ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 січня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/3478/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
        суддів:                          Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
        секретар судового засідання Новошицька О.О. 
        за участю представників позивача - Вовк Д.В., Журавльова О,С., Лисенка Є.А.,
                          представника відповідача - Захарченко В.Ф.,
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України 
          на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09.08.2021 року (головуючий суддя Стрельнікова Н.В.)
          в адміністративній справі №280/3478/21 за позовом Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго»    до відповідача Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Публічне акціонерне товариство "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" (ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО") звернувся 28.04.2021 до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до відповідача Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України, просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0002945106 від 21.12.2020 на суму 3 571 792,71 грн. (штраф 20% за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на прибуток).
Позов обґрунтований тим, що 24.12.2020 ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" отримало податкове повідомлення-рішення №0002945106 від 21.12.2020 на суму 3 571 792,71 грн. (штраф 20% за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на прибуток). ППР №0002945106 від 21.12.2020 прийнято на підставі Акту камеральної перевірки Офісу великих платників податків ДПС (Східне управління) №577/28-10-51-06/00130926 від 01.12.2020. Результатами перевірки встановлена несвоєчасна сплата ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" податкового боргу з податку на прибуток на загальну суму 17858 963,55 грн. за податковими деклараціями від 03.08.2017 №9152293824 та від 03.11.2017 №9229196729; податковим повідомленням-рішенням форми «Р»; податковим повідомленням-рішенням форми «ПС»; рішеннями суду про розстрочення/відстрочення податкового боргу по справам №808/1338/16 та №808/3176/16. Позивач вважає ППР №0002945106 від 21.12.2020 протиправним, оскільки відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій. Неналежне виконання ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" вимог податкового законодавства стосовно своєчасної сплати узгоджених грошових зобов`язань з податку на прибуток відбулось не з вини ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО", що виключає протиправність діянь останнього, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Несвоєчасна сплата ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" узгоджених грошових зобов`язань з податку на прибуток викликана об`єктивними обставинами, які знаходились поза межами впливу ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО", а саме до 01.01.2019 основними видами діяльності ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" були постачання електричної енергії за регульованим тарифом та передача електричної енергії місцевими (локальними) електромережами на території Запорізької області. Весь обсяг електроенергії для її передачі (розподілу) та постачання споживачам (суб`єктам господарювання та населенню) ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" купувало у єдиного в Україні оптового постачальника електричної енергії - Державного підприємства «Енергоринок». ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" використовує у своїй діяльності поточні рахунки та рахунки із спеціальним режимом використання. При цьому, використовувати кошти для здійснення платежів, не пов`язаних із оплатою електричної енергії, зокрема, для сплати податків та зборів, ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" може виключно з поточних рахунків, основним джерелом поповнення якого є надходження коштів за алгоритмом розподілу з рахунків із спеціальним режимом використання. Отже, ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" не може впливати ані на перерахування коштів та їх обсяг, ані на встановлення алгоритму, оскільки перерахування коштів здійснюється виключно на підставі алгоритму, встановленого Національною комісією, що здійснює регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг України (НКРЕКП), і лише алгоритмом визначається частка, яка перераховується на поточні рахунки ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" з рахунків із спеціальним режимом використання. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 09.08.2021 року позов задоволено у повному обсязі.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0002945106 від 21.12.2020, яким до Публічного акціонерного товариства ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 3 571 792 грн. 71 коп. (штраф 20% за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість).
Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в сумі 22 700 грн.
Рішення суду першої інстанції мотивоване відсутністю вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, що спростовую застосування штрафних (фінансових) санкцій до позивача. Неналежне виконання ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" вимог податкового законодавства стосовно своєчасної сплати узгоджених грошових зобов`язань з податку на прибуток відбулось не з вини ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО", що виключає протиправність діянь позивача, та як наслідок, притягнення позивача до відповідальності у вигляді накладення штрафних санкцій. 
Не погодившись з висновками суду першої інстанції відповідачем подано апеляційну скаргу. Просить рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити в задоволенні позову. Посилається на те, що працівниками Східного управління Офісу великих платників податків ДПС 01.12.2020 була проведена камеральна перевірка своєчасності сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку на прибуток та складено Акт №577/28-10-51-06/00130926 від 01.12.2020 «Про результати камеральної перевірки ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" (код ЄДРПОУ 00130926) з питань своєчасності сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку на прибуток». За результатами проведеної перевірки встановлено порушення п.57.1 та п.57.3 ст.57, Податкового кодексу України, а саме - несвоєчасна сплата узгоджених податкових зобов`язань з податку на прибуток за період з 15.06.2017 по 30.03.2018 з затримкою більше 30 календарних днів у сумі 17 858 963,55 грн.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, згідно якого просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. Посилається на аргументи, що викладені в позові.
У судовому засіданні учасники справи свої доводи апеляційної скарги та свої доводи відзиву на апеляційну скаргу підтримали.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне. 
          Судом першої інстанції встановлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" з питань своєчасності сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку на прибуток, за результатами якої складено Акт №575/28-10-51-06/00130926 від 01.12.2020 (надалі Акт перевірки №577/28-10-51-06/00130926 від 01.12.2020).
У Висновку Акту перевірки №577/28-10-51-06/00130926 від 01.12.2020 зазначено наступне: «Камеральною перевіркою встановлено порушення: п.57.1 та 57.3 ст.57 Податкового кодексу України…, а саме несвоєчасна сплата узгоджених податкових зобов`язань з податку на прибуток за період з 15.06.2017 по 30.03.2018 з затримкою більше 30 календарних днів у сумі 17 858 963,55 грн. …».
Результатом розгляду ГУ ДПС у Запорізькій області Акту перевірки №577/28-10-51-06/00130926 від 01.12.2020 стало прийняття 21.12.2020 відносно ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" податкового повідомлення-рішення №0002945106 форми «Ш», яким до позивача за затримку більше 30 календарних днів сплати грошового зобов`язання у сумі 17 858 963 грн. 55 коп. застосовано штраф на суму 3 571 792 грн. 71 коп.
Позивач вважає протиправним податкове повідомлення-рішення №0002945106 форми «Ш», яким до позивача за затримку більше 30 календарних днів сплати грошового зобов`язання у сумі 17 858 963 грн. 55 коп. застосовано штраф на суму 3 571 792 грн. 71 коп.
Суд першої інстанції позовні вимоги задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України.
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Частиною 1 статті 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, встановлених законом. 
  Предметом даного спору є правомірність/протиправність відповідача щодо донарахування позивачу податкових зобов`язань на підставі податкового повідомлення-рішення №0002945106 форми «Ш», яким до позивача за затримку більше 30 календарних днів сплати грошового зобов`язання у сумі 17 858 963 грн. 55 коп. застосовано штраф на суму 3571792 грн. 71 коп.
 Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. 
