ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № П/811/433/16
адміністративне провадження № К/9901/41406/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Кіровоградській області 
на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2016 року (головуючий суддя - Брегей Р.І.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Дадим Ю.М., судді - Уханенко С.А., Богданенко І.О.)
у справі № П/811/433/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Лісова»»
до Головного управління ДФС у Кіровоградській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,  

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Лісова» (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Кіровоградського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Кіровоградській області), в якому просило: скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Кіровоградській області від 19 квітня 2016 року №0000041406 на суму 185483,00 грн.

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року, адміністративний позов задоволено: 

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Кіровоградській області від 19 квітня 2016 року, яким Товариству збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість на 148386,00 грн та накладено штрафні санкції у розмірі 37097,00 грн;

-          стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Кіровоградській області на користь Товариства судові витрати у сумі 2782,24 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначили про безпідставність висновків контролюючого органу, що сума витрат у розмірі 633929,18 грн, понесених позивачем на вирощення продукції та некомпенсованих у подальшому вартістю цієї продукції, є такими, що не пов`язані з господарською діяльністю платника. Вказали, що основним видом діяльність позивача є вирощування сільськогосподарських культур, ціна реалізації яких залежить від ситуації на ринку. За таких обставин, враховуючи, що Товариство реалізувало товар за ціною нижче його собівартості, однак вищою за середньоринкову, тобто вчинило усі можливі дії з метою мінімізації збитків, а під час господарської діяльності існує звичайний комерційний ризик, що часто не залежить від волі особи (непереборна сила, форс-мажорні обставини, зміна ринкової вартості продукції тощо), суди попередніх інстанцій дійшли висновку про помилковість доводів контролюючого органу щодо перевищення Товариством витрат, які формували вартість реалізованої продукції, та відсутність правових підстав для донарахування позивачу у зв`язку з цим грошових зобов`язань з податку на додану вартість у відповідній частині. Також суди вказали про відсутність правових підстав для донарахування Товариству податку на додану вартість на підставі підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України на суму дебіторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності та застосування штрафних санкцій.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що прибуток (дохід) суб`єкта господарювання є показником фінансових результатів його господарської діяльності. Таким чином, діяльність підприємства є господарською діяльністю за умови, якщо така діяльність здійснюється регулярно, спрямована на досягнення економічних та соціальних результатів та з метою одержання прибутку. За таких обставин сума перевищення витрат, які сформували собівартість реалізованої Товариством продукції, над сумою отриманого від її реалізації доходу у розмірі 633929,18 грн є такими, що не пов`язані з господарською діяльністю Товариства, оскільки не спрямовані на отримання доходу. За таких обставин відповідач вважає правомірним донарахування Товариству грошових зобов`язань з податку на додану вартість на зазначену суму витрат. Контролюючий орган зазначив, що перерахування попередньої оплати контрагентом та, як наслідок, виникнення дебіторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності, у розумінні Податкового кодексу України не є операціями, пов`язаними із господарською діяльність Товариства, а тому на підставі підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України є базою оподаткування податком на додану вартість.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26 квітня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача. 

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

20 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції від 03.10.2017).

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати податків та зборів, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт за №18/11-28-14-06/30798320 від 11.04.2016.

Контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог, зокрема:

- пунктів 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позивачем податку на додану вартість всього на суму 148386,00 грн, зокрема, за лютий 2013 року на суму 125267,00 грн, за жовтень 2013 року на суму 222,00 грн, за листопад 2013 року на суму 15675,00 грн, за листопад 2014 року на суму 7222,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення - рішення від 19.04.2016 за №0000041406, яким Товариству донараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 185483,00 грн, з яких за основним платежем - 148386,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 37097,00 грн.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення - рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають в частині у зв`язку з наступним.

Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 195 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. 

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; 

Дійсно, положеннями підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті ПК України поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а через спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.

Таким чином, кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є мета отримання доходу, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції платника податків.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Вищевикладене не означає обов`язкової прибутковості кожної окремої операції, адже в аналізованих нормах йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об`єкт оподаткування, а про дохід як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. 

Разом з цим, віднесення таких операцій до господарських можливе лише за умови належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість з наданням відповідних доказів.

Наведений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 09.06.2015 року у справі №21-289а15, та Верховного Суду, викладеній у постанові від 27.02.2020 у справі №440/1503/19 (провадження К/9901/1506/20).

Контролюючий орган в акті послався на заниження позивачем сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість, в результаті реалізації Товариством сільськогосподарської продукції за цінами, нижчими їх собівартості.

Верховний Суд зазначає, що, плануючи господарську діяльність, платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не мінімізації податкових платежів. Тому мотивація суб`єкта господарювання у господарських відносинах повинна ґрунтуватися на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди.

Розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок отримання певних преференцій.

Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи не дослідили та не встановили, а позивач не надав доказів і належного обґрунтування наявності розумних економічних або інших причин (ділової мети) продажу готової продукції без компенсації понесених витрат на її виробництво. Натомість суди лише зазначили про існуючі комерційні ризики та можливу збитковість певних господарських операцій, не дослідивши і не встановивши при цьому, що саме слугувало підставою для збитковості зазначених операцій платника.

За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про протиправність нарахування контролюючим органом Товариству грошових зобов`язань з податку на додану вартість у відповідній частині.

Разом з цим, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність правових підстав для донарахування платнику грошових зобов`язань з податку на додану вартість (застосування штрафних санкцій) на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 195 ПК України на суму дебіторської заборгованості, оскільки порядок урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості регулюється положеннями статті 159 ПК України.

За таких обставин, Суд зазначає, що контролюючим органом неправильно застосовано положення підпункту «г» пункту 198.5 статті 195 ПК України та безпідставно донараховано Товариству оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість (застосовано штрафні санкції) саме на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 195 ПК України за цим епізодом.

Зазначена обставина, в свою чергу, перешкоджає новому нарахуванню грошового зобов`язання за тих же обставин і з тих же підстав, що зазначені в Акті перевірки контролюючого органу.

В протилежному випадку буде мати місце порушення конституційної вимоги про сплату кожним податків і зборів в порядку і розмірах, встановлених законом (стаття 67 Конституції України).

На користь наведеного висновку свідчить й правова позиція Верховного Суду України, викладена в постанові від 05.12.2006 у справі за позовом Закритого акціонерного товариства «Київський склотарний завод» до Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва про визнання недійсними рішень, яка має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України.

З огляду на відсутність у матеріалах справи розрахунку, здійсненого згідно з оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням відповідача, по кожному з епізодів, Верховний Суд позбавлений можливості відокремити суми визначених контролюючим органом позивачу сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість у розрізі кожного окремого встановленого контролюючим органом порушення та сум застосованих до платника штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), а тому касаційний суд вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення судів попередніх інстанцій - скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої  статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень тощо.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Кіровоградській області задовольнити частково.

Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року скасувати.

Справу № П/811/433/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова