П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 квітня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/10147/21	

Головуючий в 1 інстанції: Свида Л.І.
рішення суду першої інстанції прийнято у
м. Одеса, 25 серпня 2021 року
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:                                          Танасогло Т.М.,
суддів:                                                   Димерлія О.О., Єщенка О.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2021 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-
В С Т А Н О В И В :

У червні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» (надалі - ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП», позивач) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, про:
визнання протиправним та скасування рішення Регіональної комісії ГУ ДПС в Одеській області від 20.05.2021 року №2674641/42374929 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 30.04.2021 року, 
зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №6 від 30.04.2021 року, виписану Товариством з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» за датою її фактичного подання, 
визнання протиправним та скасування рішення Регіональної комісії ГУ ДПС в Одеській області від 11.05.2021 року №2644022/42374929 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 13.04.2021 року, 
зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №1 від 13.04.2021 року, виписану Товариством з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» за датою її фактичного подання, 
визнання протиправним та скасування рішення Регіональної комісії ГУ ДПС в Одеській області від 20.05.2021 року №2674638/42374929 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 20.04.2021 року, 
зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №2 від 20.04.2021 року, виписану Товариством з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» за датою її фактичного подання, 
визнання протиправним та скасування рішення Регіональної комісії ГУ ДПС в Одеській області від 20.05.2021 року №2674639/42374929 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 20.04.2021 року, 
зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №3 від 20.04.2021 року, виписану Товариством з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» за датою її фактичного подання, 
визнання протиправним та скасування рішення Регіональної комісії ГУ ДПС в Одеській області від 20.05.2021 року №2674640/42374929 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 27.04.2021 року, 
зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №5 від 27.04.2021 року, виписану Товариством з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» за датою її фактичного подання.
В обґрунтування позовних вимог Товариство вказало, що спірні рішення контролюючого органу є протиправними, оскільки Товариством було надано усі необхідні документи, які підтверджують реальність здійснення операцій, відображених у податкових накладних №6 від 30.04.2021р., №1 від 13.04.2021р., №2 від 20.04.2021р., №3 від 20.04.2021р. та №5 від 27.04.2021р. Між тим, оскаржуваними рішеннями, податковий орган відмовив у реєстрації вказаних ПН, при цьому, не взявши до уваги надані Товариством документи, не зазначивши про недоліки наданих документів, не зазначивши документів, яких відповідачу не вистачило для прийняття рішення про реєстрації податкових накладних ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП», тощо. До того ж, позивач також зазначає, що зупиняючи реєстрацію податкових накладних, контролюючим органом взагалі не було визначено конкретного переліку документів, які Товариство мало надати. Єдиною підставою для зупинення реєстрації податкових накладних ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» - №6 від 30.04.2021р., №1 від 13.04.2021р., №2 від 20.04.2021р., №3 від 20.04.2021р. та №5 від 27.04.2021р. було посилання на п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. При цьому, станом на 01.06.2021р. рішенням регіональної комісії ДПС було встановлено, що позивач не відповідає критеріям ризиковості. Отже, на думку позивача, податковим органом не було дотримано вимог щодо ясності, чіткості, доступності, зрозумілості та обґрунтованості при винесенні оскаржуваних рішень, виконання яких, при цьому, є запорукою передбачуваності для позивача наслідків виконання або невиконання ним законних вимог контролюючого органу.
