ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 січня 2022 року 
м. Київ
справа № 540/2224/19
адміністративне провадження № К/9901/13869/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від      10 березня 2020 року (суддя Попов В.Ф.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року (судді: Шляхтицький О.І. (головуючий), Семенюк Г.В., Домусчі С.Д.) у справі № 540/2224/19.

У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник податків, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.09.2019 № 0025893305,                  № 0025853305, № 0025903305, рішення про застосування штрафних санкцій від 30.09.2019 № 0006393305, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 30.09.2019 № Ф-000283305.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом, всупереч вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу (недоїмки), оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від   10 березня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року, позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та     м. Севастополі від 30.09.2019 № 0025893305, № 0025853305, № 0025903305, рішення про застосування штрафних санкцій від 30.09.2019 № 0006393305, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 30.09.2019 № Ф-000283305.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу (недоїмки) діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було надано жодних належних, достатніх та допустимих доказів на підтвердження недотримання позивачем вимог чинного податкового законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від      10 березня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що спірні податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій, вимога про сплату боргу були прийняті на підставі висновків акту про результати документальної планової виїзної перевірки від 18.07.2019 № 390/21-22-13-05/ НОМЕР_1 з питань дотримання позивачем податкового, валютного та іншого законодавства України за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
За висновками вказаного акта перевірки № 390 встановлені наступні порушення: пункту 164.1.3, пункту 164.1 статті 164 та пункту 177.2, пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177 ПК України, внаслідок заниження ФОП ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб, отриманого від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті в бюджет за перевіряємий період на загальну суму 401 972,06 грн (у т.ч. у 2017 рік на суму 364 184,95 грн та у 2018 році на суму 37 787,12 грн); підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 177.10 статті 177 ПК України, дотримання норм Наказу «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення» Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481, а саме: неналежне ведення книги обліку доходів та витрат за 2016-2018 роки; пункту 164.2 статті 164 ПК України, ФОП ОСОБА_1 занижено ПДФО з доходів, що нараховуються (виплачуються) громадянам податковим агентом у вигляді заробітної плати за листопад 2017 року на 463,68 грн; статті 51, з урахуванням вимог пункту 119.2 статті 119 ПК України, встановлено не відображення відомостей про виплачені доходи у розрахунку за формою 1-ДФ за 4 кв. 2017 року найманому працівнику ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ) у сумі 2 576,00 грн та не подання відомостей про нараховану заробітну плату ОСОБА_2 у І кварталі 2018 року за період з січня 2017 року по жовтень 2017 року у сумі 30 555,00 грн, що призвело до зменшення податкових зобов`язань найманого працівника ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ) при визначенні таких зобов`язань у відповідних періодах; пункту 2 частини першої статті 7 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» занижено суму єдиного внеску з чистого оподаткованого доходу фізичної особи-приватного підприємця у перевіряємому періоді на 146 590,17 грн (у т.ч. у 2017 році на суму 100 405,91 грн та у 2018 році на 46 184,25 грн); підпункту 1 пункту 2 статті 6 Розділу II та пп.1 п.1, статті 7, частини 5 статті 8 розділу III Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» ФОП ОСОБА_1 занижено зобов`язання з єдиного соціального внеску у перевіряємому періоді на 3 107,72 грн (у т.ч. 03.2017 - 352,00 грн, 12.2017 - 566,00 грн, 11.2018 - 2 189,00 грн); пункту 184.7 ст.184 та п.187.1 ст.187 ПК України ФОП ОСОБА_1 занижено ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет у первіряємому періоді на 1 111 829,89 грн податку, а саме: - у грудні 2017 року не задекларовано   489 792,83 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; - у вересні 2018 року не задекларовано 215 012,00 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; - у жовтні 2018 року не задекларовано 284 118,00 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; - у листопаді 2018 року не задекларовано 9473,00 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; - у грудні 2018 року не задекларовано 113 434,06 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; статті 168 та підпунктів 1.2 - 1.4 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 військового збору у перевіряємому періоді на 33 497,67 грн (у т.ч. на 30 348,75 грн - у 2017 році та на          3 148,93 грн у 2018 році); підпунктів 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та п.п.1.2 п.16 прим. 1 розд. XX ПК України внаслідок заниження ФОП ОСОБА_1 суми податкових зобов`язань з військового збору на 38,64 грн у грудні 2017 року; пункту 63.3 статті 63 ПК України ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20 - ОПП за 2017-2018 рр. не подано; пункту 121.1 статті 121, пункту 177.10 статті 177 ПК України, а саме - в частині ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх завірених копій при здійсненні податкового контролю (відсутність документів первинного обліку у частині підтвердження собівартості реалізованих тютюнових виробів (стрічок касових апаратів, видаткових накладних тощо)).
