П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/1973/21-а 
    Головуючий суддя 1-ої інстанції - Анісімов О.В.   
   Суддя-доповідач -  Шидловський В.Б.   
22 березня 2022 року                                                                                          м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Шидловського В.Б. 
суддів:  Курка О. П.  Боровицького О. А. , 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Хотинський завод металевої упаковки" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової  служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Хотинський завод металевої упаковки" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі - відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управлінню ДПС у Чернівецькій області №2168893/38623491 від 25.11.2020 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкової накладної №53 від 27.07.2020 року на загальну суму 100000,00 грн. (в тому числі ПДВ - 16666,67 грн.) у день подання її на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області №2168895/38623491 від 25.11.2020 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкової накладної №54 від 04.08.2020 року на загальну суму 40000,00 грн. (в тому числі ПДВ - 6666,67 грн.) у день подання її на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області №2168894/38623491 від 25.11.2020 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкової накладної №60 від 25.08.2020 року на загальну суму 39473,81 грн. (втому числі ПДВ - 6578,97 грн.) у день подання її на реєстрацію.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2021 року позовні вимоги задоволено повністю. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем 1 подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким в задоволені позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Хотинський завод металевої упаковки", згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, є юридичною особою, зареєстрованою 30.09.2013 року за місцезнаходженням: 60000, Чернівецька обл., Хотинський р-н, м.Хотин, вул.Васильєва, буд.61, код ЄДРПОУ 38623491. Основний вид діяльності - 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (а.с.11-17).
Згідно свідоцтва №200147319 про реєстрацію платника податку на додану вартість ТОВ Хотинський завод металевої упаковки з 29.10.2013 зареєстроване як платник податку на додану вартість (а.с.18).
У зв`язку із здійсненням господарської операції, а саме реалізації товару (жерсть ЕКЖ лакована) ТОВ Хотинський завод металевої упаковки виписано та направлено до Державної податкової служби України для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №53 від 27.07.2020 року на загальну суму 100000,00 грн. (в тому числі ПДВ - 16666,67 грн.), №54 від 04.08.2020 року на загальну суму 40000,00 грн. (в тому числі ПДВ - 6666,67 грн.) та №60 від 25.08.2020 року на загальну суму 39473,81,00 грн. (в тому числі ПДВ - 6578,97 грн.) (а.с.51-53).
За результатами перевірки вищезазначених податкових накладних, контролюючим органом надіслано ТОВ Хотинський завод металевої упаковки квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у яких зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст.201 ПК України реєстрація ПН/РК №53 від 27.07.2020 року, №54 від 04.08.2020 року, №60 від 25.08.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8. Критерії ризиковості платника податку. Також запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 100, 105, 109).
Аргументами сторін та матеріалами справи підтверджується, що реалізовуючи право на подачу пояснень, ТОВ Хотинський завод металевої упаковки надіслало контролюючому органу пояснення у довільній формі від 23.11.2020 року №23 із первинними документами, що стосуються господарської операції із ПАТ Ізмаїльський завод таропакувальних виробів Дунай-Пак , з приводу заблокованих податкових накладних та просило зареєструвати податкові накладні №53 від 27.07.2020 року, №54 від 04.08.2020 року та №60 від 25.08.2020 року (а.с. 54-55).
За наслідками розгляду вказаних пояснень Комісією Головного управління ДПС у Чернівецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №2168893/38623491 від 25.11.2020 року, №2168895/38623491 від 25.11.2020 року, №2168894/38623491 від 25.11.2020 року про відмову у реєстрації податкових накладних №53 від 27.07.2020 року, №54 від 04.08.2020 року та №60 від 25.08.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 56, 61, 60).
Підставою для відмови у реєстрації поданих позивачем податкових накладних в усіх оскаржуваних рішеннях зазначено: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).
Судом також встановлено, що ТОВ Хотинський завод металевої упаковки 26.11.2020 року подано скарги на вищевказані рішення Комісії Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якій просило їх скасувати (а.с. 57-59, 62-64, 67-69). Однак рішеннями Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 66243/38623491/2 від 03.12.2020 року, № 66229/38623491/2 від 03.12.2020 року, № 66164/38623491/2 від 03.12.2020 року скарги залишено без задоволення, а рішення комісій регіонального рівня про відмову реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін (а.с. 60, 65, 70).
