ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 380/8213/21
адміністративне провадження № К/9901/38972/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду (далі - Суд):
cудді-доповідача - Чумаченко Т.А.,
суддів - Дашутіна І.В., Шишова О.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №380/8213/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТМ-СТИЛЬ» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ТМ-СТИЛЬ» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2021 року (прийняту в складі: головуючого судді Ніколіна В.В., суддів Большакової О.О.,               Гінди О.М.),
УСТАНОВИВ:
І. Суть справи
1.          Учасниками спору є Товариство з обмеженою відповідальністю «ТМ-СТИЛЬ» (далі - ТОВ «ТМ-СТИЛЬ», позивач), Головне управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач), Державна податкова служба України (далі - ДПС України, відповідач).
2.          ДПС України надіслала позивачу квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якій було зазначено, що реєстрація зупинена з підстав, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. 
3.          ТОВ «ТМ-СТИЛЬ» надіслало на адресу ГУ ДПС у Львівській області пояснення та копії відповідних документів, за результатом розгляду яких прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
4.          Підставою для його прийняття було ненадання позивачем всіх необхідних документів.
5.          Вважаючи, що подані пояснення та документи на підтвердження здійснення господарської операції були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладеної, позивач звернувся до суду з цим позовом.
6.          Для правильного вирішення цього спору суди мали відповісти на таке питання: чи є невизначення контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної конкретного критерію оцінки ступеня ризиків та невизнання ним достатніми поданих платником податків необхідних документів, перелік яких не було зазначено, підставою для скасування відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
7.          Розглянувши цей спір суд першої інстанцій ствердно відповів на сформульоване питання та задовольнив позов.
8.          Суд апеляційної інстанції не погодився із таким висновком та скасував рішення суду першої інстанції із ухваленням нового судового рішення про відмову в задоволенні позову.
9.          Верховний Суд не поділяє таку позицію суду апеляційної інстанції та не погоджується із зробленими ним висновками, про що зазначатиме далі.
ІІ Рух справи
10.          Позивач звернувся до суду з позовом до ГУ ДПС у Львівській області, ДПС України, у якому просив: 
- визнати протиправними дії ГУ ДПС у Львівській області щодо відмови у реєстрації податкової накладної ТОВ «ТМ-СТИЛЬ» №1 від 17 грудня 2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- визнати протиправним і скасувати рішення ГУ ДПС у Львівській області №2668869/39072340 від 19 травня 2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 17 грудня 2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №1 від 17 грудня 2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної.
11.          Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 червня              2021 року позов задоволено:
- визнано протиправними дії ГУ ДПС у Львівській області щодо відмови у реєстрації податкової накладної ТОВ «ТМ-СТИЛЬ» №1 від 17 грудня 2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнано протиправним і скасовано рішення ГУ ДПС у Львівській області №2668869/39072340 від 19 травня 2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 17 грудня 2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язано ДПС України зареєструвати    в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ТОВ «ТМ-СТИЛЬ» податкову накладну №1 від 17 грудня 2020 року, датою її первинного подання платником податків на реєстрацію, а саме: 15 січня 2021 року.
12.          Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2021 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 червня 2021 року скасовано, ухвалено нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
13.          Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ «ТМ-СТИЛЬ» звернулося із касаційною скаргою.
ІІІ. Фактичні обставини справи та зміст спірних правовідносин
14.          17 грудня 2020 року ТОВ «ТМ-СТИЛЬ» (продавець)    та ТОВ «Вестбромтрейд» (покупець) уклали договір купівлі-продажу нерухомого майна, відповідно до якого продавець продав (передав у власність), а покупець купив (прийняв у власність) комплекс загальною площею 267,8 м2, що знаходиться за адресою: Запорізька область, м. Мелітополь, Каховське шосе, будинок №15.
15.          В той же день, 17 грудня 2020 року ТОВ «ТМ-СТИЛЬ» (продавець)    та ТОВ «Вестбромтрейд» (покупець) уклали договір купівлі-продажу рухомого майна, відповідно до якого продавець зобов`язується передати покупцю товар, що зазначений у специфікації, а покупець оплатити та прийняти обладнання в кількості, комплектності, асортименті та за ціною згідно із специфікацією. На виконання умов вказаного договору сторонами було складено акт приймання-передачі газонаповнювальної станції скраплених вуглеводневих газів вартістю                 402908400,00 грн (в тому числі ПДВ 67151400,00 грн).
16.          17 грудня 2020 року ТОВ «ТМ-СТИЛЬ» (продавець)    та ТОВ «Вестбромтрейд» (покупець) уклали ще один договір купівлі-продажу земельної ділянки, відповідно до якого продавець продав, а покупець купив земельну ділянку площею 0,6352 га, кадастровий номер 2323081800:02:010:0001, місце розташування: Запорізька область, місто Мелітополь, Каховське шосе, будинок №15.    
17.          Отже, 17 грудня 2020 року реалізовано комплекс нерухомого, рухомого майна, земельної ділянки покупцеві ТОВ «Вестбромтрейд» на підставі вищевказаних договорів та актів. Оплата здійснена у повному обсязі у період з 17 грудня 2020 року по 29 січня 2021 року.
18.          17 грудня 2020 року за наслідками укладених договорів ТОВ «ТМ-СТИЛЬ»     сформувало податкову накладну №1, яку 15 січня 2021 року спрямовано до ДПС України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
19.          15 січня 2021 року ДПС України надіслала позивачу квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, із зазначенням про зупинення реєстрації з підстав, що платник податку  відповідає п. 8 Критеріїв ризикованості здійснення операцій, з пропозицією надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
20.          На виконання пропозиції відповідача позивач надіслав на його адресу повідомлення про надіслання пояснення та копії документів: договору оренди нежитлових приміщень №63/А/19 від 01 серпня 2019 року; акту №1 приймання-передачі майна до статутного капіталу ТОВ «ТМ-СТИЛЬ» від 30 листопада 2020 року; акту приймання-передачі газонаповнювальної станції скраплених вуглеводневих газів від 17 грудня 2020 року; витягу з Державного реєстру речових прав на земельну ділянку від 10 грудня 2020 року; витягу з Державного реєстру речових прав на комплекс від 10 грудня 2020 року; договору купівлі-продажу земельної ділянки від 17 грудня 2020 року; договору купівлі-продажу комплексу від 17 грудня 2020 року; договору купівлі-продажу рухомого майна від 17 грудня 2020 року; картки рахунку №361 за 17 грудня 2020 року - 31 січня 2021 року.
21.          19 травня 2021 року Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийнято рішення №2668869/39072340 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 17 грудня 2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої ТОВ «ТМ-СТИЛЬ», у зв`язку із ненаданням розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
22.          Вважаючи такі дії та рішення відповідачів протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
23.          Позовні вимоги мотивовані тим, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладеної не було повідомлено суті та характеру наявної податкової інформації, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та або/податкові накладні платника, у яких були зафіксовані такі операції, не зазначено перелік документів, достатній для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, який необхідно надати платнику податків.
24.          Тому вважає, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки до податкового органу у зв`язку із зупиненням реєстрації надіслав пояснення та всі необхідні документи на підтвердження здійснення господарської операції, які, на його думку, є достатніми для її реєстрації.  
ІV. Оцінка судів першої та апеляційної інстанцій
25.          Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 червня 2021 року позов задоволено.
26.          Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що ненадання  податковим органом  доказів на підтвердження того, що подані позивачем для реєстрації податкової накладної документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність рішення про відмову у її реєстрації, а відтак наявність правових підстав для його скасування. Зобов`язуючи ДПС України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд послався на те, що це є належним і ефективним способом захисту порушеного права.
27.          Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2021 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 червня         2021 року скасовано, ухвалено нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
28.          Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що податковий орган обґрунтовано відмовив позивачу в реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних з огляду на порушення позивачем вимог заповнення податкової накладної із зазначенням допущених помилок.
VI. Провадження в суді касаційної інстанції
29.          28 жовтня 2021 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга ТОВ «ТМ-СТИЛЬ» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2021 року.
30.          За наслідками автоматизованого розподілу від 28 жовтня 2021 року касаційну скаргу передано на розгляд колегії суддів: судді-доповідачу Чумаченко Т.А., суддям Дашутіну І.В., Шишову О.О.
31.          Ухвалою Верховного Суду від 07 грудня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «ТМ-СТИЛЬ» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2021 року.
32.          Підставою касаційного оскарження судового рішення скаржник зазначив пункт 1 частини четвертої    статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі -  КАС України) - застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, який викладений у постановах Верховного Суду: від 23 жовтня 2018 року (справа №822/1817/18); від 04 грудня 2018 року (справа №821/1173/17); від 25 червня 2019 року (справа №1940/1950/18); від 07 травня 2020 року (справа №300/183/19); від 02 квітня 2019 року (справа №822/1878/18); від 04 лютого 2021 року (справа №818/1159/17); від 02 лютого 2021 року (справа №805/3956/18-а).
VII Доводи касаційної скарги та заперечень на неї
33.          Касаційну скаргу ТОВ «ТМ-СТИЛЬ»  мотивує тим, що судом апеляційної інстанції не взято до уваги ту обставину, що ним до податкового органу подано усі необхідні документи, які мали слугувати підставою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. 
34.          Посилається на те, що податковим органом не враховано специфіку операції, оскільки податкова накладна реєструвалася за фактом першої події (поставка товару).
35.          Зазначає, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не містила інформації про те, на підставі якого саме критерію оцінки ступеня ризиків було зупинено реєстрацію, а також переліку документів, які необхідно було подати для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладеної. 
37.          Просить скасувати судове  рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
38.          У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області, посилаючись на законність судового рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін.
VIII. Позиція Верховного Суду
39.          Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
40.          Відповідно до абзаців першого-третього пункту 187.1 статті 187    ПК України, у редакції на час спірних правовідносин, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
41.          Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
42.          У підпункті 14.1.60 пункту    14.1 статті 14 ПК України    визначено, що єдиним реєстром податкових накладних є реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
43.          Згідно з абзацами першим-другим, п`ятим, десятим  пункту 201.10 статті 201    ПК України    при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
44.          Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
45.          Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
46.          Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього    Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
47.          Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України    реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та з підстав, визначених Кабінетом Міністрів України.
48.          Механізм зупинення реєстрації    податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів, визначає Порядок зупинення реєстрації    податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1165  від 11.12.2019 (далі - Порядок №1165).
49.          Згідно з абзацом першим пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі    податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
50.          Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, які є додатком 1 до Порядку №1165, перебачено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації    податковій накладній/розрахунку коригування.
51.          За змістом пунктів 6, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено    податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
52.          У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
53.          У квитанції про зупинення реєстрації    податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
54.          Відповідно до абзацу другого пункту 25, абзацу першого пункту 26 Порядку №1165 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
55.          Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
56.          Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до    пункту 201.16    статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 (далі - Порядок №520).
57.          Пунктами 2-5, 11 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
58.          Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
59.          У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
60.          Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
61.          Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
62.          Відповідно до абзацу одинадцятого статті    1, статті    9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»    первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
63.          Ведення зазначених документів передбачено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим    наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88.
64.          З огляду на приписи пункту    187.1 статті 187    та пункту    201.7    статті 201    ПК України  обов`язок подання податкової накладної на реєстрацію у платника податків виникає після кожного отримання коштів як попередньої оплати (аванс) незалежно від наявності інших первинних документів, що позивачем виконано шляхом подання податкової накладної №1 від 17.12.2020 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за правилом першої події.
65.          Матеріалами справи підтверджено, що позивач надавав контролюючому органу первинні документи, які підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарської операції, на виконання якої складено податкову накладну №1 від 17.12.2020 за правилом першої події - приймання-передачі товару.
66.          З огляду на письмові пояснення та докази, надані позивачем податковому органу після зупинення реєстрації податкової накладної, які повністю  розкривають зміст господарської операції, останнім підтверджено реальність її здійснення.
67.          Судами встановлено, що у квитанції про реєстрацію податкової накладної №1 від 17.12.2020 контролюючий орган не зазначив, яким саме критеріям оцінки ступеня ризиків відповідають останні, які саме документи складені з порушенням законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Натомість платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
68.          Зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. 
69.          Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. 
70.          Вживання податковим органом загального посилання на пункт 8 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. 
71.          Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлена Верховним Судом, зокрема, у справі № 0940/1240/18, у справі №819/330/18, у справі №824/245/19-а.
72.          Верховний Суд у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою    статті 77 КАС України.
73.          Оскаржувана відмова містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
74.          Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
75.          Отже, за загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
76.          Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
77.          Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.
78.          Вказана правова позиція неодноразово викладена у постановах Верховного Суду (справи №822/1817/18, №821/1173/17, №1940/1950/18, 805/3956/18-а,  та ін.).
VIIІ. Висновки за результатом розгляду касаційної скарги 
79.          Cуд погоджується з висновком суду першої інстанції, що за наявності поданих позивачем документів, що підтверджують реальність здійснених господарських операцій, та відсутності роз`яснення контролюючого органу яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, були відсутні підстави для відмови у її реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
80.          Отже, посилання суду апеляційної інстанції на відсутність необхідності роз`яснення контролюючого органу, які саме документи необхідно було подати для реєстрації, і, як наслідок, визнання обґрунтованим рішення про відмову в реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, не ґрунтується на встановлених обставинах справи та раніше неодноразово висловлених висновках Верховного Суду в подібних правовідносинах.
81.          Статтею 352 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених    статтею 341    цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
82.          З огляду на викладене, враховуючи положення    статті 341 КАС України, суд дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції помилково скасував правильне та обґрунтоване рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341,    345,    349,    350,    352, 356,    359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТМ-СТИЛЬ» задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2021 року скасувати, залишивши в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 червня 2021 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.           
Суддя-доповідач:                                                                      Т.А. Чумаченко
Судді:                                                                                          І.В. Дашутін 
                                                                                                      О.О. Шишов