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій(розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Відповідно до п.76.3 ст.76 Податкового кодексу України камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що у листі Державної фіскальної служби України від 13.03.2019 за №5402/5/99-99-17-03-16 на адресу Фонду державного майна України зазначено:
«… Державна фіскальна служба України повідомляє, що на податковому обліку в територіальних органах ДФС перебуває низка підприємств-боржників електроенергетичної галузі, загальна заборгованість яких перед бюджетом станом на 01.02.2019 становить більше 1,1 млрд грн. та має стійку тенденцію до зростання. … Одними з найбільших боржників перед бюджетом є ПАТ «Запоріжжяобленерго» (код ЄДРПОУ 00130926) та АК «Харківобленерго» (код ЄДРПОУ 00131954), загальна заборгованість яких станом на 01.02.2019 становить 917,5 млн гривень. … Відповідно до постанов НКРЕП протягом 2017-2018 діяли алгоритми перерахувань коштів на поточний рахунок оптового постачальника електричної енергії ДП «Енергоринок», відповідно до яких з АК «Харківобленерго» від 88,59 відс. до 89,98 відс., а з ПАТ «Запоріжжяобленерго» від 83,45 відс. до 93,24 відс. коштів, отриманих від споживачів на рахунки АК «Харківобленерго», автоматично перераховувалося як попередня оплата ДП «Енергоринок» за електроенергію. Як наслідок, у розпорядженні підприємства залишається від 10,2 відс. до 11,41 відс. (АК Харківобленерго) та 16,55 відс. до 6,76 відс. (ПАТ «Запоріжжяобленерго») грошових коштів на сплату податків, виплату заробітної плати, що зі свого боку призвело до приросту податкового боргу протягом 2017-2018 років на 834,3 млн грн., необхідності застосування до них штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань перед бюджетом (стаття 126 Кодексу) та штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (стаття 120-1 Кодексу), загальною сумою 1405,8 млн гривень. Отже, запровадженні НКРЕП протягом 2017-2018 алгоритми призвели до несплати підприємствами повною мірою своїх зобов`язань перед бюджетом та накопичення податкового боргу. …» .
Аналіз зазначеного листа Державної фіскальної служби України від 13.03.2019 за №5402/5/99-99-17-03-16 дає підстави для висновку, що Державна фіскальна служба України досліджувала питання щодо виникнення боргу та встановила, що саме запровадженні НКРЕП протягом 2017-2018 алгоритми призвели до несплати підприємствами повною мірою своїх зобов`язань перед бюджетом та накопичення податкового боргу.
Слід також взяти до уваги, що Рішенням Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 05.11.2018 у справі №334/6552/18 (провадження №2-а/334/248/18), яке набрало законної сили 16.11.2018, скасовано постанову №ЗП393/566/АВ-ЗП1189П566/П/ПТ/ПС від 27.08.2018 про накладення на ОСОБА_1 (яка займає посаду Генерального директора ПАТ «Запоріжжяобленерго») штрафу відповідно до ст.188-6 КУпАП. Постанова про накладення штрафу на ОСОБА_1  в сумі 1020грн. була винесена головним державним інспектором Головного управління Держпраці у Запорізькій області Ващиліною І.В. У зв`язку з скасуванням постанови про накладення штрафу, провадження у справі про адміністративне правопорушення за ст.188-6 КУпАП у відношенні Генерального директора ПАТ «Запоріжжяобленерго» ОСОБА_1 - закрито за відсутністю складу адміністративного правопорушення.
Зокрема, у рішенні Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 05.11.2018 у справі №334/6552/18 (провадження №2-а/334/248/18) зазначено: «… Судом встановлено, що ОСОБА_1 займає посаду Генерального директора (виконуючого обов`язки) Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» з 19.02.2018 наказ №668-к від 16.02.2018. Постановою інспектора Головного управління Держпраці у Запорізькій області Ващиліної І.В. №ЗП393/566/АВ-ЗП1189П566/П/ПТ/ПС від 27.08.2018 року ОСОБА_1 було притягнуто до адміністративної відповідальності у вигляді штрафу у розмірі 850 грн. відповідно до ст.188-6 КУпАП. Постанова була винесена на підставі протоколу про адміністративне правопорушення від 20 серпня 2018 року №ЗП393/566/АВ-ЗП1189П566/П/ПТ, в якому зазначено, що в.