Відповідачі проти задоволення позову заперечували.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2021 року позовну заяву ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області від 20.05.2021 року №2674641/42374929.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області від 11.05.2021 року №2644022/42374929.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області від 20.05.2021 року №2674638/42374929.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області від 20.05.2021 року №2674639/42374929.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області від 20.05.2021 року №2674640/42374929.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» №6 від 30.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» №1 від 13.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» №2 від 20.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» №3 від 20.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» №5 від 27.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ 43142370) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» (вул. Марсельська, буд. 32/2А, м. Одеса, 65123, код ЄДРПОУ 42374929) сплачений судовий збір у розмірі 11350 грн.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, ГУ ДПС в Одеській області подано до суду апеляційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги податковий орган зазначає, що реєстрація податкових накладних ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» була зупинена на підставі п.201.16 ст.201 ПК України у зв`язку із тим, що платник податку, яким подану такі податкові накладні відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Також, підприємству було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрації в ЄРПН податкової накладної. Посилаючись на те, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на Товариство, та такі первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність», апелянт наголошує, що позивач, на момент прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, не виконав вимоги ПК України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання таких податкових накладних, і саме з цих підстав, контролюючим органом й було прийнято спірні рішення. Також, як вказує апелянт, у підтвердження реальності відображених у податкових накладних, господарських операцій, Товариством не було надано жодного бухгалтерського документу, які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства, внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображених у ПН, які направлялись на реєстрацію. Окрім того, апелянт також вважає, що судове рішення у даній справі було прийнято без врахування висновків Верховного суду, викладених у постановах від 14.05.2019р. по справі № 825/3990/14 та від 06.03.2018р. по справі № 805/5444/16. Зазначає податковий орган у своїй скарзі і про те, що до суду були надані товариством первинні документи, які не надавались до контролюючого органу на розгляд комісії. До того ж, на думку апелянта, позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасними, в той час як належним способом захисту порушеного права, на думку податкової, є зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних.
20.12.2021р. (вхід.№ 28675/21) від позивача у справі до суду надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому Товариство вказує про хибність тверджень апелянта, просить залишити скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, мотивуючи тим, що відповідачем не спростовано висновків суду першої інстанції про недоведеність правомірності прийняття оскаржуваних рішень контролюючого органу про відмову у реєстрації податкових накладних, направлених ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП». 
За приписами ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів вважає, що справу можливо розглянути без повідомлення учасників справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у відповідності до ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» є юридичною особою, основним з видів діяльності якого є постачання інших готових страв (КВЕД 56.29).
Згідно договору оренди нежитлового приміщення №4 від 04.01.2021 року позивач орендує приміщення для підприємницької діяльності за адресою: м. Одеса, вул..Марсельська, буд.32/2А (аркуші справи 18-21).
Відповідно до договору оренди нежитлового приміщення за №25 від 05.04.2021 року позивач орендує морозильну камеру №2/4 площею 70 кв. м. із заданим температурним режимом мінус 18 градусів цельсія за адресою: м. Одеса, вул. Новомосковська дорога, 9, що підтверджується актами здачі-прийняття робіт, послуг, рахунками та платіжними дорученнями (аркуші справи 22-30).
За договором про надання послуг №6 від 02.04.2021 року позивач отримує від ФОП ОСОБА_1 комплекс транспортно-експедиторських послуг (аркуші справи 31-33).
За договором поставки №1-18/276 від 24.03.2021 року, укладеного між ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» (покупець) та фермерським господарством УЛАР (постачальник), постачальник зобов`язується поставляти та передавати у власність покупця, а покупець приймати та оплачувати товар відповідно до умов цього договору (аркуші справи 36-40).
Відповідно до договору поставки №2904/1 від 29 квітня 2021 року, укладеного між ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» (постачальник) та ТОВ «АРХІМАГІР» (покупець) постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупцю, а покупець прийняти й оплатити товар у повному розмірі на умовах та в порядку, визначених цим договором (аркуші справи 55-58).
За договором поставки №2904/1 від 29 квітня 2021 року позивачем було поставлено відповідний товар, а ТОВ «АРХІМАГІР» прийнято товар, що підтверджується відповідними рахунком на оплату №6 від 30.04.2021 року, видатковою накладною №8 від 30.04.2021 року, товарно-транспортною накладною №Р7 від 30.04.2021 року, рахунком на оплату №10 від 30.04.2021 року, актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №7 від 30.04.2021 року (аркуші справи 59-63).
Позивачем було виписано ТОВ «АРХІМАГІР» податкову накладну №6 від 30.04.2021 року (аркуші справи 64-65) та подано її до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак позивачем отримано квитанцію про прийняття документу та зупинення реєстрації із зазначенням: відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник D =.0000%, Р =0 (аркуш справи 66).
