредиту 26244,89 доларів США, що складає 571027,52 грн по курсу НБУ станом на 17.08.2015.
Зазначене прощення відповідно до інформації АТ «УкрСиббанк» в сумі 571027,52 грн здійснювалось з повідомленням боржника про таке анулювання боргу, що не заперечується і самим позивачем.
Документальною позаплановою перевіркою встановлено, що в порушення пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, абз. «в» п. 176.1 ст. 176, п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України, платником податку ОСОБА_1 не подано податкову декларацію про майновий стан та доходи за 2015 рік; в порушення пп.16.1.2, пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, абз.«а» п. 176.1 ст. 176 Податкового кодексу України встановлено відсутність ведення обліку доходів і витрат за 2015 рік; в порушення абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст.167, п. 179.7 ст. 179 Податкового кодексу України встановлено не оподаткування доходу в сумі 570418,52 грн, отриманого у 3 кварталі 2015 року як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеної (анульованої) АТ «УкрСиббанк» в результаті чого перевіркою донараховано податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік в сумі 113474,50 грн; в порушення п. 1.2, п. 1.3, пп. 1.6 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України не оподатковано дохід в сумі 570418,52 грн, отриманого у 3 кварталі 2015 року як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеної (анульованої) АТ «УкрСиббанк», в результаті чого перевіркою донараховано військовий збір за 2015 рік в сумі 8556,28 грн.; в порушення п. 44.1 ст. 44, п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України платником не забезпечено зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів бухгалтерської та статичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів (т.1 а. с. 33-39).
На підставі акту перевірки № 2639/17-00-13-04/ 2813012238 від 06.12.2018, 14.01.2019 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
-№ 000601304 про збільшення грошового зобов`язання за платежем: військовий збір в розмірі 8556,28 грн за основним платежем та 2139,07 грн штрафних (фінансових) санкцій (т.1 а. с. 40, 41);
-№ 0000591304 про збільшення грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб в розмірі 113474,70 грн за основним платежем та 28368,68 грн штрафних (фінансових) санкцій (т.1 а. с. 42);
-№ 0000521304 про застосування штрафних санкцій в розмірі 170 грн (т.1 а.с.43-44);
-№ 0000611304 про застосування штрафних санкцій в розмірі 510 грн ( т.1 а. с. 45).
Також судом встановлено, що у квітні 2021 року ГУ ДПС у Рівненській області звернулось до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу.
Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області № 0000601304 від 14.01.2019, № 0000591304 від 14.01.2019, №0000621304 від 14.01.2019, № 0000611304 від 14.01.2019 протиправними, звернувся до суду з вимогою про їх скасування.
На підставі ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає правильність висновків суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги податкового органу, тобто в частині вимог позову, в задоволенні яких відмовлено оскаржуваним судовим рішенням.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, суд апеляційної інстанції виходить з наступного
Відповідно до п.162.1 ст.162 Податкового кодексу України платниками податку з доходів фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
В розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.
У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.
Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом. Сума доходу платника податку - боржника у вигляді суми анульованого боргу відображається кредитором у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою №1ДФ за підсумками звітного періоду, в якому такий борг було анульовано, за ознакою доходу « 126».
Таким чином, сума прощеного боргу за кредитними договорами є доходом фізичної особи - позичальника.
Водночас, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Також Законом №321-VIІІ підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01 січня 2015 року.
Отже, з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, слід розглядати окремо.
За змістом наведених положень у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Крім того, Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності 01 січня 2015 року, внесено зміни до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у відповідності до яких тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішень суб`єкта владних повноважень щодо відповідності критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне зазначити наступне.
У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч.2 ст. 77 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст. 90 КАС України).
З наданих на розгляд суду доказів судом встановлено, що підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних податкових-рішень стало те що, відповідно до податкового розрахунку за формою 1-ДФ фізичною особою ОСОБА_1 отримано дохід у вигляді додаткового блага від АТ «Укрсиббанк» в розмірі 571027,52 грн шляхом анулювання (прощення) заборгованості, що, згідно висновків контролюючого органу, підтверджується повідомленням банку про анулювання боргу.