Не погоджуючись з вказаною відмовою позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Суд першої інстанції задовольняючи адміністративний позов виходив з того, що відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних №53 від 27.07.2020 року, №54 від 04.08.2020 року та №60 від 25.08.2020 року, внаслідок чого рішення №2168893/38623491 від 25.11.2020 року, №2168895/38623491 від 25.11.2020 року, №2168894/38623491 від 25.11.2020 року є протиправними та підлягають скасуванню. Також, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність правових підстав для зобов`язання відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством з обмеженою відповідальністю Хотинський завод металевої упаковки податкові накладні №53 від 27.07.2020 року, №54 від 04.08.2020 року та №60 від 25.08.2020 року, датою їх подання.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 201.1 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 201.16. Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2статті 74 цього Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 року №1165 (набула чинності з 01.02.2020 року), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з вимогами пункту 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
При цьому, згідно пункту 2 Порядку №1165 під ризиком порушення норм податкового законодавства розуміється ймовірність складання та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній / розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.
У відповідності до пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Таким чином, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
Пунктом 10 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Дослідженням матеріалів справи судом встановлено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №53 від 27.07.2020 року, №54 від 04.08.2020 року та №60 від 25.08.2020 року слугувало те, що платник податку відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (див. пункт 4.4 рішення).
Колегія суддів зазначає, що на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних №53 від 27.07.2020 року, №54 від 04.08.2020 року та №60 від 25.08.2020 року, такі Критерії визначені додатком 1 до Порядку №1165.
Так, додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово- господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Отже, пункт 8 додатку 1 до Порядку №1165 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість містить одну із можливих ознак ризиковості здійснення операцій, якою є те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування
Відтак, аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у платника податку такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності платника податку вказаному критерію слід навести розрахунок показника за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Водночас, пункт 11 Порядку №1165 передбачає зазначення у квитанції пропозиції щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації
Колегія суддів зазначає, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної є наявність об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.
Тобто, господарська операція має бути реальною, впливати на активи підприємства та породжувати податкові зобов`язання.
Крім цього, слід прийти до висновку, що податкове законодавство України, чинне на час формування у цій справі квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, містило вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, які є конкретними та не можуть носити абстрактний характер.
Натомість, судом встановлено, що при зупиненні реєстрації податкових накладних у квитанціях відсутній конкретний перелік необхідних документів, що має бути наданий платником для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, наявні лише посилання на п.201.16. ст.201 ПК України, що унеможливлює встановити конкретно яким критеріям ризиковості, переліченим в зазначеному вище пункті 8 Критеріїв ризиковості платника податку відповідає позивач.
Вказане свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам пункту 11 Порядку №1165.
Пунктом 6 вказаного Порядку також визначено, що комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Відтак, суд зазначає, що відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до вимог Порядку або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Судом встановлено, що реалізовуючи право на подачу пояснень, позивач надіслав контролюючому органу пояснення та копії документів щодо податкових накладних №53 від 27.07.2020 року, №54 від 04.08.2020 року та №60 від 25.08.2020 року, реєстрацію яких зупинено, які на переконання представника позивача свідчать про реальність здійсненої ТОВ Хотинський завод металевої упаковки господарської операції.
Однак, як встановлено судом вище, позивачу відмовлено в реєстрації податкових накладних у зв`язку із ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).
У даному разі, з метою забезпечення логічності та зрозумілості, суд надасть оцінку реальності господарської операції, після чого надасть оцінку правомірності підстав, які зазначені у оскаржуваному рішенні.
Водночас суд зазначає, що відповідно до абзацу 2 частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, такий суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
З викладеного слідує, що відповідачі не можуть посилатись на докази, які не були підставою для прийняття рішення про відмову позивачу в реєстрації податкових накладних.

Щодо реальності господарської операції між ТОВ Хотинський завод металевої упаковки та ПАТ Ізмаїльський завод таропакувальних виробів Дунай-Пак, колегія суддів зазначає наступне.
ТОВ Хотинський завод металевої упаковки , будучи господарським товариством, здійснює підприємницьку діяльність з метою отримання прибутку. З врахуванням зазначеного, у цій справі необхідно провести аналіз операцій щодо реалізації ТОВ Хотинський завод металевої упаковки товару згідно укладених з контрагентами договорів, через призму мети отримання прибутку.
При цьому суд зазначає, що у даному разі не йде мова про отримання податкової вигоди, всупереч положень ПК України.
Судом у цій справі встановлено, що податкові накладні №53 від 27.07.2020 року на загальну суму 100000,00 грн. (в тому числі ПДВ - 16666,67 грн.), №54 від 04.08.2020 року на загальну суму 40000,00 грн. (в тому числі ПДВ - 6666,67 грн.) та №60 від 25.08.2020 року на загальну суму 39473,81,00 грн. (в тому числі ПДВ - 6578,97 грн.) складено у зв`язку із продажем ТОВ Хотинський завод металевої упаковки товару.
Так, між ТОВ Хотинський завод металевої упаковки та ПАТ Ізмаїльський завод таропакувальних виробів Дунай-Пак укладено договір купівлі-продажу №02/01/20 від 02.01.2020 року, відповідно до якого ТОВ Хотинський завод металевої упаковки зобов`язався передати у власність покупця товар ЖЕСТЬ ЕЖК , а ПАТ Ізмаїльський завод таропакувальних виробів Дунай-Пак зобов`язався прийняти товар та оплатити встановлену грошову суму відповідно до умов договору (а.с. 39).
На реалізацію умов договору купівлі-продажу №02/01/20 від 02.01.2020 року видано видаткову накладну №54 від 25.08.2020 року щодо реалізації товару (Жерсть ЕЖК лакована в кількості 5710) на загальну суму 179473,81 грн. (в тому числі ПДВ - 29912,30 грн.) та виставлено рахунок на оплату № 13 від 19.06.2020 року на зазначений товар (а.с. 40-41).
Окрім цього, судом також встановлено, що ПАТ Ізмаїльський завод таропакувальних виробів Дунай-Пак частково здійснено оплату за поставлений йому товар згідно рахунку на оплату № 13 від 19.06.2020 року, а саме здійснено оплату згідно платіжних доручень №402 від 27.07.2020 року на загальну суму 100000,00 грн., №417 від 04.08.2020 року на загальну суму 40000,00 грн., №473 від 28.08.2020 року на загальну суму 10000,00 грн (а.с. 42-44).
Отже, аналізуючи викладене у своїй сукупності, враховуючи логічність та розумність проведеної позивачем господарської операції, метою якої є отримання прибутку, з урахуванням наданих контролюючим органам з метою реєстрації податкових накладних первинних документів по господарській операції, суд вважає, що така господарська операція щодо реалізації ТОВ Хотинський завод металевої упаковки товару ПАТ Ізмаїльський завод таропакувальних виробів Дунай-Пак є реальною. При цьому, у матеріалах справи наявні первинні документи, які підтверджують понесенні позивачем витрати у зв`язку із виконанням ним умов договору купівлі-продажу, аналіз та синтез яких свідчить про їх змістову логічність з наведеними вище первинними документами, якими документовано господарську операцію між ТОВ Хотинський завод металевої упаковки та ПАТ Ізмаїльський завод таропакувальних виробів Дунай-Пак . При цьому, у зв`язку із придбанням товару ПАТ Ізмаїльський завод таропакувальних виробів Дунай-Пак має право на податковий кредит, однак його реалізувати не може у зв`язку з відмовою в реєстрації податкової накладної.
Водночас, відповідачі у цій справі не надали суду жодного доказу фіктивності цієї господарської операцій, при цьому суд зауважує, що підставою для зупинення податкової накладної є наявність об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.

Щодо ненадання позивачем первинних документів по здійсненій господарській операції, колегія суддів зазначає наступне.
Так, в оскаржуваних позивачем рішеннях підставою для відмови у реєстрації податкових накладних вказано ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).
У першу чергу, суд звертає увагу на зазначене у оскаржуваних рішеннях у графі «підстави» після переліку ненаданих платником податку документів: «документи, які не надано, підкреслити» . Тобто, серед переліку вказаних документів, податковим органом необхідно виокремити саме ті, які не надано платником податку. Однак, контролюючим органом вказаного зроблено не було.
При цьому, судом встановлено, та не заперечувалось відповідачами в ході розгляду справи, що позивачем до контролюючого органу подавалися пояснення та копії первинних документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
Надання контролюючому органу досліджених вище первинних документів, на переконання суду, у сукупності із поданими поясненнями, підтверджує реальність господарської операції ТОВ Хотинський завод металевої упаковки з конкретним контрагентом ПАТ Ізмаїльський завод таропакувальних виробів Дунай-Пак .