Відповідно до договору поставки №18/02-1 від 18 лютого 2021 року, укладеного між ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» (постачальник) та ТОВ «ВІЙСЬКСЕРВІС-ВОЛОНТЕР» (покупець) постачальник зобов`язується протягом усього терміну дії даного договору поставляти та передавати у власність покупця визначений у розділі 2 Товар, а покупець зобов`язується приймати та оплачувати на умовах даного договору (аркуші справи 76-79).
За договором поставки №18/02-1 від 18 лютого 2021 року позивачем було поставлено відповідний товар, а ТОВ «ВІЙСЬКСЕРВІС-ВОЛОНТЕР» прийнято товар, що підтверджується відповідними рахунками на оплату №1 від 13.04.2021 року, №2 від 20.04.2021 року, №3 від 20.04.2021 року, №4 від 27.04.2021 року, видатковими накладними №12 від 13.04.2021 року, №2 від 20.04.2021 року, №3 від 20.04.2021 року, №4 від 27.04.2021 року, товарно-транспортними накладними №Р1 від 13.04.2021 року, №Р2 від 20.04.2021 року, №Р3 від 20.04.2021 року, №Р4 від 27.04.2021 року, рахунками на оплату №5 від 13.04.2021 року, №6 від 20.04.2021 оку, №8 від 27.04.2021 року, актами здачі-приймання робіт (надання послуг) №2 від 13.04.2021 року, №3 від 20.04.2021 року, №5 від 27.04.2021 року (аркуші справи 80-84, 97-101, 112-116, 127-131).
Позивачем було виписано ТОВ «ВІЙСЬКСЕРВІС-ВОЛОНТЕР» податкові накладні №1 від 13.04.2021 року, №2 від 20.04.2021 року, №3 від 20.04.2021 року, №5 від 27.04.2021 року (аркуші справи 85-86, 102-103, 117-118, 132-133) та подано їх до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак позивачем отримано квитанцію про прийняття документу та зупинення реєстрації із зазначенням: відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник D =.0000%, Р =0 (аркуші справи 87, 104, 119,134).
На виконання вимог п. п. 201.16.2 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України позивачем направлено до Головного управління ДПС в Одеській області пояснення від 02.06.2021 року №2/02-6, повідомлення №3 від 18.05.2021 року, №1 від 07.05.2021 року, №2 від 19.05.2021 року про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. В поясненнях позивач зазначив, що здійснює діяльність у оптовій торгівлі продуктами харчування. Підприємство має необхідне складське приміщення, в тому числі морозильна камера площею 70 кв.м. надходження товару підтверджується видатковими накладними постачальника, що додаються. Підприємство має штат працівників в кількості трьох чоловік (аркуші справи 67, 71-72, 88, 105).
Проте, рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 20.05.2021 року №2674641/42374929, від 11.05.2021 року №2644022/42374929, від 20.05.2021 року №2674638/42374929, від 20.05.2021 року №2674639/42374929, від 20.05.2021 року №2674640/42374929 відмовлено в реєстрації податкових накладних №6 від 30.04.2021 року, №1 від 13.04.2021 року, №2 від 20.04.2021 року, №3 від 20.04.2021 року, №5 від 27.04.2021 року, оскільки платником податку не надані копії первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (аркуші справи 69-70, 90-91, 107-108, 122-123, 137-138).
Позивач не погодився із зазначеними рішеннями та звернувся до Державної фіскальної служби України зі скаргами (аркуші справи 72, 94, 109, 124, 139), проте рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №26497/42374929/2 від 09.06.2021 року, №26494/42374929/2 від 09.06.2021 року, №26516/42374929/2 від 09.06.2021 року, №26498/42374929/2 від 09.06.2021 року, №26495/42374929/2 від 09.06.2021 року скарги залишені без задоволення, а рішення без змін (аркуші справи 75, 96, 111, 126, 143), що і стало підставою для звернення позивача до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, є необґрунтованими та протиправними, оскільки не містять конкретних причин відмови у реєстрації податкових накладних, без зазначення чіткого переліку документів, яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. 
Надаючи оцінку спірним правовідносинам та обґрунтованості висновків суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Згідно з ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В силу вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно приписів п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У відповідності до п.201.7. ст.201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
В силу приписів пп.201.16.2. п.201.16. ст.201 ПК України письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у пп. "в" пп.201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Пунктом 3 Порядку №1165 визначено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності визначеним у цьому пункті ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації).
