ПОСТАНОВА
Іменем України

03 лютого 2022 року 
Київ
справа №640/19884/19
адміністративне провадження № К/9901/37010/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження справу 
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування наказу і податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 вересня 2020 року (прийняту в складі: головуючого судді Кузьменко В.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Епель О.В., суддів Карпушової О.В., Степанюка А.Г.)
У С Т А Н О В И В:
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі - відповідач-1), Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області (далі - відповідач-2) про:
1.1. - визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДФС у Чернігівській області від 24.09.2018 № 1695 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки»;
1.2. - визнання протиправними дій посадових осіб ГУ ДФС у Чернігівській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , щодо своєчасності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт перевірки від 06.11.2018 № 733/13/ НОМЕР_1 ;
1.3. - визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.11.2018 №№ 00051701305, 00051711305, 00051731305, 00051721305.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач уважає протиправними наказ про призначення перевірки, дії щодо проведення перевірки та, як наслідок, винесені за результатами проведеної перевірки податкові повідомлення-рішення, з огляду на відсутність підстав для призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки; запит про надання пояснень та документів складено з порушенням вимог Податкового кодексу України, а тому у позивача не виникло обов`язку надавати відповідь на такий запит; проте, відповідачем 1 протиправно призначено перевірку на підставі оскаржуваного наказу у зв`язку з ненаданням позивачем запитуваних пояснень та документів; оскаржуваний наказ не містить посилань на фактичну підставу проведення перевірки, не вручений позивачу у встановленому порядку, а отже у відповідача 1 відсутні правові підстави розпочати проведення перевірки; оскаржувані податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі незаконної перевірки.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Окружний адміністративний суд м.Києва рішенням від 21 вересня 2020 року, зміненим (у мотивувальній частині) постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2021 року, позов задовольнив:
3.1. - визнав протиправним та скасував наказ Головного управління ДФС у Чернігівській області від 24 вересня 2018 року №1695 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки».
3.2. - визнав протиправними дії Головного управління ДФС у Чернігівській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Фоп ОСОБА_1 на підставі наказу від 24 вересня 2018 року №1695 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки».
3.3. - визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 22 листопада 2018 року №00051701305, №00051711305, №00051731305 та №00051721305. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
4. Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що ГУ ДФС не мало правових підстав для прийняття наказу від 24 вересня 2018 року №169 та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, у зв`язку із чим такий наказ є протиправним та підлягає скасуванню. Крім того, у позивача наявні первинні документи щодо операцій, вчинених у 2015 році, за якими ним здійснювався облік показників його податкової звітності за вказаний період, але такі документи він не надавав і не міг надати контролюючому органу під час перевірки, оскільки, як було встановлено вище, вони були вилучені правоохоронними органами і позивач взагалі не знав про проведення відносно нього невиїзної податкової перевірки. Таким чином, жодний з таких документів контролюючим органом не перевірявся та не враховувався при формуванні висновків акта перевірки.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. 11 листопада 2021 року  податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 вересня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2021 року у справі №640/19884/19 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/19884/19 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Так, відповідач зазначає, суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у Верховним Судом у від 20.02.2018 у справі №820/3038/17, від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18,  що є підставою для касаційного оскарження у відповідності до п. 1 частини четвертої  статті 328 КАС України.
5.3. Відповідач наголошує що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
5.4. Також податковий орган указує, що листом Прокуратури Чернігівської області від 23.06.2020 № 04/5-1004-19 до Головного управління ДПС у Чернігівській області надійшов висновок судово- економічної експертизи № 2109-2112/19-24, проведеної в ході досудового розслідування кримінального провадження № 32019270000000011 від 21.02.2019 за фактом ухилення від сплати податків ФОП ОСОБА_1 у особливо великих розмірах та підроблення документів за ч.3 ст.212, ч.1 ст.358 КК України. Експерт ОСОБА_3 - провідний судовий експерт Чернігівського відділення КНДІСЕ, попереджена про кримінальну відповідальність за ст.384 КК України за надання завідомо неправдивого висновку. Експертом зроблено висновки щодо підтвердження висновків акту перевірки від 06.11.20І8 № 733/13/ НОМЕР_1 про порушення ФОП ОСОБА_1 норм податкового законодавства.