Контролюючим органом зазначено щодо ненадання Форми 20 ОПП: в порушення пункту 63.3 статті 63 ПК України ФОП ОСОБА_1 до контролюючого органу повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20 - ОПП за 2017- 2018 роки не подано.
Проведеною контролюючим органом перевіркою встановлено надходження на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 торгівельної виручки від кінцевого споживача громадянки ОСОБА_3 на загальну суму 1 716 000,00 грн (без ПДВ). Так, на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 протягом перевіряємого періоду особисто ФОП ОСОБА_1 та найманими працівниками проводилось внесення торгівельної виручки, яка проведена через РРО. Вказані суми вдруге до складу загального отриманого доходу від підприємницької діяльності не включались. ФОП ОСОБА_1 має право отримувати доходи від здійснення підприємницької діяльності готівковою (через РРО) та безготівково (шляхом отримання доходу безпосередньо на розрахунковий рахунок. Здійснення оплати кінцевим споживачем ОСОБА_3 вартості отриманих товарів (послуг) безпосередньо на розрахунковий рахунок приватного підприємця ФОП ОСОБА_1 є фінансово-господарською операцією у межах діючого законодавства. Загальна сума виручки, що внесена на розрахунковий рахунок позивача, громадянкою ОСОБА_3 становить 2 059 200,00 грн (з ПДВ), що є доходом від здійснення підприємницької діяльності у безготівковій формі. Факт надходження торгівельної виручки на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 підтверджується платіжними дорученнями банку, відповідно яких здійснювалось зарахування коштів на банківський розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 . Інших первинних документів (видаткових накладних, договорів, актів виконаних робіт або наданих послуг) стосовно фінансово-господарських відносин з покупцем ОСОБА_3 ФОП ОСОБА_1 до документальної перевірки не надано. За результатами документальної перевірки встановлено надходження на банківський розрахунковий рахунок платника загальної системи оподаткування ОСОБА_1 торгової виручки від громадянки ОСОБА_3 у сумі 2 059 200,00 грн (з ПДВ).
Також, до документальної перевірки у підтвердження понесених витрат ФОП ОСОБА_1 було надано книгу обліку доходів та витрат, що зареєстрована ФОП ОСОБА_1 у податковому органі за № 4283 від 25.10.2013, у відповідній графі якої (гр. № 8) за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, здійснювались записи про витрати, понесені у ході отримання доходу від здійснення підприємницької діяльності. Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатку ф.2 до податкової декларації про майновий стан та доходи за 2017 рік встановлено безпідставне віднесення до витратної частини декларації «Інші витрати», перелік яких наведено у таблиці № 26 акта на загальну суму 2 150,00 грн.
У порушення пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV ПК України ФОП ОСОБА_1 у графі 5 Книги не зазначено жодного реквізиту документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом, у графі 6 ФОП ОСОБА_1 відповідні показники теж не зазначені. На письмовий запит відповідача від 20.06.2019, отриманий платником податків ОСОБА_1 20.06.2019 під особистий підпис та на запит контролюючого органу від 09.07.2019       № 2896/ФОП/21-22-13-05, відправлений на електронну поштову скриньку платника, підтверджуючих первинних документів щодо кількості, асортименту та ціни продажу товарів за перевіряємий період ФОП ОСОБА_1 надано до перевірки не було. ФОП ОСОБА_1 у підтвердження понесених витрат у частині собівартості реалізованого товару до документальної перевірки було надано видаткові накладні постачальника тютюнових виробів у повному обсязі.