Згідно з п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Вимогами п. 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до вимог п. 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. 
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку, комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Відповідно до п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п. 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).
Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» було направлено на реєстрацію наступні податкові накладні:
-          №6 від 30.04.2021р. на поставу товарів на адресу ТОВ «АРХІМАГІР» за договором поставки №2904/1 від 24.04.2021р.
-          №1 від 13.04.2021р., №2 та №3 від 20.04.2021р., №5 від 27.04.2021р. на поставку товарів на адресу ТОВ «ВІЙСЬКОСЕРВІС-ВОЛОНТЕР» за договором поставки №18/02-1 від 18.02.2021р.
Однак, реєстрацію вказаних податкових накладних ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» було зупинено.
Підставою для зупинення реєстрації вказаних податкових накладних, як встановлено апеляційним судом зі змісту квитанцій, зазначено - платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с. 66, 87, 104, 119, 134). 
Також, у вказаних вище квитанціях №1 ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. 
Слід зауважити, що на момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості платника податку визначені додатком 1 до Порядку №1165.
Так, у додатку № 1 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема пункт 8 У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
При цьому, Додатком 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 встановлено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в якому зазначено, що Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку та таке рішення має містити податкову інформацію, яка є підставою для включення платника податків до переліку ризикових.
Отже, застосування п. 8 Критеріїв передбачає наявність певної інформації. 
Між тим, колегія суддів зауважує, що з квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних щодо яких поданий цей позов, не вбачається чіткого посилання на підставу зупинення реєстрації податкових накладних, зокрема, податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних, тобто підстави такого рішення є не зрозумілими, що ускладнює можливість надання позивачем необхідних пояснень чи документів.
В даному випаду, у частині зазначення критерію, відповідач послався лише на номер пункту та чітко не конкретизував, про який саме ризик платника податку йдеться.
Вживання ж податковим органом загального посилання на п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, на переконання судової колегії, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомлений про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, а не будь-яких на власний розсуд.
До того ж, судова колегія звертає увагу й на те, що зупиняючи реєстрацію податкових накладних ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП», відповідачем не зазначалось конкретного переліку необхідних для їх реєстрації документів, які повинен був надати платник податків, на що обґрунтовано звернув увагу суд попередньої інстанції.
В свою чергу, на переконання апеляційного суду, не визначення податковим органом у квитанції про зупинення податкової накладної конкретного переліку необхідних документів суперечить визначеним вимогам чинного законодавства, з посиланням на перелік обов`язкової інформації, яка в силу приписів наведених вище нормативних актів, фіксується в рамках квитанції про зупинення ПН/РК, оскільки можливість надання платником податку вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Вказані недоліки квитанції про зупинення розрахунку коригування, окрім того, що характеризують дії відповідачів як необґрунтовані, ще й фактично ставлять платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування, існуючих на думку контролюючого органу, ризиків.
Відтак, допущені державним органом помилки не можуть виправлятись за рахунок осіб, яких вони стосуються, які не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Попри це, як свідчать наявні у справі докази, ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» на виконало вимог щодо подання документів.
Слід зазначити, що механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Як визначено пунктами 2-5 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
У відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП).
Згідно з п. 7 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.п. 9, 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Апеляційним судом з матеріалів справи встановлено, що після отримання квитанції №1 засобами електронного зв`язку через електронний кабінет, Товариством відправлено Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, у яких позивач вказав, що ТОВ «Комерц Сервіс Групп» (код ЄДРПОУ 42374929 ) спеціалізується на продажу продуктів харчування, вид діяльності якого є неспеціалізована оптова торгівля, код КВЕД 46.90. Підприємство здійснює свою господарську діяльність у орендованому офісному приміщенні загальною площею 44 м2 за адресою: м.Одеса, вулиця Марсельська 32/2А відповідно до Договору оренди №4 від 04.01.2021р., а також морозильна камера площею 70 кв.м.