5.5. Крім того, відповідач утверджує, що в листі №1151/ФОП/25-01-13-09-12 від 05.07.2018 року чітко зазначені обставини, які свідчать про порушення саме цим платником податків податкового законодавства. А саме в листі зазначено обставини саме щодо ФОП ОСОБА_1 , які потребують уточнення та з`ясування: ФОП ОСОБА_1 отримано дохід за 2015 рік, як оплата за товари, в сумі 22,9 млн. грн., в зв`язку з чим розбіжність з даними декларації про майновий стан та доходи становить 16,1 млн.грн. Також, згідно податкової декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік сума чистого оподатковуваного доходу становить 14,5 тис. грн., а відповідно звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2015 рік сума чистого доходу (прибутку), заявлена в податковій декларації фізичної особи - підприємця, становить 0 грн. Вказані факти можуть свідчити про можливе порушення податкового законодавства в частині обчислення та сплати податків. Податковим органом під час розгляду справи надано докази, на підставі яких документів та інформації зроблено висновки про розбіжність між даними декларації та фактичними даними отримання доходу. Разом з тим, суди першої та другої інстанцій взагалі не навели обставини, чим саме запит податкового органу порушує ст.73 Податкового кодексу України.
6. Позивач письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечував, уважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
7. 09 грудня 2021 року справа №640/19884/19 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, ОСОБА_1 (ідентифікаційний код НОМЕР_1 ) зареєстрований як фізична особа-підприємець та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Чернігівській області.
9. ГУ ДФС у Чернігівській області направлено ОСОБА_1 запит від 05.07.2018 № 1151/ФОП/25-01-13-09-12 «Щодо розбіжностей у звітності», згідно з яким за результатами проведеного аналізу податкової інформації встановлено, що позивачем отримано дохід за 2015 рік, як оплата за товари в сумі 22,9 млн. грн.; в податковій декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік задекларовано дохід 6,8 млн. грн., сума чистого оподатковуваного доходу становить 14,5 тис.  грн., відповідно до поданого позивачем звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2015 рік сума чистого доходу (прибутку), заявлена в податковій декларації фізичної особи-підприємця, становить 0 грн.
10. У цьому ж запит податковим органом було зазначено, що вказані обставини можуть свідчити про можливе порушення податкового законодавства в частині обчислення та сплати податків, а тому на підставі підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 ПК України з метою виконання функцій, передбачених статтею 191 ПК України та відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України, контролюючий орган просить позивача надати письмове пояснення з документальним підтвердженням щодо наявних розбіжностей даних податкової декларації про майновий стан та доходи, звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та сум нарахованого єдиного внеску і даних про отримані позивачем доходи згідно переліку.
11. Водночас, у запиті позивача було повідомлено, що відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України ненадання пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу є підставою для проведення документальної позапланової перевірки.
12. Наказом ГУ ДФС у Чернігівській області від 24.09.2018 № 1695 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» на підставі вимог підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статей 79 та 82 ПК України призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 24.10.2018 тривалістю 5 робочих днів за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати до бюджету податків і зборів.
13. За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 06.11.2018 № 733/13/ НОМЕР_2 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_2 , щодо своєчасності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 31.12.2015», в якому встановлено наступні порушення позивачем:
1) пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, а саме занижено дохід, який надійшов на розрахунковий рахунок позивача на суму 16 119 199,00 грн., та завищено суму валових витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів через віднесення до їх складу непідтверджених документально витрат у 2015 році на суму 6  794  682,16 грн., у результаті чого позивачем занижено оподатковуваний дохід за 2015 рік на 22 928 409,41грн.; усього донараховано податку на доходи фізичних осіб за актом за 2015 рік - 4  576 194,66 грн.;
2) пункту 181.1статті 181, пункту 183.2, 183.10 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, а саме: позивач, перебуваючи на загальній системі оподаткування здійснив операції з реалізації товарів (послуг) на загальну суму, що перевищувала 1  000  000,00 грн. та не виконав вимог щодо подання заяви про обов`язкову реєстрацію платником податку на додану вартість, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в періоді з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року в сумі 2709 096,00 грн.; донараховано податку на додану вартість за актом перевірки - 2 709 096,00 грн.;
3) підпункту 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України, а саме: встановлено заниження позивачем суми військового збору з доходу від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік на 343   708,22 грн.; донараховано військового збору за результатами перевірки на суму 343   708,22 грн.;
4) статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, абзацу шостого пункту 6 статті 128 Господарського кодексу України та пункту 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, що ведуть суб`єкти підприємницької діяльності, крім осіб, які обрали спрощену систему і які ведуть незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481, позивачем книга обліку доходів і витрат на перевірку не надана.