За результатами документальної перевірки первинних документів, а саме: податкові накладні постачальника тютюнових виробів було встановлено, що вказані первинні документи містять МЦР (без Акцизного Збору) при цьому продажна ціна, що вказана у видаткових накладних та на кожній пачці тютюнових виробів, що закуплені для продажу відрізняється від ціни постачальника (собівартості) на 6,9 % (Без ПДВ). Враховуючи зазначене, за результатами документальної перевірки визначено, що при націнці 6,9 % ФОП ОСОБА_1 було допущено безпідставне завищення задекларованих витрат без документального підтвердження. За результатами документальної перевірки правильності декларування понесених витрат встановлено неправомірне включення ФОП ОСОБА_1 до складу валових витрат, витрати на придбання ТМЦ та «Інші витрати» на 307 249,70 грн у 2017 році, на 209 928,43 грн у 2018 році.
Крім того, встановлено, що згідно платіжного доручення банку від 04.12.2017 № 1234 ФОП ОСОБА_1 було перераховано 2 576,00 грн на картковий рахунок з призначенням платежу: для зарахування ОСОБА_2 НОМЕР_2 карта НОМЕР_3 зарплата 11/17. Вказані кошти у листопаді 2017 року за відомістю нарахування заробітної плати нараховані не були, у розрахунку за формою 1-ДФ за 4 кв. 2017 року не включені та у звіті з ЄСВ за листопад 2017 року не задекларовані. За результатами документальної перевірки встановлено, що в порушення вимог п. 164.2. ст. 164 ПК України позивачем не нараховані відповідні податкові зобов`язання, внаслідок нарахування на особистий картковий рахунок найманого працівника ОСОБА_2 доходу сумі 2 576,00 грн. Надлишково виплаченої суми за результатами обліку приватного підприємця ФОП ОСОБА_1 нарахованої та виплаченої заробітної плати найманому працівнику ОСОБА_2 станом на 01.01.2018 не задокументовано.
За даних системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС України по контрагентам - покупцям встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 показника рядку № 1.1 та рядку № 9 гр. Б декларації з податку на додану вартість за липень 2016 року              № 915085993 від 21.08.2016 на 813,60 грн ПДВ; за 2017 рік: в порушення п. 187.1 ст.187 ПК України ФОП ОСОБА_1 не включено до бази оподаткування ПДВ доходи, сплачені на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 покупцем товарів, робіт, послуг ОСОБА_3 , у зв`язку з чим занижено суму податкових зобов`язань у 2017 році на 343 200,00 грн.
За результатами документальної перевірки дотримання вимог п. 184.7 ст.184 ПК України ФОП ОСОБА_1 у частині правильності та своєчасності декларування забов`зань з ПДВ у зв`язку з використанням закуплених для подальшої реалізації тютюнових виробів в неоподатковуваних ПДВ операціях, за умовами включення до складу податкового кредиту сум ПДВ при їх закупівлі у перевіряємому періоді встановлено наступне. Згідно наданої інформації ФОП ОСОБА_1 залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2017 складали 774 015,00 грн (без ПДВ), а станом на 01.01.2018 року залишки товарно-матеріальних цінностей в обліку не визначено, і відповідно становлять 0,00 грн. За результатами документальної перевірки встановлено також порушення приписів пункту 84.7 статті 184 та пункту 187.1 статті 187 ПК України, внаслідок заниження позивачкою ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет у первіряємому періоді на 1 111 829,89 грн, а саме: у грудні 2017 року не задекларовано 489 792,83 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; у вересні 2018 року не задекларовано 215 012,00 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; у жовтні 2018 року не задекларовано 284 118,00 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; у листопаді 2018 року не задекларовано 9 473,00 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; у грудні 2018 року не задекларовано 113 434,06 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет.