о. генерального директора ПАТ «Запоріжжяобленерго» ОСОБА_1 продовжує допускати порушення чинного законодавства щодо строків розрахунку при звільненні, за що передбачена відповідальність згідно ст.188-6 КУпАП. … Суд дослідивши у судовому засіданні матеріали справи, приходить до висновку про відсутність в діях позивача складу адміністративного правопорушення передбаченого ст.188-6 КУпАП, а саме відсутністю вини, як обов`язкового чинника складу адміністративного правопорушення, оскільки позивачем доведено, а відповідачем не спростовано той факт, що починаючи з лютого 2015 року НКРЕКП, своїми постановами систематично встановлювався нульовий норматив відрахувань коштів на поточні рахунки ПАТ «Запоріжжяобленерго». Внаслідок цього товариство недоотримує кошти в обсязі необхідному для виплати заробітної плати, сплати податків та забезпечення здійснення ліцензійної діяльності. Порушення строків виплати заробітної плати відбувалося внаслідок об`єктивних причин, які є наслідком регуляторної політики НКРЕКП, за умов відсутності вини з боку керівництва ПАТ «Запоріжжяобленерго». Невиконання вимог приписів щодо усунення порушення строків виплати заробітної плати є наслідком дії об`єктивних обставин, які знаходяться поза межами впливу ПАТ «Запоріжжяобленерго». При таких обставинах суд дійшов до висновку, що постанова№ЗП393/566/АВ-ЗП1189П566/П/ПТ/ПС від 27.08.2018 про накладення штрафу на ОСОБА_1 відповідно до ст.188-6 КУпАП підлягає скасуванню, а провадження у справі про адміністративне правопорушення за ст.188-6 КУпАП у відношенні ОСОБА_1 - закриттю у зв`язку з відсутністю складу адміністративного правопорушення. …».
Аналогічне зазначено у рішенні Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 18.02.2019 у справі №334/6550/18 (провадження №2-а/334/52/19), яке набрало законної сили 21.03.2019.
Матеріали справи містять: 
- Довідку щодо заборгованості по заробітній платі ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" станом на 02.03.2019 (а.с. 19); 
- Довідку щодо заборгованості ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" по заробітній платі за вересень, жовтень, листопад, грудень 2017 року та січень, лютий, березень, квітень, травень, червень 2018 року станом на 12.07.2018 року (а.с. 19 з/с); 
- Нормативи відрахувань для ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" у 2016 році (а.с. 20); 
- Нормативи відрахувань для ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" у 2017 році (а.с. 21); 
- Нормативи відрахувань для ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" у 2018 році (а.с. 22-23).
Аналіз матеріалів справи дає підстави для висновку, що сплачене позивачем грошове зобов`язання на загальну суму 17 858 963,55 грн. складається з сум визначених за: 
- Податковими деклараціями з податку на прибуток від 03.08.2017 №9152293824 та від 03.11.2017 №9229196729; 
- податковим повідомленням-рішенням форми «Р»; 
- податковим повідомленням-рішенням форми «ПС»; 
- рішеннями суду про розстрочення/відстрочення податкового боргу по справам №808/1338/16 та №808/3176/16.
Відповідно до пп.14.1.39 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Підпунктами 14.1.265 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України визначено, що, штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності;
Податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України (пп.14.1.156 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України).
Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом (пп.14.1.175 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України).
В силу п.126.1 ст.126 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: 
- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 % погашеної суми податкового боргу; 
- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 % погашеної суми податкового боргу.
У п.2 «Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків», затвердженого 28.12.2015 наказом Міністерства фінансів України №1204, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за №124/28254 (у редакції на час виникнення спірних правовідносин), зазначено: 
« 2. У випадках, зазначених у пункті 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами: … «Ш» - у разі застосування штрафних санкцій за порушення строків сплати грошових зобов`язань (додаток 4); …».
Відповідно до п.109.1 ст.109 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У п.109.2 ст.109 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) зазначено, що вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
При цьому, позивач не заперечує, що ним податковий борг на загальну суму 17 858 963 грн. 55 коп. був сплачений з порушенням строків сплати грошових зобов`язань, але відзначає, що це відбулось за незалежних від нього причин та за відсутності його вини.