14. Такі висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що позивачем занижено дохід, який надійшов на його розрахунковий рахунок від здійснення підприємницької діяльності протягом 2015 року на 16 119 199,00  грн. та завищено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу у 2015 році через віднесення до їх складу непідтверджених документально витрат на суму 6 794 682,16 грн. і станом на дату закінчення перевірки позивачем не надано жодних документів, що підтверджують використання понесених витрат в його господарській діяльності.

22.11.2018 на підставі вказаного акта перевірки відповідачем винесено наступні податкові повідомлення-рішення:
1) № 00051701305, яким позивачу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України за порушення пункту 177.10 статті 177   Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 5  720  243,33 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 4  576  194,66 грн. та за штрафними санкціями 1  144  048,67 грн.;
2) № 00051711305, яким до позивача згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України за порушення статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, абзацу шостого пункту 6 статті 128   Господарського кодексу України та пункту 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, що ведуть суб`єкти підприємницької діяльності, крім осіб, які обрали спрощену систему і які ведуть незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 застосовано штрафні санкції у розмірі 510,00 грн.;
3) № 00051721305, яким позивачу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України за порушення підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, на загальну суму 429  635,28  грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 343  708,22 грн. та за штрафними санкціями 85  927,06 грн.;
4) № 00051731305, яким позивачу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України за порушення пункту 181.1статті 181, пункту 183.2, 183.10 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 200.1   статті 200 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 3   386   370,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 2   709   096,00 грн. та за штрафними санкціями 677   274,00 грн. 
15. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо наказу про призначення перевірки, дії щодо проведення перевірки та, як наслідок, винесені за результатами проведеної перевірки податкові повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
16. Право контролюючих органів проводити документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, визначено пунктом 75.1 статті 75 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само).
17. Згідно з абзацом четвертим підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
18. Перелік підстав, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, встановлений пунктом 78.1 статті 78 ПК як вичерпний.
19. Підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК передбачено можливість проведення перевірки в разі отримання контролюючим органом податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
20. Отримання податкової інформації контролюючими органами регламентується нормами статті 73 ПК та Порядком періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1245 (далі - Порядок № 1245).
21. Згідно з абзацами першим-п`ятим пункту 73.3 статті 73 ПК контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
22. Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
23. Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
24. Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу (абзаци шостий - сімнадцятий пункту 73.3 статті 73 ПК).
25. Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом) (абзац шістнадцятий пункту 73.3 статті 73 ПК).
26. У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту , платник податків звільняється від обов`язку надати відповідь на такий запит (абзац двадцятий пункту 73.3 статті 73 ПК).
27. За змістом пункту 10 Порядку №1245 запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу. У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.
28. Системний аналіз вищезазначених норм права дає підстави для висновку, що запит контролюючого органу про надання платником податків інформації та підтверджуючих документів повинен містити вказівку на чітко визначені обставини, які згідно з пунктом 73.3 статті 73 ПК є умовою звернення з таким запитом. Без зазначення в запиті конкретних фактів, які стали підставою для його направлення, платник податків об`єктивно позбавлений можливості надати відповідні пояснення та їх документальне підтвердження.
29. Вимоги, які висуваються до змісту запиту, як нормативно визначені, не підлягають розширеному тлумаченню. Однак, ці вимоги не стосуються дискреційних повноважень контролюючого органу щодо змісту та форми викладення у запиті підстав для витребування інформації.
30. Не зазначення у запиті про надання інформації підстав для його надіслання та інформації, яка це підтверджує, переліку інформації, яка запитується, та переліку документів, які пропонується надати, відсутність на запиті печатки контролюючого органу звільняє платника податків від обов`язку виконати запит, що прямо встановлено нормою абзацу двадцятого пункту 73.3 статті 73 ПК.
31. Зі змісту письмового запиту від 05 липня 2018  року №1151/ФОП/25-01-13-09-12 «Щодо розбіжностей у звітності» слідує, він фактично не містить жодної з підстав, зазначених у пункті 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, для направлення такого запиту, а лише посилання на норми Податкового кодексу України.