Зазначене у своїй сукупності спростовує позицію відповідача-1 щодо відсутності у позивача первинних документів щодо здійснення господарської операції по укладеному між ТОВ Хотинський завод металевої упаковки та ПАТ Ізмаїльський завод таропакувальних виробів Дунай-Пак договору. Більше того, у матеріалах справи наявні документи, які підтверджують факт транспортування товару по господарській операції, яка досліджена у цій справі. А тому, суд вважає вказану підставу для відмови у реєстрації податкових накладних нормативно необґрунтованою.
Водночас, представник відповідача-1 у відзиві обґрунтовує правомірність дій щодо відмови у реєстрації поданих ТОВ Хотинський завод металевої упаковки податкових накладних тим, що рішення про відмову у реєстрації податкових накладних №53, №54, №60 приймалися за одних обставин та документів, а позивач просить суд скасувати оскаржувані рішення обґрунтовуючи іншими (додатковими) документами та обставинами. Зокрема, позивачем до повідомлення від 23.11.2020 року №23 не надано документальні підтвердження щодо транспортування ТМЦ. Натомість, до позовної заяви ТОВ Хотинський завод металевої упаковки додано ТТН від 25.08.2020 року №2508.
Колегія суддів зазначає, що при зупиненні реєстрації податкових накладних у квитанціях податковим органом не вказано конкретний перелік необхідних документів, що має бути наданий платником для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, так і оскаржуваних рішеннях у графі «підстави» після переліку ненаданих платником податку документів не підкреслено які саме документи не надано.
Тобто, таку підставу для відмови у реєстрації поданих ТОВ Хотинський завод металевої упаковки податкових накладних, як ненадання не надання документального підтвердження щодо транспортування товару (зокрема ТТН від 25.08.2020 року №2508) жодним чином не відображені у оскаржуваних рішеннях №2168893/38623491 від 25.11.2020 року, №2168895/38623491 від 25.11.2020 року, №2168894/38623491 від 25.11.2020 року про відмову у реєстрації податкових накладних №53 від 27.07.2020 року, №54 від 04.08.2020 року та №60 від 25.08.2020 року.
Однак, адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності («виправдання» ) свого рішення.
Окрім цього, щодо відсутності та дефектності, на переконання представників відповідачів, певних первинних документів, якими документована господарська операція, то у даному разі суд вважає за необхідне навести наступні висновки Верховного Суду щодо правозастосування:
- наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер (постанова Верховного Суду від 22.05.2020 року, справа №804/9510/15);
- відсутність та/або дефектність документів на транспортне перевезення не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій (постанова Верховного Суду від 04.06.2020 року, справа №340/422/19);
- наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. По своїй правовій суті господарська операція є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення. Основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи (постанова Верховного Суду від 25.09.2019 року, справа №520/11437/18).
За таких підстав, суд вважає, що відповідачами, як суб`єктами владних повноважень не надано жодних доказів, які слугували б підставою для прийняття оскаржуваних рішень №2168893/38623491 від 25.11.2020 року, №2168895/38623491 від 25.11.2020 року, №2168894/38623491 від 25.11.2020 року, як і не надано доказів, які б вказували на наявність ознак відповідності ТОВ Хотинський завод металевої упаковки критеріям ризиковості платника податку.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДПС у Чернівецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2168893/38623491 від 25.11.2020 року, №2168895/38623491 від 25.11.2020 року, №2168894/38623491 від 25.11.2020 рок про відмову у реєстрації податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю Хотинський завод металевої упаковки №53 від 27.07.2020 року, №54 від 04.08.2020 року та №60 від 25.08.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність дотримання гарантій остаточного вирішення спірних правовідносин між сторонами за для чого слід зобов`язати відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні подані Товариством з обмеженою відповідальністю Хотинський завод металевої упаковки податкові накладні №53 від 27.07.2020 року, №54 від 04.08.2020 року та №60 від 25.08.2020 року, датою їх подання.
Доводи викладені в апеляційній скарзі висновків суду першої інстанції не спростовують.
За змістом частини першої статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального  права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги  висновків суду не спростовують,  то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2021 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.          
Головуючий	 	 	Шидловський В.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Курко О. П.    Боровицький О. А.