Далі Товариство у своїх поясненнях вказало, що 09.02.2021 року відбулися зміни у складі засновників Товариства. Склад учасників Товариства збільшений шляхом прийняття в нього нового члена ОСОБА_2 (частка у Статутному капіталі становить 50%), тощо. Згідно зі штатним розкладом станом на 02.06.2021 року загальна кількість працівників становить 6 (шість) осіб,.а загальний місячний фонд оплати праці 49 600,00 гри. Основними контрагентом у здійсненні господарських операцій, пов`язаних з поставкою товарів ТОВ «Комерц Сервіс Групп» є Фермерське господарство «УЛАР», з яким укладено Договір поставки № 1-18/276 від 24.03.2021р., у якого безпосередньо й придбало товар Товариство позивача, що підтверджується видатковими накладними та ТТН. На підставі рахунків-фактур виставлених постачальником, ТОВ «Комерц Сервіс Груші» здійснило перерахування.-грошових-коштів на розрахунковий рахунок постачальників, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями. Доставка товару здійснюється за рахунок постачальників за адресою, вказаною у замовленні.
Також, у своїх поясненнях Товариство зазначило, що ним було укладено договори на поставку товару з покупцями ТОВ «АРХІМАГІР» та ТОВ «ВІЙСЬКСЕРВІС-ВОЛОНТЕР». Поставка товарі підтверджується видатковими накладними та ТТН. Відповідно до умов договору, ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» здійснює доставку товару до місця призначення за свій рахунок транспортом перевізника. Транспортно-експедиторські послуги надає ФОП ОСОБА_1 згідно договору №6 від 02.04.2021р. пункт навантаження м. Одеса, Новомосковська дорога, 9, пункт розвантаження визначається покупцями. Перехід права власності на товар переходить в момент передачі, що оформляється видатковою накладною. Наведені господарські операції повністю відображені в бухгалтерському обліку підприємства. 
Разом з повідомленням були надані договори поставки, видаткові накладні, акти прийому-передачі продукції, декларації виробника, рахунки на оплату, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні, податкові накладні.
Факт подання позивачем повідомлень з поясненнями та первинними документами підтверджується наявними у матеріалах справи доказами.
З вказаних документів, досліджених апеляційним судом та які надавались податковому органу, на переконання колегії суддів, можливо встановити зміст і обсяг господарських операцій у підтвердження інформації зазначеної у податкових накладних реєстрацію яких було зупинено в Реєстрі, перелік наданих документів відповідає п. 5 Порядку №1165, жодних зауважень з приводу складення/оформлення наданих платником документів з порушенням законодавства контролюючим органом не вказується.
Втім, не зважаючи на надані Товариством пояснення та копії документів, які на думку платника податку були достатніми для реєстрації податкових накладних №6 від 30.04.2021р.. №1 від 13.04.2021р., №2 від 20.04.2021р., №3 від 20.04.2021р. та №5 від 27.04.2021р., контролюючим органом відмовлено у їх реєстрації в ЄРПН.
Товариство позивача в свою чергу направило скарги на вищевказані рішення контролюючого органу до ДПС України, які було залишено без задоволення.
Апеляційним судом зі змісту спірних у справі рішень №2674641/42374929 від 20.05.2021р., № 2644022/42374929 від 11.05.2021р., № 2674638/42374929 від 20.05.2021р., № 2674639/42374929 від 20.05.2021р. та № 2674640/42374929 від 20.05.2021р. встановлено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» податковим органом було зазначено: «ненадання платником податків копій документів: - первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити)».
При цьому, доводи апеляційної скарги фактично зводяться до того, що судом першої інстанції не у повній мірі було встановлено обставини у справі та не надано належної оцінки тому, що Товариством не було надано всіх необхідних документів первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Однак, колегія суддів оцінює такі твердження та висновки контролюючого органу критично, оскільки як було вказано вище та вірно встановлено судом першої інстанції первинні документи щодо підтвердження інформації, зазначеної у вказаних вище податкових накладних, що направлялась позивачем на реєстрацію до ЄРПН/РК податковому органу надавались, жодних зауважень з приводу наданих документів та пояснень відповідачами у справі, ані під час прийняття спірного у справі рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, ані під час розгляду судом першої інстанції цієї справи не зазначалось. Про такі не йдеться й у апеляційній скарзі.