32. Так, у запиті вказано, що за результатами проведеного аналізу податкової інформації встановлено, що позивачем отримано дохід за 2015 рік, як оплата за товари в сумі 22,9 млн. грн.; в податковій декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік задекларовано дохід 6,8 млн. грн., сума чистого оподатковуваного доходу становить 14,5 тис. грн. відповідно до поданого позивачем звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2015 рік сума чистого доходу (прибутку), заявлена в податковій декларації фізичної особи-підприємця, становить 0 грн. Зазначене, на думку відповідача, свідчить про можливі порушення вимог податкового законодавства.
33. Суди попередніх інстанцій у цій справі правильно виходили з того, що запит ГУ ДФС від 05 липня 2018  року №1151/ФОП/25-01-13-09-12 не відповідає вимогам абзаців другого-п`ятого пункту 73.3 статті 73 ПК, оскільки в ньому  не зазначено конкретних підстав для направлення запиту у контексті походження та змісту податкової інформації, на підставі якої податковий орган дійшов висновку про можливі порушення ОСОБА_1 вимог податкового законодавства, не вказано, за результатами аналізу якої саме інформації отримані відомості про можливі порушення ОСОБА_1 вимог податкового законодавства, так само, як і не зазначено конкретних фактів, що свідчать про порушення позивачем податкового та/чи іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на відповідача. Суд також встановив, що запит ГУ ДФС не містить печатки контролюючого органу.
34. Ураховуючи вище викладене, суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК, зробивши висновок, що у ГУ ДФС не було підстави для проведення позапланової документальної перевірки стосовно позивача, у зв`язку з чим перевірка, за результатами якої складено акт від 06.11.2018 № 733/13/ НОМЕР_2 , не створює правових наслідків, в тому числі, підстав для прийняття стосовно позивача актів індивідуальної дії.
35. Відтак, висновок судів попередніх інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень ГУ ДФС від 22 листопада 2018 року №00051701305, №00051711305, №00051731305 та №00051721305, як прийнятих за наслідками незаконних дій, відповідає обставинам у справі, які встановлені правильно і повно, та нормам матеріального права.
36. Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що в акті перевірки відсутні жодні відомості, на підставі яких саме документів податковий орган дійшов висновку про отримання позивачем незадекларованого доходу за 2015 рік в розмірі 22,9 млн. грн. ще й від продажу товарів. Жодний відповідний первинний документ, згідно з актом, податковим органом не був отриманий, досліджений. Єдиним документом, вказаним в акті перевірки, є банківська виписка з розрахункового рахунку позивача за 2015 рік, але такий документ містить відомості лише про зарахування/вибуття коштів з рахунку /т.1 а.с.80-138/, не є в розумінні Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність» первинним документом (ст.1 Закону) та не містить жодних даних про господарські операції.
37. При цьому, спірні висновки щодо порушення позивачем податкової дисципліни більше ніж на 22 млн. грн. податковий орган сформував за результатами невиїзної перевірки ще за наявності інформації про те, що позивач взагалі не був повідомлений про її проведення (безпосередньо в акті вказано, що поштове відправлення про повідомлення позивача повернулося на адресу ГУ ДФС в Чернігівській області як не вручене з відміткою «інші причини» /т. 1 а.с.39/.
38. Разом з тим, судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що у ході розгляду цієї справи, позивачем було надано суду відповідні договори, укладені між ним та його контрагентами і первинні документи на підтвердження правильності задекларованих ним показників податкової звітності за 2015 рік, а саме: договір про надання поворотної фінансової допомоги від 09.04.2015 № П09-15, укладений з ТОВ «Авентура Траст» на суму 10  000  000 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 4  695  801,00 грн. /т.1 а.с.139-142/.
39. Крім того, позивачем надано листи вказаного контрагента про виправлення помилки у платіжних дорученнях у призначенні платежу /т.1 а.с.143-144/.
40. Також позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 01.02.2015, укладеного ним з ТОВ «Адванс Менеджмент» на 10 000 000 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 970 203,00 грн. /т.1 а.с.145-148/, листи вказаного контрагента про виправлення помилки у платіжних дорученнях у призначенні платежу /т.1 а.с.149-156/.
41. Позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 15.04.2015, укладеного з ФОП ОСОБА_1 , на 5  000  000,00 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 3  346  980,72 грн. /т.1 а.с.157-160/, листи вказаного контрагента про виправлення помилки у платіжних дорученнях у призначенні платежу /т.1 а.с.161-162/.
42. Позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 01.02.2015, укладеного з ТОВ «Гранд Левел», на 15 000 000,00 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 5  317 814,00 грн. /т.1 а.с.163-166/, листи вказаного контрагента про виправлення помилки у платіжних дорученнях у призначенні платежу /т.1 а.с.167-176/.
43. Позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 24.04.2015, укладеного з ТОВ «Еліт Глобал Плюс», на 5 000 000,00 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 366 400,00 грн. /т.1 а.с.177-180/.
44. Позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 15.04.2015, укладеного з ТОВ «Індіго Медіа», на 5 000 000,00 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на жовтень 2015 року 3  779 350,00 грн. /т.1 а.с.181-184/.
45. Позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 01.04.2015, укладеного з ТОВ «ІСТ ЛАЙН ГРУП», на 10 000 000,00 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 3  224 168,00 грн. /т.1 а.с.185-188/, листи вказаного контрагента про виправлення помилки у платіжних дорученнях у призначенні платежу /т.1 а.с.189-194/.
46. Позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 22.04.2015, укладеного з ТОВ «Платінум трейд», на 10 000 000,00 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 3 766 671,00 грн. /т.1 а.с.195-198/, листи вказаного контрагента про виправлення помилки у платіжних дорученнях у призначенні платежу /т.1 а.с.199, т.2 а.с.1-5/.
47. Позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 01.03.2015, укладеного з ТОВ «Фаето-буд ЛТД», на 20 000 000,00 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 6  781 643,00 грн. /т.2 а.с.6-8/, листи вказаного контрагента про виправлення помилки у платіжних дорученнях у призначенні платежу / т.2 а.с.10-17/.
48. Також на виконання ухвали апеляційного суду про витребування доказів позивачем було надано копію договору поставки з ТОВ «Масада ЮА», на умовах якого позивачем я покупцем здійснюється придбання товару від 01.11.2015 №  СО/01/11, відповідних видаткових накладних, прибуткових касових ордерів /т.3 а.с.47-63/, агентських договорів на пошук покупців (клієнтів) від 01.07.2014, від 21.04.2015, актів надання послуг за цими договорами /т.3 а.с.64-71/, договорів поставки від 10.11.2015 № 10/11-2015, від 20.11.2015 № 20/11, від 30.11.2015 №  301115/4, видаткових накладних, рахунку-договору /т.3 а.с.73-91/.
49. Отже, у позивача наявні первинні документи щодо операцій, вчинених у 2015 році, за якими ним здійснювався облік показників його податкової звітності за вказаний період, але такі документи він не надавав і не міг надати контролюючому органу під час перевірки, оскільки, як було встановлено вище, вони були вилучені правоохоронними органами і позивач взагалі не знав про проведення відносно нього невиїзної податкової перевірки.
50. Що ж до задоволення судом позовних вимог про скасування наказу від 24.09.2018 № 1695 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» колегія суддів визнає слушними доводи відповідача у касаційній скарзі, що в цій частині судові рішення не відповідають вимогам частин другої, третьої, п`ятої статті 242 КАС, як такі, в яких норми права застосовані без врахування висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, зокрема (але не виключно) у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18.
51. Так, у цій постанові, ухваленій Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловлено правову позицію, зокрема з питання оскарження до суду наказу про проведення перевірки у разі прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки. Згідно з висновком Верховного Суду у справі №826/17123/18 у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
52. Велика палата Верховного Суду також висловлювалася з приводу розгляду позовних вимог про оскарження наказу про проведення перевірки в контексті належного та ефективного способу захисту права платника податків в разі проведення контролюючим органом перевірки. Так, у постанові Великої палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 (якому не суперечать висновки Верховного Суду у справі №826/17123/18) зазначено, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
53. Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
54. Ураховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, що наказ від 24.09.2018 № 1695 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» підлягає скасуванню, оскільки наказ з проведенням перевірки вичерпав свою дію. Це ж саме стосується і висновку суду про задоволення позову в частині позовних вимог ОСОБА_1 про визнання протиправними дій ГУ ДФС щодо проведення документальної позапланової перевірки, призначеної зазначеним наказом. Належним способом захисту прав позивача є оскарження актів індивідуальної дії, прийнятих стосовно позивача за результатами перевірки, підставою для чого суд визнав проведення перевірки щодо позивач за відсутності встановлених нормами ПК підстав.
55. Таким чином, судові рішення в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДФС від 24.09.2018 № 1695 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки», а також в частині визнання протиправними дій з проведення перевірки на підставі зазначеного наказу підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в цій частині.