На підставі викладених у вказаному акті перевірки висновків контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення та вимогу про сплату боргу, а саме: від 30.09.2019 № 0025893305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість основний платіж на суму - 1 111 829, 90 грн та застосовані штрафні санкції на суму 277 957,47 грн; від 30.09.2019 № 0025853305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 401 972,06 грн основного платежу та застосовані штрафні санкції на суму 100 493,02 грн; від 30.09.2019 № 0025903305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 33 497,68 грн та застосовані штрафні санкції на суму 8 374,42 грн; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 30.09.2019 № 0006393305 на суму 146 590,17 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 30.09.2019 № 000283305, якою зобов`язано ФОП ОСОБА_1 сплатити суму недоїмки з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 146 590,17 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем при здійсненні господарської діяльності, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо оформлення відповідних первинних документів, невідповідності даних у наданих позивачем первинних документах, а також зазначає про ненадання позивачем до перевірки первинних документів на підтвердження даних бухгалтерського та податкового обліку, не підтвердження позивачем джерела походження внесених ним на рахунок грошових коштів, ігнорування позивачем вимог контролюючого органу щодо надання до перевірки відповідних документів щодо підтвердження факту пов`язаності понесених позивачем витрат з його господарською діяльністю, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надіслано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14.
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
10.2. Пункти 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216   Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному   статтею 50   цього Кодексу.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених   пунктом 44.1  цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до   статті 39   цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності. 
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці   другому пункту 44.7   цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
10.3. Пункти 177.2, 177.4, 177.6, 177.10 статті 177.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
177.4.5. Не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
У разі якщо фізична особа - підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Кодексом для платників податку - фізичних осіб.
Фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Форма Книги обліку доходів і витрат   та   порядок її ведення   визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.
Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до   Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
10.4. Пункт 178.6 статті 178.
Фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності.
Форма такого обліку   та   порядок його ведення   визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.
10.5. Пункт 185.1 статті 185.
Об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186   цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
10.6. Пункт 187.1 статті 187.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту   14.1.266   пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
10.7. Пункт 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ.
Тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені   пунктом 162.1   статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені   статтею 163   цього Кодексу.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша   статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
12. Колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції задовольняючи позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.09.2019 № 0025893305, № 0025853305,           № 0025903305, рішення про застосування штрафних санкцій від 30.09.2019                 № 0006393305, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 30.09.2019 № Ф-000283305 виходили з того, що позивачем до судів попередніх інстанцій було надано первинні документи, які підтверджують реальність господарських операцій, а також що понесені позивачем витрати сформовані в період отримання ним доходів від реалізації придбаних товарів та здійсненні в межах господарської діяльності позивача, тоді як контролюючим органом не було надано жодних належних, достатніх та допустимих доказів на підтвердження недотримання позивачем вимог чинного податкового законодавства.
Зокрема, суди першої та апеляційної інстанції щодо встановлених контролюючим органом обставин, що у перевіряємому відповідачем періоді, безпосередньо на банківський розрахунковий рахунок (відкритий в «Райффазен Банк Аваль») платника загальної системи оподаткування ФОП ОСОБА_1 від кінцевого споживача ОСОБА_3 було надходження торгової виручки на загальну суму 1 716 000,00 грн (без ПДВ), зазначили, що в межах спірних правовідносин ОСОБА_3 здійснюючи поповнення вказаного рахунку ФОП ОСОБА_1 в період з лютого по грудень 2017 року, а саме - внесення виручки, як зазначено в наданих банківських документах «призначення платежу - виручка» діяла саме, як довірена особа ФОП ОСОБА_1 , а тому сума         1 716 000,00 грн (без ПДВ), не є окремим доходом. У зв`язку з чим, суди попередніх інстанцій зазначили про безпідставність висновків контролюючого органу, що загальний оподаткований дохід (виручка у готівковій та безготівковій формі) від провадження господарської діяльності за 2017 рік позивача складає -                             8 016 826, 87 грн.