З огляду на викладене, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивачем надано належним чином оформленні первинні документи на підтвердження господарських операцій, відображених у поданих на реєстрацію податкових накладних №1 від 13.04.2021р., №2 від 20.04.2021р., №3 від 20.04.2021р., №5 від 27.04.2021р. та № 6 від 30.04.2021р., складених на поставку товару ТОВ «ВІЙСЬКСЕРВІС-ВОЛОНТЕР» та ТОВ «АРХІМАГІР».
Водночас, слід також зазначити, що зміст наданих позивачем контролюючому органу документів, поза розумним сумнівом, дає можливість підтвердити інформацію, зазначену Товариством у вказаних вище податкових накладних, а також встановити зміст і обсяг відображених у них господарських операцій. Перелік наданих платником документів відповідає п. 5 Порядку №520, жодних зауважень з приводу складання/оформлення наданих Товариством документів з порушенням вимог законодавства, контролюючим органом не вказується.
Отже, така підстава для прийняття спірного у справі рішення податкового органу як ненадання первинних документів, повністю спростовується матеріалами справи.
Суд апеляційної інстанції також звертає увагу на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Між тим, з огляду на встановлені спірні обставини даної справи, колегія суддів дійшла переконання, що оскаржуване рішення фіскального органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності, про що було вірно встановлено судом першої інстанції.
Із наведеного слідує, що контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування та не зазначено конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття, не було сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, не вказано про будь-які недоліки поданих пояснень та документів платником.
До того ж, судова колегія звертає увагу й на те, що зупиняючи реєстрацію податкових накладних Товариства №1 від 13.04.2021р., №2 від 20.04.2021р., №3 від 20.04.2021р., №5 від 27.04.2021р. та №6 від 30.04.2021р., відповідачем не зазначалось конкретного переліку необхідних для її реєстрації документів, які повинен був надати платник податків, на що обґрунтовано звернув увагу суд попередньої інстанції, та що в свою чергу фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Отже, така підстава для прийняття спірного у справі рішення податкового органу як ненадання первинних документів, повністю спростовується матеріалами справи, що в свою чергу свідчить про невмотивованість прийнятих відповідачем рішень.
При цьому, не визначення податковим органом у квитанції про зупинення податкової накладної конкретного переліку необхідних документів, на думку судової колегії, суперечить визначеним вимогам чинного законодавства, з посиланням на перелік обов`язкової інформації, яка в силу приписів Порядку №1246 фіксується в рамках квитанції про зупинення ПН/РК, оскільки можливість надання платником податку вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
З даного приводу, колегія суддів вважає за доцільне також звернути увагу, що за різними господарськими операціями можуть складатися і різні первинні документи, а тому необхідність складання тих чи інших первинних документів та можливість їх подання податковому органу залежить перш за все від сутності господарських операцій.
Отже, стверджуючи про ненадання певних первинних документів, необхідно встановити, які саме первинні документи повинні складатися на підтвердження конкретних господарських операцій. Однак відповідачі при прийнятті оскаржуваних рішень такого аналізу не здійснили. Між тим, позивачем під час судового розгляду представлено всі необхідні первинні документи на підтвердження здійснення відповідних господарських операцій.
До того ж, як вірно зауважив суд першої інстанції, згідно п.7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних , затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165, такі підстави не стосуються платників податку, які мають позитивну податкову історію, а у випадку стосовно позивача відповідачами не надано доказів негативної податкової історії позивача.
Апеляційний суд при цьому звертає увагу на наявне в матеріалах справи рішення відповідача №42435 від 01.06.2021 року про невідповідність платника податку Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» критеріям ризиковості платника податку (аркуш справи 35).
Отже, відповідачем у даній справі не доведено правомірності прийняття спірних рішень.
Наведене у сукупності свідчить про обґрунтованість висновку суду першої інстанції про необґрунтованість та протиправність прийнятих відповідачем рішень про відмову у реєстрації податкових накладних ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» - №2674641/42374929 від 20.05.2021р., № 2644022/42374929 від 11.05.2021р., № 2674638/42374929 від 20.05.2021р., № 2674639/42374929 від 20.05.2021р. та № 2674640/42374929 від 20.05.2021р.
