ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 березня 2022 року	Львів	Справа № 140/12796/21 пров. № А/857/22281/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В.,
                                                                                 Гудима Л. Я.,

розглянувши у письмовому провадженні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року (ухвалене у порядку письмового провадження у м. Луцьку суддею Мачульським В. В.) в адміністративній справі № 140/12796/21 за заявою Головного управління Державної податкової служби у Волинській області України до Товариства з обмеженою відповідальністю «Вестроуд» про підтвердження обґрунтованості умовного адміністративного арешту майна платника податків,

                                                      В С Т А Н О В И В :

05.11.2021 в 15:45 Головне управління Державної податкової служби у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області) звернулося до Волинського окружного адміністративного суду із заявою до Товариства з обмеженою відповідальністю «Вестроуд» (далі - ТОВ «Вестроуд», Товариство) про підтвердження обґрунтованості умовного адміністративного арешту майна платника податків.
Заяву обґрунтовувало тим, що ГУ ДПС у Волинській області 02.11.2021 видано наказ № 3160 «Про проведення відповідно до п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Вестроуд» (код ЄДРПОУ 42461801) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість (далі - ПДВ), яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх періодах з серпня 2019 року, з 03.11.2021, тривалістю 5 робочих днів. Станом на 04.11.2021 неможливо ознайомити з направленнями посадових осіб ТОВ «Вестроуд» або їх законних представників та розпочати і провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Вестроуд», тому 05.11.2021 о 09:00 год. начальник ГУ ДПС у Волинській області прийняла рішення про застосування умовного адміністративного арешту майна платника податків ТОВ «Вестроуд». Відповідно до п. 94.10 ст. Податкового кодексу України (далі - ПК України) арешт на майно може бути накладено рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, обґрунтованість якого протягом 96 годин має бути перевірена судом.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року у задоволенні заяви відмовлено.

Не погодившись із цим судовим рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Волинській області шляхом подання апеляційної скарги, яку обґрунтовує тим, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення допустив порушення норм процесуального і матеріального права. Вважає оскаржуване рішення необґрунтованим та таким, що ухвалене з невідповідністю висновків суду обставинам справи, а тому просить його скасувати. 
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Волинській області зазначає, що ці правовідносини стосуються системного цілеспрямованого недопуску платником податків контролюючого органу до перевірки шляхом уникнення будь-якого контакту із службовими особами заявника. Наголошує на тому, що апелянт не може скласти акт про відмову у допуску до перевірки саме внаслідок перманентної відсутності посадових осіб ТОВ «Вестроуд» за юридичною адресою та ігнорування дзвінків і листів контролюючого органу.

ТОВ «Вестроуд» подало відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу ГУ ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а оскаржуване рішення – без змін, оскільки вважає, що рішення суду першої інстанції є законним та вмотивованим.

Відповідно до частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у зв`язку з розглядом справи у письмовому провадженні фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судом встановлено, що  ГУ ДПС у Волинській області 02.11.2021 видано наказ №3160 «Про проведення відповідно до п. п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Вестроуд» (код ЄДРПОУ 42461801) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх періодах з серпня 2019 року, з 03.11.2021, тривалістю 5 робочих днів . Крім того, 03.11.2021 головним державним інспекторам І. Романюк та М. Берест були видані направлення на перевірку за №№ 3329, 3330 .
З акта про відмову в допуску до проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Вестроуд» від 04.11.2021 № 1454/07-01/42461801 видно, що головні державні ревізори-інспектори Романюк І. та Берест М. здійснили виїзд за юридичною адресою платника, проте посадових осіб встановлено не було, контролюючий орган не має змоги вручити копію наказу та ознайомити з направленнями посадових осіб, про що складено цей акт, вказане унеможливлює станом на 26.10.2021 розпочати проведення перевірки.
05.11.2021 о 09:00 год. начальник ГУ ДПС у Волинській області прийняв рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків, згідно з яким, у зв`язку із з`ясуванням обставин, передбачених пунктом 94.2.3 статті 94 ПК України (платник податків ТОВ «Вестроуд» відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу), вирішено застосувати умовний адміністративний арешт майна платника податків ТОВ «Вестроуд», яке надіслано відповідачу з вимогою заборони відчуження (здійснення будь-яких інших операцій) майна без попередньої згоди відповідного органу ДПС. 