56. Щодо доводів відповідача про неврахування судами позиції Великої палати Верховного Суду у справі №522/1029/18 та порушення ст.74 КАС України в результаті прийняття як доказу висновку експертного дослідження за результатами проведення економічної експертизи від 23.09.2019 №ВЕД-09/07-07/14 відповідач зазначає, що згаданий висновок експерта складений з порушенням КАС України. При цьому, вказує, що направлений листом Прокуратури Чернігівської області від 23.06.2020 №04/-1004-19 висновок експертизи в межах кримінального провадження від 21.02.2019 №32019270000000011 підтверджує висновки акту перевірки від 06.11.2018 №733/13/2989909390.
57. Так, Суд звертає увагу податкового органу на те, що судом апеляційної інстанції було правильно зроблено висновок, що відповідач лише цитує норми права без вказівки про те, які ж власне «порушення» були допущені при складенні експертного висновку від 23.09.2019 №ВЕД-09/07- 07/14.
58. Крім того, суди першої та апеляційної інстанції оцінюючи наданий відповідачем висновок, зазначили, що він не може підтверджувати висновків Акту перевірки. У свою чергу ГУ ДПС у касаційній скарзі цих висновків не спростовує, оскільки складений без аналізу відповідних первинних документів і базується виключно на тій інформації, за якою складений акт перевірки. 
59. Також, судом апеляційної інстанції зазначено, що позивач надав суду висновок експертного дослідження ВЕД-19/09-7/14, під час проведення якого експертом перевірені та проаналізовані всі вищевказані первинні документи та за результатами якого встановлено правомірність формування позивачем показників його податкової звітності за 2015 рік /т. 4 а.с. 8-45/, що в сукупності з вищевикладеним також; переконує колегію суддів у безпідставності доводів податкового органу та протиправності спірних податкових повідомлень-рішень.
60. Обґрунтовуючи довід у касаційній скарзі щодо підстав касаційного оскарження, ГУ ДПС також посилається на не відповідність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права висновку Верховного Суду в постанові від 20.02.2018 у справі № 820/3038/17. Цей довід ГУ ДПС наводить у взаємозв`язку з доводом, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. 
61. Проте, у постанові від 20.02.2018 у справі №820/3038/17 Верховний Суд виходив з того, що запит відповідає вимогам статті 73 Податкового кодексу України та Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 р. №1245, та встановив, що він утримує в собі опис запитуваної інформації та перелік документів, посилання на норми законодавства, підстави для надіслання запиту, а саме: виявлено факти, що свідчать про неправомірне визначення Товариством податкового кредиту за певні звітні періоди декларування податку на додану вартість по взаємовідносинам з вищевказаними контрагента.
62. На відміну від справи №820/3038/17, запит ГУДФС у Чернігівській області від 05 липня 2018 року № 1151/ФОП/25-01-13-09-12 «Щодо розбіжностей у звітності», адресований ФОП ОСОБА_1 , фактично не містить жодної з підстав, зазначених у пункті 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, для його направлення, а лише посилання на норми Податкового кодексу України. Запит контролюючого органу про надання інформації оформлений з порушенням встановленого порядку, зокрема в ньому чітко не зазначено підстави для направлення (надіслання), а тому позивач звільняється від обов`язку надання відповіді на такий запит, що, в свою чергу, виключає право контролюючого органу призначати проведення перевірки з підстав ненадання пояснень щодо запитуваних доказів та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит.
63. Отже наведена скаржником постанова Верховного Суду у справі №820/3038/17 ухвалена   за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що судові рішення у цій справі ухвалені без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у цій постанові Верховного Суду, є безпідставними.
64. Підсумовуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку, що довід ГУ ДПС у касаційній скарзі щодо підстав касаційного оскарження знайшов часткове підтвердження. 
65. Відповідно до частин першої та третьої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
66. Керуючись статтями 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області задовольнити частково.
2. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 вересня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2021 року скасувати в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДФС у Чернігівській області від 24 вересня 2018 року №1695 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки», а також у частині визнання протиправними дій з проведення перевірки на підставі зазначеного наказу.
3. У задоволенні позову в цій частині позовних вимог відмовити.
4. У іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 вересня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2021 року залишити без змін.
5. Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 

Судді                                                                                                  І.В. Дашутін

                                                                                                  М.М. Яковенко