При цьому судами першої та апеляційної інстанції не було надано жодної оцінки доводам та доказам відповідача, що позивачем не було надано до перевірки контролюючого органу жодних документів (видаткових накладних, договорів, актів виконаних робіт/наданих послуг тощо) з якого можливо ідентифікувати за яким саме видом підприємницької діяльності позивачем отримано від ОСОБА_3 вказаний дохід на розрахунковий рахунок (безготівково) та/або доказів походження джерела таких грошових коштів. Крім того, відповідачем в межах вказаної перевірки не було встановлено, що ОСОБА_3 є найманим працівником позивача або уклала з ним будь-який правочин (угоду / договір) цивільно-правового характеру, що не заперечувалось/спростовувалось позивачем в ході її проведення та про що також зазначено у вказаному акті перевірки. Судами попередніх інстанцій також не було надано жодної оцінки доводам контролюючого органу, що позивачем під час проведення перевірки не було надано відповідачу довіреності від 01.01.2017 оформленої ФОП ОСОБА_1 (без її нотаріального посвідчення) на ОСОБА_3 щодо права останньої вносити грошові кошти на поточний рахунок позивача. Також, колегія суддів звертає увагу, що вказана довіреність наявна в матеріалах справи містить відмітку банку щодо її подання лише від 30 серпня 2019 року, тоді як контролюючим органом встановлено надходження зазначених коштів на рахунок позивача від ОСОБА_3 протягом 2017 року.
Колегія суддів зазначає, що не може погодитися з такими висновками судів попередніх інстанцій, оскільки положеннями пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці   другому пункту 44.7   цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
У справі, що розглядається контролюючим органом неодноразово зазначалось (зокрема, і в акті перевірки), що позивачем під час проведення перевірки не було надано документів на підтвердження походження джерела виникнення грошових коштів (в розмірі 1 716 000,00 грн (без ПДВ), які були внесені ОСОБА_3 банківський рахунок (рахунок ФОП) позивача у 2017 році), позивачем лише надано банківські доручення (виписки), які підтверджують зарахування вказаних коштів від ОСОБА_3 на розрахунковий рахунок (відкритий в « ІНФОРМАЦІЯ_1 ») ФОП ОСОБА_1 . Зазначені обставини справи залишились поза увагою судів попередніх інстанцій.
Колегія суддів зазначає, що у справі, що розглядається позивачем не було обґрунтовано доводів/надано доказів наявності підстав ненадання таких документів до перевірки контролюючим органом. Водночас, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції повинні були врахувати положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, а також чому такі документи не були надані. Крім того, судами попередніх інстанцій всупереч вимог процесуального законодавства було лише констатовано, без проведення належного дослідження та відповідного аналізу наданих доказів, наявність окремих первинних документів, наданих позивачем судам першої та апеляційної інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. За змістом частини 4   статті   9 Кодексу адміністративного судочинства України   суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
14. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою   статті   90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
15. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга   статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
16. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини пов`язані з належністю, допустимістю та достовірністю доказів, надати оцінку таким обставинам в контексті вимог статті 44 Податкового кодексу України, та у разі необхідності встановити наявність відповідних первинних документів, що підтверджують реальність господарських операцій.
17. Згідно   статті   242 Кодексу адміністративного судочинства України   судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
18. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
19. Відповідно до пункту 2 частини першої   статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України   суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
20. За правилами   статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України   підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої   статті 328   цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями   341,   345,   349,   353,   355,   356,   359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від    10 березня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року у справі № 540/2224/19 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова  Р.Ф. Ханова