Відмовляючи у задоволенні заяви ГУ ДПС у Волинській області, суд першої інстанції виходив з того, що заявник не довів наявність обставин, передбачених підпунктом 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК України, для застосування умовного адміністративного арешту майна платника податків ТОВ «Вестроуд» згідно із рішенням від 05.11.2021.

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, виходячи з таких підстав.

Згідно з приписами частини четвертої статті 5 КАС України суб`єкти владних повноважень мають право звернутись до адміністративного суду виключно у випадках, визначених Конституцією та законами України.

Право звернення до суду суб`єктом владних повноважень - податковим органом визначено статтею 94 ПК України, а саме на суд покладено обов`язок перевірити обґрунтованість рішення контролюючого органу про застосування адміністративного арешту майна платника податків. Відтак, для здійснення судового контролю за рішенням податкового органу, яке зачіпає права та інтереси платника податків, податковий орган зобов`язаний звернутись до суду.
Відповідно до пункту 94.1 статті 94 ПК України адміністративний арешт майна платника податків (далі - арешт майна) є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом.
Підпунктом 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК України передбачено, що арешт майна може бути застосовано, якщо з`ясовується одна з таких обставин: платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
За приписами пункту 94.5 статті 94 ПК України арешт майна може бути повним або умовним. Повним арештом майна визнається заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його майном. У цьому випадку ризик, пов`язаний із втратою функціональних чи споживчих якостей такого майна, покладається на орган, який прийняв рішення про таку заборону. Умовним арештом майна визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на таке майно, який полягає в обов`язковому попередньому отриманні дозволу керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу на здійснення платником податків будь-якої операції з таким майном. Зазначений дозвіл може бути виданий керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення платником податків окремої операції не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.
Згідно із абзацами першим, третім пункту 94.10 статті 94 ПК України арешт на майно може бути накладено рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, обґрунтованість якого протягом 96 годин має бути перевірена судом. Строк, визначений цим пунктом, не включає добові години, що припадають на вихідні та святкові дні.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 283 КАС України провадження у справах за зверненням податкових та митних органів при здійсненні ними визначених законом повноважень здійснюється на підставі заяви таких органів щодо: підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків.
Згідно із частиною сьомою статті 283 КАС України у разі постановлення судом ухвали про відкриття провадження у справі суд приймає рішення по суті заявлених вимог не пізніше 96 годин з моменту встановлення обставин, що зумовлюють звернення заявника до суду.

Пунктами 1 - 3 розділу IV Порядку застосування адміністративного арешту майна платника податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 632 від 14.07.2017, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.08.2017 за № 948/30816, передбачено, що керівник (його заступник або уповноважена особа) податкового органу за наявності однієї з обставин, визначених розділом ІІІ цього Порядку, та на підставі звернення про застосування адміністративного арешту майна платника податків (додаток 1) відповідного підрозділу, який у межах своїх повноважень встановлює такі обставини, приймає рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків (додаток 2). Обґрунтованість арешту, накладеного на майно платника податків рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) податкового органу, має бути перевірена судом протягом 96 годин. У такому разі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) податкового органу подається до суду протягом 24 годин з моменту встановлення обставин, що зумовлюють таке звернення до суду. Строк, визначений цим пунктом, не включає добові години, що припадають на вихідні та святкові дні. Рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків надсилається рекомендованим листом з повідомленням про вручення або вручається особисто під підпис: 1) платнику податків з вимогою тимчасово зупинити відчуження його майна; 2) іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебуває майно такого платника податків, з вимогою тимчасово зупинити його відчуження.

Матеріалами справи підтверджується, що рішення про застосування умовного адміністративного арешту майна платника податків ТОВ «Вестроуд» від 05.11.2021 прийняте на підставі підпункту 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК України (платник податків ТОВ «Вестроуд» відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу). При цьому, за змістом акта про відмову в допуску до проведення документальної позапланової виїзної перевірки, на підтвердження передбаченої підпунктом 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК України обставини, є неможливість ознайомити з наказом та направленнями на проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Вестроуд».

