ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

                                                  Головуючий суддя у першій інстанції: Мартиць О.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 лютого 2022 року	Львів	Справа № 819/1181/17 пров. № А/857/19675/21	

          Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді:                                         Бруновської Н.В.
суддів:                                                             Матковської З.М., Хобор Р.Б.
за участю секретаря судового засідання:          Герман О.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення  Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року у справі № 819/1181/17 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
ВСТАНОВИВ:
13.07.2017р. ОСОБА_1 звернулась в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0025581700, № 0025611702 від 13.06.2017р.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 30.08.2021р. позов задоволено. 
Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт Головне управління ДПС у Тернопільській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30.08.2021р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.
Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не з`явились, хоча належним чином повідомленні про дату, час і місце розгляду справи в порядку ст.126 КАС України, що не перешкоджає розгляду справи у їх відсутності відповідно до ст.313 КАС України.
ст.229 КАС України передбачено, що фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Cудом першої інстанції встановлено, що Тернопільська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Тернопільській області з 29.01.2016р. - 02.02.2016р. провела документальну позапланову виїзну перевірку ОСОБА_1 . Зокрема, щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011р. -  08.12.2015р.
За результатами перевірки складено акт від 09.02.2016р. №503/19-18-17-02-232062203242  та встановлено наступні порушення:
- п.п. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, п.п. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49, п.п. "в" п. 176.1 ст.176, п.179.1 ст.179 ПК України не подання податкової декларації про майновий стан і доходи, одержані у 2012 р.;
- п.57.1 ст.57, абз. "д" п.п. 164.2.17 п.164.2 ст. 164 ПК України, не перерахування до бюджету до 20.02.2013р. податку на доходи фізичних осіб у 2012р. в сумі - 125261,82 грн.
Так, в акті перевірки зазначено, що згідно отриманої відповіді від  ТзОВ "КРЕДЕКС"  ПАТ "Фольксбанк" (кредитор) згідно договору відступлення прав вимоги №2 від 18.09.2012р. відступив право вимоги ТзОВ "АУЗ Факторинг" (новому кредитору) до третьої особи фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 .
В четвертому кварталі 2012р. ТзОВ "АУЗ Факторинг" анульовано фізичній особі ОСОБА_1 кредитну заборгованість у розмірі 738097,00 грн. та відповідно відображено в податковому розрахунку 1-ДФ. 
Анулювання кредитної заборгованості відбулося шляхом укладання відповідних договорів (Договір про погашення заборгованості № б/н від 12.12.2012р. до Кредитного договору №КF 51916 від 01.09.2008р. та № б/н від 21.12.2012р. до Кредитного договору №КF 51494 від 14.08.2008р.).
ТзОВ "АУЗ Факторинг" (новий кредитор) відобразив анульовану заборгованість в сумі 738097,00 грн. в "Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку" (далі 1-ДФ) за підсумками звітного періоду, у якому такий борг анульовано, а саме - звітності за 4 квартал 2012 року з ознакою доходу "126" - додаткове благо. 
Податковий орган дійшов висновку, що ТзОВ "АУЗ Факторинг" правильно відобразив суму боргу 738097,00 грн, прощеного ОСОБА_1  в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (форма №1-ДФ) за підсумками звітного періоду, у якому такий борг відшкодовано з ознакою доходу "126" - додаткове благо.
За результатами перевірки 13.06.2016р. податковий орган прийняв:
-податкове повідомлення-рішення №0025581700, яким визначив суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 156577,36 грн, у тому числі: за основним платежем - 125261,89 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 31315,47 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0025611702 яким застосовано 170,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи.
За умовами Договору № б/н про погашення заборгованості від 12.12.2012 р. який уклав ТзОВ "АУЗ Факторинг" (Кредитор)  з ОСОБА_1 (позичальник) видно, що позичальник взяв на себе зобов`язання не пізніше 13.12.2012р. здійснити погашення заборгованості по кредитному договору №КF51916 від 01.09.2008р. в розмірі 83500,00 доларів США, що в еквіваленті становить 675097,50 грн. У випадку надходження вказаних коштів у встановлений строк, а кредитор взяв на себе зобов`язання звільнити позичальника від обов`язку погашення залишку заборгованості за кредитним договором №КF51916 від 01.09.2008р.    