Проте, контролюючим органом залишено поза увагою, що позивач не є єдиним спадкоємцем ОСОБА_2 , який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом. 
Відповідно до  статті 21 Податкового кодексу України  посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами, забезпечувати сумлінне виконання покладних на контролюючі органи функції, не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Відповідно до частини другої    статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України    у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені    Конституцією    та законами України;                  2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;                                3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед    законом, запобігаючи всім формам дискримінації;  8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
В розумінні  ст. 1216 ЦК України спадкуванням є перехід прав та обов`язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців).
Згідно із ст.1282 ЦК України до складу спадщини входять усі права та обов`язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті.
Відповідно до цієї норми спадкоємці зобов`язані задовольнити вимоги кредитора повністю, але в межах вартості майна, одержаного у спадщину. Кожен із спадкоємців зобов`язаний задовольнити вимоги кредитора особисто, у розмірі, який відповідає його частці у спадщині. 
За змістом наведених вище норм матеріального права задоволення вимог кредитора спадкоємцями має відбуватись у межах вартості отриманого ними у спадщину майна.
Тобто, ОСОБА_5 , яка отримала  додаткове благо від прощеного боргу в частині, що відповіда її частці спадщини, відповідно до приписів п.54.1 ст.54 ПК України повинна самосійно обчислити суму податкового зобов`язання, подати декларацію та сплатити податок з доходу та військовий збір.
Надаючи правову оцінку правомірності рішенням контролюючого органу суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що отримана податковим інформація з поданого банком податкового розрахунку за формою №1-ДФ потребує перевірки її змісту та правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) та додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу позивача, чого у даному випадку в ході перевірки здійснено відповідачем не було.
Протиправне винесення податковим органом податкових повідомлень-рішень становить втручання у мирне володіння майном позивача, що порушує статтю 1 Першого протоколу до Конвенції.
Суд виходить з того, що право власності має фундаментальний характер, захищається згідно з нормами національного законодавства з урахуванням принципів ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі відповідно - Перший протокол; Конвенція). Держави-учасниці Конвенції зобов`язані поважати право кожного на мирне володіння своїм майном та гарантувати його захист передусім на національному рівні. Зазначене положення в Україні закріплено на конституційному рівні принципом непорушності права власності (ст. 41 Конституції України).
Більшість спорів, які виникають у сфері втручання держави в право власності фізичної чи юридичної особи, потенційно вимагають від українських судів застосування положень ст. 1 Першого протоколу. Тому для суддів і учасників судових процесів важливим є правильне розуміння критеріїв, які належить оцінювати на предмет відповідності втручання в право власності принципам, закладеним у ст. 1 Першого протоколу, а також обґрунтоване (адекватне, виважене, виправдане) застосування практики Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ).
Втручання держави в право особи на мирне володіння своїм майном повинно здійснюватися з дотриманням принципу «пропорційності» - «справедливої рівноваги (балансу)» між інтересами держави (суспільства), пов`язаними з втручанням, та інтересами особи, яка так чи інакше страждає від втручання. «Справедлива рівновага» не означає обов`язкового досягнення соціальної справедливості в кожній конкретній справі, а передбачає наявність розумного співвідношення (обґрунтованої пропорційності) між метою, що передбачається для досягнення, та засобами, які використовуються. Необхідний баланс не буде дотриманий, якщо особа несе «індивідуальний і надмірний тягар».
Принцип «пропорційності», закріплений як загальний принцип у Договорі про заснування ЄС, вимагає співрозмірного обмеження прав і свобод людини для досягнення публічних цілей - органи влади, зокрема, не можуть покладати на громадян зобов`язання, що перевищують межі необхідності, які випливають із публічного інтересу, для досягнення цілей, які прагнуть досягнути за допомогою застосовуваної міри (або дій владних органів).
Суд бере до уваги, що згідно зі ст. 17 Закону України від 23 лютого 2006 року №3477-IV «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» практика ЄСПЛ застосовується українськими судами як джерело права.
Враховуючи зазначене та виходячи з положень Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, суд апеляційної інстанції вважає, що визначення додаткових податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій, що виникли із визначення суб`єктом отримання додаткового блага від прощення боргу лише позивача  є протиправним, оскільки не є пропорційним щодо прав позивача на спадкове майно.
Фактично в даному випадку має місце покладення податкових зобов`язань                        ОСОБА_5 на ОСОБА_1 .
При цьому, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що саме до компетенції контролюючого органу віднесено перевірку своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, платежів, тоді як суд перевіряє обґрунтованість рішення податкового органу, зокрема, й у частині розрахунків, однак не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень. В свою чергу рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому. Суд не вправі підміняти собою компетентний орган та приймати рішення щодо зміни підстав застосування штрафної (фінансової) санкції та визначення її розміру.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління...».
Аналізуючи наведені правові норми та обставини справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що позовні вимоги ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Рівненській області №0000601304 від 14.01.2019, № 0000591304 від 14.01.2019, №0000621304 від 14.01.2019; № 0000611304 від 14.01.2019 є підставними та обґрунтованими, а тому такі підлягають задоволенню.
Натомість ввідповідачем не виконано вимог ч.2 ст.77 КАС України щодо обов`язку доведення правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції не виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин не вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного рішення, яке підлягає скасуванню.
Згідно з ч. 1 ст. 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Питання розподілу судових витрат регламентоване статтею 139 КАС України, частина 6 якої вказує, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративну справу на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, відповідно змінює розподіл судових витрат.
За правилами ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є субєктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд, зокрема, враховує чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору (п.1, п.2 ч.9 ст.139 КАС України).
Відповідно до ст.322 КАС України в резолютивній частині постанови суду апеляційної інстанції зазначається про новий розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з розглядом справи у суді першої інстанції, - у випадку скасування або зміни судового рішення та про розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді апеляційної інстанції.
Оскільки документально підтвердженими судовими витратами скаржника є сплачений судовий збір, розмір якого є обгрунтованим та пропорційним до предмета спору у сумі 2270,00 грн (908,00 грн + 1362,00 грн), суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.
Правові засади справляння судового збору, платників, об`єкти та розміри ставок судового збору, порядок сплати, звільнення від сплати та повернення судового збору визначає Закон України «Про судовий збір» (далі - Закон №3674-VІ).
Судом встановлено, що сплачений ОСОБА_1 за звернення до суду з адміністративним позовом та за подання апеляційної скарги на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2020 року у справі №460/10267/21 судовий збір перевищує розмір, встановлений Законом №3674-VІ.
У випадках, установлених пунктом 1 частини першої цієї статті, судовий збір повертається в розмірі переплаченої суми (ч.1 ст. 7 Закону №3674-VІ).
Отже, безпідставно сплачені за подання апеляційної скарги кошти підлягають поверненню відповідно до Закону №3674-VІ, а не в порядку розподілу судових витрат за ст.139 КАС України.
Слід зазначити, що питання повернення судового збору та розподілу судових витрат мають різну правову природу, не є пов`язаними, а підстави та порядок їх застосування регулюються по-різному, а тому не підлягають безумовному вирішенню за наслідком скасування судового рішення й задоволення позову та вимагають вчинення від позивача певних процесуальних дій.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційну скаргу розглянуто судом апеляційної інстанції без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) в строки, встановлені статтею 309 КАС України.
Керуючись статтями 139, 242, 308, 309, 311, 315, 317, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства укахни, суд, -

                                                 ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2021 року у справі №460/10267/21 в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Рівненській області від 14 січня 2019 року № 000601304, № 0000591304 та №0000621304 – скасувати та прийняти нову постанову в цій частині.
Адміністративний позов ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 14 січня 2019 року №000601304, № 0000591304 та № 0000621304.
В решті рішення суду залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області (ЄДРПОУ ВП 44070166) на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати у розмірі 2270,00 (дві тисячі двісті сімдесят) грн сплаченого судового збору.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	І. І. Запотічний