Згідно із абзацами першим - третім пункту 81.2 статті 81 ПК України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків. Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта. У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акта чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.
Відповідно до абзацу четвертого пункту 81.2 статті 81 ПК України у разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відтак, адміністративний арешт майна платника податків, як винятковий спосіб забезпечення виконання платником податків його обов`язків, може бути застосований на підставі підпункту 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК України, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу. При цьому, згідно із абзацом першим пункту 81.2 статті 81 ПК України факт відмови має бути засвідчений відповідним актом, який складається у двох примірниках, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків, такий акт невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.

Суд першої інтанції відхилив покликання заявника на акт про відмову в допуску до проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Вестроуд» за № 1454/07-01/42461801, складений 04.11.2021 в 16 год. 45 хв., позаяк за змістом вказаний акт не є в розумінні абзацу першого пункту 81.2 статті 81 ПК України, підпункту 1.4.6 Методичних рекомендацій № 470 актом про відмову в допуску до проведення/відмову від проведення документальної позапланової виїзної перевірки.

Так, у  вказаному акті відсутня: інформація щодо дотримання передбачених пунктом 81.1 статті 81 ПК України умов допуску до проведення перевірки в частині пред`явлення (вручення) під розписку відповідних документів; інформація щодо дати та часу відмови у допуску/відмови від проведення перевірки; прізвище, ім`я, по батькові посадових осіб платника податку (його представників), які заявили про відмову у допуску до перевірки та/або відмовились від її проведення, і заявлених ними причин відмови.

З матеріалів справи видно, що в акті про відмову в допуску до проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Вестроуд» від 04.11.2021 № 1454/07-01/4246180 станом на 16:45 год. 04.11.2021 р. контролюючий орган зафіксував факт неможливості ознайомити з наказом та направленнями на перевірку посадових осіб, або їх законних представників підприємства та провести вищевказану перевірку.

Колегія суддів погоджується з висновками місцевого суду стосовно того, що пунктом 81.2 статті 81 ПК України, підпунктами 1.4.5, 1.4.6 пункту 1.4 Методичних рекомендацій № 470 чітко диференціюються два види актів, а саме: про відмову в допуску до проведення/відмову від проведення перевірки та про неможливість проведення перевірки, вказані акти мають самостійні підстави для їх складення та вимоги щодо їх змісту.

Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Відповідно до частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Підсумовуючи вищевказане, на переконання апеляційного суду, належним і допустимим доказом для підтвердження обстави, передбачених приписами підпункту 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК, є належним чином оформлений акт про відмову в допуску до проведення/відмову від проведення документальної позапланової виїзної перевірки, якого заявником до заяви, що розглядається, долучено не було.
Окрім цього, колегія суддів відхиляє доводи апелянта про неможливість ознайомлення з направленнями від 03.11.2021 №№ 3330, 3329  та наказом від 02.11.2021 № 3160 на проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Вестроуд» посадових осіб або законних представників підприємства у зв`язку з їх перманентною відсутністю за юридичною адресою підприємства, враховуючи таке нормативно-правове регулювання. 

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. 
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. 
Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
При цьому, згідно з пунктом 42.5 статті 42 ПК України у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Отже, законодавець надав можливість суб`єкту владних повноважень обирати альтернативні шляхи направлення документів платнику податків.
Проте, заявник вказаними можливостями не скористався, докази того, що направлення від 03.11.2021 №№ 3330, 3329 та наказ від 02.11.2021 № 3160 на проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Вестроуд» направлялись відповідачу засобами електронного чи поштового зв`язку, не надав, що свідчить про відсутність у нього права на проведення документальної позапланової перевірки платника податків.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління .
Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб`єктом приватного права і суб`єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов`язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.
У пункті 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20.10.2011 у справі «Рисовський проти України» Суд зазначив, що принцип належного урядування , зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п. 53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення поза розумними сумнівом , тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

Відтак, колегія суддів погоджується з доводами суду першої інстанції у тому, що заявник не довів належними  допустимими доказами наявності обставин для застосування умовного адміністративного арешту майна ТОВ «Вестроуд», передбачених підпунктом 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК України.

Враховуючи наведені правові норми та фактичні обставин справи, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи всебічно і об`єктивно встановлено обставини справи, оскаржене рішення суду ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому немає підстав для його скасування. 

Керуючись ст.ст. 229, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року в адміністративній справі № 140/12796/21 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Л. Я. Гудим