В  п.2 Договору № б/н про погашення заборгованості від 21.12.2012р. який укладений ТзОВ "АУЗ Факторинг"(Кредитор) та ОСОБА_1 (позичальник) видно, що позичальник взяв на себе зобов`язання не пізніше 25.12.2012р. здійснити погашення заборгованості по кредитному договору №КF51494 від 14.08.2008р. в сумі 60000,00 доларів США, що в еквіваленті становить 495320,00 грн. У випадку надходження вказаних коштів у встановлений строк, Кредитор взяв на себе зобов`язання звільнити Позичальника від обов`язку погашення залишку заборгованості по кредитному договору №КF51494 від 14.08.2008р.
В п.162.1 ст. 162 ПК України визначено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Згідно п.п. 163.1.1,  п.163.1.2 п.163.1 ст.163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абз.2 п.164.1 ст.164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
В п.п.14.1.54 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст.165 цього Кодексу).
Із змісту п.п.14.1.47 п.14.1 ст. 14 ПК України видно, що додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений п.п. 164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України є вичерпним.
Так, згідно  п.п. "д" п.п. 164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст.165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення про анулювання боргу та включає суму анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано, такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
ч.1 ст.1054 ЦК України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно ч.1 ст.546 ЦК України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, завдатком.
Відповідно до ст.549 ЦК України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
ст.605 ЦК України визначено, що зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Тобто, зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку.
Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Отже, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний доход. 
Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Відсутність в п.п. "д" п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України чіткості щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.
Згідно п.п. "д" п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст.165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Зокрема, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція п.п.165.1.55 п.165.1 ст.165 ПК України доповнена абз.2, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Аналогічна позиція щодо застосування п.п. "д" п.п. 164.2.17 п.164.2 ст. 164 ПК України викладена у постановах Верховного Суду від 3 квітня 2020 року у справі №804/3102/15, від 25 червня 2020 року у справі №817/430/17, від 15 грудня 2020 року у справі №817/3471/14, від 1 квітня 2019 року у справі №820/4423/16.
Як видно з матеріалів справи, погашення заборгованості складалось саме з основної суми боргу, оскільки  за договором №КF51916 від 01.09.2008р. станом на 12.12.2012р. борг складав 145469,60 доларів США, а в еквіваленті - 1176121,72 грн. та позичальник ОСОБА_1 взяв на себе зобов`язання щодо погашення заборгованості по цьому кредитному договору в сумі 83500,00 дол. США, що в еквіваленті становить 675097,50 грн., а по кредитному договору №КF51494 від 14.08.2008р. станом на 21.12.2012р. заборгованість становила 93303,64  дол. США, що в еквіваленті - 757625,56 грн та погашена позивачем в сумі 60000,00 дол. США, що в еквіваленті становить - 495320,00 грн.
Позивач виконала свої зобов`язання по вказаних договорах,  що підтверджується копією квитанції №408683 від 12.12.2012р. про оплату ТзОВ "АУЗ Факторинг" суми боргу 675097,50 грн. згідно кредитного договору №КF51916 від 01.09.2008р. та копією квитанції №785832 від 21.12.2012р. про оплату ТзОВ "АУЗ Факторинг" суми боргу 495320,00 грн. згідно кредитного договору №КF51494 від 14.08.2008р.