Згідно з правовими висновками постанови Верховного Суду від 02 липня 2019 року по справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19) загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
У пункті 75 постанови Верховного Суду від 17 грудня 2018 року по справі №509/4156/15-а (адміністративне провадження №К/9901/7504/18) міститься правовий висновок, у силу якого адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності ( виправдання ) свого рішення.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що оскаржувані рішення контролюючого органу не відповідають вимогам вмотивованості, адже містять лише загальне твердження про ненадання платником первинних документів, хоча у дійсності копії таких документів передані платником до контролюючого органу і реальність відомостей цих документів, а також правильність їх складання не була поставлена контролюючим органом під сумнів та більше того - не була спростована. 
Твердження апелянта про те, що платником були надані до суду документи, що не надавались до контролюючого органу для прийняття рішення про реєстрації податкових накладних спростовуються наявними у матеріалах справи письмовими доказами.
Посилання контролюючого органу на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 14.05.2019р. у справі № 825/3990/14 та постанові від 06.03.2018р. по справі № 804/5444/16, колегія суддів відхиляє, позаяк у межах розгляду зазначеної справи розглядались правомірність прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками проведених податкових перевірок платників податків.
Предметом же розгляду даної справи є лише правомірність прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних, направлених платником для реєстрації в ЄРПН. В даному випадку перевірка платника ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» з питань правильності формування даних податкового обліку, або інші заходи контролю, не здійснювались, питання щодо реальності господарських операцій, відображених у податкових накладних Товариства позивача не проводилась податковим органом.
До того ж, при реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу (аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21.05.2020 року у справі №0940/1240/18).
Відтак, аналіз господарських операцій між позивачем та його контрагентами повинен досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України включає в себе систему заходів, які вживаються контролюючим органом з метою контролю в тому числі правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів.
Оцінюючи вищевикладені обставини, апеляційний суд вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що рішення №26497/42374929/2 від 09.06.2021 року, №26494/42374929/2 від 09.06.2021 року, №26516/42374929/2 від 09.06.2021 року, №26498/42374929/2 від 09.06.2021 року, №26495/42374929/2 від 09.06.2021 року, є необґрунтованими та протиправними, а тому підлягають скасуванню, а позовні вимоги задоволенню.
Згідно ч.3 ст.245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 встановлено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Враховуючи, що судом вірно було встановлено відсутність у контролюючого органу правових підстав для відмови у реєстрації податкових накладних ТОВ «КОМЕРЦ СЕРВІС ГРУПП» від 13.04.2021р. №1, від 20.04.2021р. №2 та №3, від 27.04.2021р. №5 та від 30.04.2021р. №6 шляхом прийняття відповідного рішення, колегія суддів погоджується з обраним судом попередньої інстанції способом захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначених вище податкових накладних.
Задоволення вказаної вимоги, на переконання колегії суддів, є дотриманням судом гарантій на те, що права позивача, за захистом яких він звернувся до суду, будуть відновлені, у зв`язку із чим колегією суддів оцінюються критично твердження апелянта про необхідність у даному випадку обрання іншого способу захисту порушеного права, зокрема й шляхом зобов`язання повторно розглянути питання реєстрації ПН.
При цьому, апеляційний суд дослідивши наявні у справі письмові докази та доводи сторін, не вбачає обставин, які б унеможливлювали реєстрацію вказаного розрахунку коригування.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Судове рішення відповідає зазначеним вимогам ст. 242 КАС України.
Інші доводи апеляційної скарги є несуттєвими, встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «RuizTorija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно зі ст. 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів та у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідачем не доведено за встановлених спірних обставин справи правомірність прийняття спірних рішень про відмову у реєстрації ПН.
Колегія суддів підтверджує, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстави для його скасування відсутні.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає вказану апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст. ст. 241-243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 328 КАС України, апеляційний суд, -
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2021 року у справі № 420/10147/21 - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Головуючий суддя 	 	Танасогло Т.М.	
Судді	    	Димерлій О.О.    Єщенко О.В.