Колегія суддів апеляційної інстанції дослідивши обставини порушення позивачем строків сплати грошових зобов`язань на суму 17 858 963 грн. 55 коп. встановила, що дійсно позивачем податковий борг на загальну суму 17 858 963 грн. 55 коп. був сплачений з порушенням строків сплати грошових зобов`язань, однак це відбулось за незалежних від позивача причин та за відсутності вини позивача.
Так, в судовому засіданні знайшли підтвердження аргументи, викладені позивачем, а саме.
Податкове повідомлення-рішення №0002945106 від 21.12.2020 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій. 
Неналежне виконання ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" вимог податкового законодавства стосовно своєчасної сплати узгоджених грошових зобов`язань з податку на прибуток відбулось не з вини ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО", що виключає протиправність діянь останнього, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. 
Несвоєчасна сплата ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" узгоджених грошових зобов`язань з податку на прибуток викликана об`єктивними обставинами, які знаходились поза межами впливу ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО".
До 01.01.2019 основними видами діяльності ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" були постачання електричної енергії за регульованим тарифом та передача електричної енергії місцевими (локальними) електромережами на території Запорізької області. 
Весь обсяг електроенергії для її передачі (розподілу) та постачання споживачам (суб`єктам господарювання та населенню) ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" купувало у єдиного в Україні оптового постачальника електричної енергії - Державного підприємства «Енергоринок». 
ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" використовує у своїй діяльності поточні рахунки та рахунки із спеціальним режимом використання. 
При цьому, використовувати кошти для здійснення платежів, не пов`язаних із оплатою електричної енергії, зокрема, для сплати податків та зборів, ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" може виключно з поточних рахунків, основним джерелом поповнення якого є надходження коштів за алгоритмом розподілу з рахунків із спеціальним режимом використання. 
Отже, ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" не може впливати ані на перерахування коштів та їх обсяг, ані на встановлення алгоритму, оскільки перерахування коштів здійснюється виключно на підставі алгоритму, встановленого Національною комісією, що здійснює регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг України (НКРЕКП), і лише алгоритмом визначається частка, яка перераховується на поточні рахунки ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" з рахунків із спеціальним режимом використання.
За період часу з липня 2017 року по березень 2018 року Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (НКРЕКП), своїми постановами (розміщені у відкритих базах даних - системах НАУ, Ліга, офіційному сайті НКРЕКП) щомісяця встановлювались для ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" нормативи відрахувань коштів на поточні рахунки в розмірі 9-13% з додатковим щодобовим утриманням коштів з рахунків ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" в сумах від 1,5 до 34 млн. грн., тобто в сумах, які значно перевищують суми коштів, що надходять на поточні рахунки ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" виходячи із розміру встановленого алгоритму. 
В період з 01 по 27 грудня 2017 року, в зв`язку з неправомочністю НКРЕКП (відсутності встановленого законом кворуму для прийняття рішень), відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України №1136 від 19.07.2000 «Про врегулювання відносин на оптовому ринку електричної енергії України», всі кошти, що надійшли за спожиту електричну енергію на поточні рахунки із спеціальним режимом використання ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО", установи уповноваженого банку перераховували на поточний рахунок із спеціальним режимом використання оптового постачальника електричної енергії (ДП «Енергоринок»).
В квітні-травні 2018 року та до 15.06.2018, в зв`язку з неправомочністю НКРЕКП (відсутності встановленого законом кворуму для прийняття рішень), відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України №1136 від 19.07.2000 «Про врегулювання відносин на оптовому ринку електричної енергії України», всі кошти, що надійшли за спожиту електричну енергію на поточні рахунки із спеціальним режимом використання ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО", установи уповноваженого банку перераховували на поточний рахунок із спеціальним режимом використання оптового постачальника електричної енергії (ДП «Енергоринок»). 
Колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що вищезазначені обставини фактично призвели до того, що ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" в липні 2017р. - червні 2018р., вересні та грудні 2018р. практично не отримувало на свої поточні рахунки кошти в обсязі, необхідному для сплати податків, ЄСВ, виплати заробітної плати, витрат на здійснення господарської діяльності. 