В повідомленні ТзОВ «Кредекс» вихідний №10-3/41707 від 21.12.2012р., яке адресоване ОСОБА_1 вказано, що на підставі договору відступлення прав вимоги №2 від 18.09.2012р. який укладений ПАТ "Фольксбанк" та ТзОВ "АУЗ Факторинг" право вимоги заборгованості по кредитному договору №КF51494 від 14.08.2008 відступлене ТзОВ "АУЗ Факторинг" і оплату заборгованості у сумі 495320,00 грн. необхідно здійснити до 25.12.2012р. Звернуто увагу на зміну реквізитів та повідомлено, що у разі виникнення будь-яких питань стосовно заборгованості необхідно звернутися до нового кредитора - ТОВ "АУЗ Факторинг". Повідомлення скріплене печаткою ПАТ "Фольксбанк". Вказане повідомлення отримано ОСОБА_1 наручно 21.12.2012р., про що свідчить її особистий підпис. (т.2 а.с. 4)
Листом Вих. №78/ТФ/13 від 01.11.2013р. ТзОВ "АУЗ Факторинг" у зв`язку з укладенням 21.12.2012р. Договору б/н про погашення заборгованості (реструктуризації заборгованості) повідомив про необхідність подання декларації про майновий стан і доходи відповідно до ПК України. Однак, у згаданому листі ТзОВ "АУЗ Факторинг" відсутня будь-яка інформація щодо суми прощеного (анульованого) боргу ОСОБА_1 та його складових.
Доводи апелянта про те, що відповідно до договорів про погашення заборгованості від 21.12.2012р.;  12.12.2012р.   ОСОБА_1 порощено борг в сумі 738097,00 грн., яку ТзОВ "АУЗ Факторинг" відобразив у звіті 1-ДФ за 4 квартал 2012 року, не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду справи.
Матеріали справи не містять будь-яких доказів того, що між кредитором (ТзОВ "АУЗ Факторинг" (правонаступник ТОВ "КРЕДЕКС") та позичальником ( ОСОБА_1 ) укладався договір про анулювання (прощення) боргу. В договорах про погашення заборгованості від 21.12.2012р.; від 12.12.2012р. не зазначено суми анулювання (прощення) боргу, а віднесення суми прощеного ТзОВ "АУЗ Факторинг" у самостійному порядку боргу позивача в розмірі 738097,00 грн, без повідомлення останньої у встановленому законом порядку, виключає виникнення у неї відповідного обов`язку зі сплати податку.
Разом з тим, акт перевірки  від 09.02.2016р. №503/19-18-17-02-232062203242 не містить даних які б свідчили про те, що сума боргу платника податку анульована кредитором за його самостійним рішенням. Відсутня інформація про розмір складових боргу - заборгованості із сплати кредиту, відсотків, пені або штрафу. 
Тобто, в матеріалах справи в порушення ст. 77 КАС України відсутні належні та допустимі докази які свідчать про прийняття ТзОВ «АУЗ Факторинг» рішення про прощення ОСОБА_1 боргу. Зокрема, відсутні жадні акти, протоколи про прийняття рішень чи інші документи, які б підтверджували факт прощення боргу.
Всупереч п.п.1.7,2.2,2.3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби,  платниками податків - фізичними особами, який затверджений Наказом Міністерства Фінансів України 14.03.2013р. № 395 та зареєстрований в Міністерстві Юстиції України 12.04.2013р. № 607/23139 № 395 видно, що контролюючий орган у даному акті перевірки не вказав коли саме та яким чином ТзОВ «АУЗ Факторинг» повідомив боржника про анулювання (прощення) заборгованості в розмірі 738097 грн., а також з яким саме сум складається дана заборгованість  (основна сума кредиту, відсотки за користування кредитом або штрафні санкції).
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Тернопільській області діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст. Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (RuizTorijav. Spain) № 303-A, п.29).
Також, згідно  п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст.229,308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення  Тернопільського окружного адміністративного суду  від 30 серпня 2021 року у справі № 819/1181/17 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	З. М. Матковська 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
          У зв`язку з УКАЗОМ ПРЕЗИДЕНТА УКРАЇНИ №64/2022 від 24.02.2022р. «Про введення воєнного стану в Україні» повний текст постанови складено у строк встановлений ч.3 ст.243 КАС України. Однак, надісланий до Єдиного Державного реєстру судових рішень 12.03.2022р.