За період лютого 2018р. - березня 2019р., внаслідок регуляторних дій НКРЕКП, сума заборгованості ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" по виплаті заробітної плати перед найманими працівниками становила від 351 млн.грн. до 58,4 млн.грн. (з урахуванням нарахованих на зарплату податків), що підтверджується відповідними довідками. 
Всього протягом 2016-2018р.р., внаслідок застосування до ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" з боку НКРЕКП додаткових щодобових утримань коштів з рахунків. ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" не отримано на свої поточні рахунки кошти на загальну суму 1446,2 млн.грн. 
Таким чином, відповідно до вимог чинного законодавства України, в т.ч. Податкового кодексу України, черговість погашення заборгованості по виплаті заробітної плати має безумовний пріоритет перед черговістю погашення податкового боргу. 
Враховуючи викладене, залишки коштів на поточних рахунках ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" використовувались підприємством в першу чергу для погашення наявної заборгованості із заробітної плати перед працівниками та сум податків на цю заробітну плату ЄСВ, ПДФО, військовий збір. 
Враховуючи викладене, ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" не мало об`єктивної можливості та правових підстав своєчасно сплатити грошові зобов`язання з податку на прибуток за наявності заборгованості по виплаті заробітної плати перед найманими працівниками, яка в деякі періоду часу перевищувала 350 млн.грн., оскільки відповідно до вищенаведених приписів законодавства України сплата податкових платежів може здійснюватись лише після погашення у повному обсязі існуючої заборгованості по виплаті заробітної плати. 
Зважаючи на той факт, що відповідно до поданих декларацій та згідно норм Податкового кодексу України - платником податків за вказаною статтею податку сума зобов`язання розраховується самостійно (а не контролюючим органом) - до вказаних правовідносин норма п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України щодо права контролюючого органу проводити камеральну перевірку в зазначені статтею строки - не підлягає застосуванню. 
А відтак - повинна застосовуватися норма п.76.3 ст.76 Податкового кодексу України, згідно якої камеральну перевірку щодо своєчасності сплати податкового зобов`язання за поданою декларацією орган ДПС мав провести у 30-денний строк після граничного строку сплати податкових зобов`язань. Проте, Акт камеральної перевірки №577/28-10-51-06/00130926 складений органом ДПС лише 01.12.2020.
Аналіз зазначених обставин дає підстави для висновку, що відповідачем не доведено достатність у позивача власних грошових коштів на поточних рахунках, необхідних для своєчасного погашення податкового боргу на загальну суму 17 858 963 грн. 55 коп.
При цьому, матеріали справи свідчать про відсутність у діях позивача такої складової податкового правопорушення як вина.
Норми Податкового кодексу України не передбачають можливості притягнення платників податків за податкові правопорушення до юридичної відповідальності за відсутності вини.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, контролюючий орган при вирішенні питання про притягнення платників податків до юридичної відповідальності повинен з`ясувати їх ступінь вини та, відповідно, довести її наявність у суді.
Натомість, за відсутності вини позивача (яку відповідачем не доведено), платник податків не може бути притягнутий до юридичної відповідальності.
Таким чином, з урахуванням приписів ч.2 ст.2 КАС України суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що податкове повідомлення-рішення №0002945106 від 21.12.2020 винесено відповідачем без урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, не розсудливо, а отже є протиправним.
Згідно з частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.              
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції матеріали справи дають підстави для висновку, шо позивачем доведені обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги.
При цьому, відповідачем не доведено обставини, на яких ґрунтуються заперечення проти позовних вимог, не доведено правомірність дій/рішень відповідача.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції  про задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Виходячи з результатів апеляційного перегляду не підлягають розподілу судові витрати.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09.08.2021 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 19.01.2022 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 19.01.2022.
В повному обсязі постанова виготовлена 31.01.2022.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова