ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 лютого 2022 року 

м. Київ

справа №808/4100/16 (СН/280/33/18)

адміністративне провадження № К/9901/38836/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду (далі - Суд):
cудді-доповідача - Чумаченко Т.А.,
суддів - Дашутіна І.В., Шишова О.О.,
провівши попередній розгляд адміністративної справи №808/4100/16 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Акта Трейд» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 травня 2021 року (ухвалене в складі головуючого судді Сіпаки А.В.) і постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року (постановлену в складі колегії: головуючого судді Божко Л.А., суддів Дурасової Ю.В., Лукманової О.М.), 
УСТАНОВИВ:

І. Суть справи
1.          Учасниками спору є: Товариство з обмеженою відповідальністю «Акта Трейд» (далі - ТОВ «Акта Трейд», позивач),  Головне управління ДПС у Запорізькій області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, відповідач).
2.          Відповідач своїм податковим повідомленням - рішенням збільшив позивачу суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість.
3.          Підставою прийняття такого рішення стало виявлення за результатом позапланової невиїзної перевірки порушення вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово - господарських взаємовідносин з контрагентами, посилаючись на нереальність господарських операцій.
4.          Не погодившись з таким рішенням відповідача, позивач звернувся до суду, оскільки вважав, що реальність господарських операцій з контрагентами підтверджена належними первинними документами. 
5.          Розглянувши цей спір, суд першої інстанції задовольнив позов та скасував податкове повідомлення-рішення посилаючись на те, що реальність господарських операцій між позивачем та контрагентами підтверджена належними первинними документами.
6.          Суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції, ухвалив нове про часткове задоволення позову, яким скасував податкове повідомлення-рішення в частині контрагента, відносно якого наявний вирок суду у кримінальній справі щодо фіктивності діяльності. Щодо решти контрагентів, суд дійшов висновку про те, що реальність господарських операцій між ними та позивачем підтверджена належними первинними документами.
7.          Верховний Суд поділяє таку позицію суду апеляційної інстанції та погоджується із зробленими ним висновками, про що зазначатиме далі.
ІІ Рух справи
8.          Позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління   ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є ГУ ДПС у Запорізькій області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України), у якому просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення -рішення №0002521405 від 30 листопада 2016 року.
9.          Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 06 липня  2017 року, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2018 року, позов задоволено: визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області №0002521405 від 30 листопада 2016 року.
10.          Постановою Верховного Суду від 14 серпня 2018 року постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 06 липня 2017 року і постанову  Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2018 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
11.          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13 травня             2021 року позов задоволено: визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області №0002521405 від 30 листопада 2016    року.
12.          Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 липня           2021 року рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 травня 2021 року скасовано, ухвалено нове судове рішення про часткове задоволення позову: визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення - рішення                  ГУ ДФС у Запорізькій області    №0002521405 від 30 листопада 2016 року  в частині   збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5571644,87 грн (основний платіж у сумі 4457315,90 грн та штрафні санкції у сумі 1114328,97 грн); у іншій частині податкове повідомлення - рішення   ГУ ДФС у Запорізькій області від 30 листопада 2016 року №0002521405 залишено без змін.
13.          Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Запорізькій області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України звернулося із касаційною скаргою.
ІІІ. Фактичні обставини справи та зміст спірних правовідносин
14.          ГУ ДФС у Запорізькій області проведена документальна позапланова невиїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість щодо здійснення фінансово - господарських взаємовідносин з ТОВ «Рахмат Глобал», ТОВ «Варуна Торг», ТОВ «БілдПром Груп»,         ТОВ «Мейн фінанси Груп», ТОВ «Бізнес перфект груп», ТОВ « Сайлекс Груп»,                      ТОВ «Аркана голд», ТОВ «Мелк Трейд», ТОВ «Відекс Груп», ПП «Протекс Постач»,              ТОВ «Фортуна Альянс», ПП НПКО «Тата» за період із 01 листопада 2015 року по 30 квітня 2016 року.
15.          За результатом перевірки контролюючим органом складено акт від                        01 листопада 2016 року №100/08-01-1405/40034412, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового Кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню для сплати до бюджету на загальну суму 4758385 грн (за періоди:  листопад 2015 року - 760848 грн; грудень 2015 року  - 757960 грн; січень 2016 року - 764060 грн; лютий 2016 року - 1004160 грн; березень 2016 року - 926288 грн; квітень 2016 року - 545069 грн).
16.          Виявлені порушення контролюючий орган обґрунтував наступним: нереальністю господарських операцій  та безпідставним віднесенням до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість по податковим накладним, оформленим з ТОВ «Рахмат Глобал», ТОВ «Варуна Торг», ТОВ «БілдПром Груп»,              ТОВ «Мейн фінанси Груп», ТОВ «Бізнес перфект груп», ТОВ «Сайлекс Груп»,                    ТОВ «Аркана голд», ТОВ «Мелк Трейд», ТОВ «Відекс Груп», ПП «Протекс Постач»,            ТОВ «Фортуна Альянс», ПП НПКО «Тата»; здійсненням безтоварних операцій (платниками податку умисно створено ланцюг взаємопов`язаних документів, які містять відомості, що не відповідають дійсності щодо поставки товарів, робіт, послуг, з метою отримання неправомірної податкової вигоди, в зв`язку з чим завищена сума податкового кредиту на суму 4758385 грн). 
17.          На підставі виявлених порушень відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення №0002521405 від 30 листопада 2016 року, яким збільшена сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5947981,25 грн (основний платіж - 4758 385,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1189 596,25 грн).
18.          Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків перевірки, оскільки господарські правовідносини позивача з контрагентами мали реальний характер та підтверджені належними первинними документами.
ІV. Оцінка судів першої та апеляційної інстанцій
19.          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13 травня            2021 року позов задоволено: визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області №0002521405 від 30 листопада 2016    року.
20.          Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції позивача з контрагентами у період, що охоплений перевіркою, мали місце, підтверджені належними документами та призвели до зміни майнового стану позивача, а відтак, суми податку на додану вартість по таким операціям включено правомірно до податкового кредиту. 
21.          Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 липня            2021 року рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 травня 2021 року скасовано, ухвалено нове судове рішення про часткове задоволення позову: визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення - рішення    ГУ ДФС у Запорізькій області    №0002521405 від 30 листопада 2016 року    в частині        збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5571644,87 грн (основний платіж у сумі 4457315,90 грн та штрафні санкції у сумі 1114328,97 грн); у іншій частині податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 30 листопада 2016 року №0002521405 залишено без змін.
22.          Скасовуючи постанову суду першої інстанції та ухвалюючи нове судове рішення про часткове задоволення позову, суд апеляційної інстанції посилався на наявність вироку у кримінальній справі відносно засновника та директора ТОВ «Мелк Трейд» щодо фіктивності діяльності. Вважаючи, що указана обставина свідчить про нереальність здійснених господарських операцій між позивачем та ТОВ «Мелк Трейд», суд дійшов висновку, що відповідачем правомірно нараховано податкове зобов`язання на суму 376336,38 грн. 
23.          Щодо решти контрагентів, суд апеляційної інстанції зазначив про те, що надані позивачем первинні документи підтверджують факт реального здійснення господарських операцій, а кримінальні провадження відносно них перебувають на стадії досудового розслідування. 
24.          Щодо сумнівів відповідача про достатність трудового ресурсу, основних фондів, в тому числі виробничих та складських активів у контрагентів, суд апеляційної інстанції зазначив, що на підтвердження зазначених фактів контролюючим органом не проведено зустрічних перевірок контрагентів та не перевірено їх первинно - бухгалтерські документи, наявність договорів оренди щодо основних засобів виробництва, складських приміщень, транспортних засобів, а також наявність цивільно - правових угод з іншими суб`єктами господарювання, а тому указані доводи не прийнято до уваги.
VI. Провадження в суді касаційної інстанції
25.          27 жовтня 2021 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Запорізькій області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 травня 2021 року і постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року.
26.          За наслідками автоматизованого розподілу від 27 жовтня 2021 року касаційну скаргу передано на розгляд колегії суддів: судді-доповідачу Чумаченко Т.А., суддям Дашутіну І.В., Шишову О.О.
27.          Ухвалою Верховного Суду від 23 листопада 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 травня 2021 року і постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року.
28.          Підставами касаційного оскарження судових рішень скаржник вказав:
- пункт 1 частини четвертої    статті 328 КАС України, посилаючись на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду: від 05 березня 2020 року в справі №826/9368/15, від 13 серпня 2019 року в справі №813/4737/15, від 25 березня 2020 року в справі №804/5947/15, від 12 березня 2019 року в справі №725/254/16-а, від 29 січня 2021 року в справі №922/51/20, від 04 червня 2020 року в справі №825/1630/17, від 19 травня 2020 року в справі №826/10104/16, від 29 квітня 2021 року в справі №810/3713/16, від 25 вересня 2019 року в справі №823/530/15, від 26 лютого 2020 року в справі №826/1308/18, від 28 жовтня 2019 року в справі №280/5058/18, від 06 травня 2020 року в справі №640/4687/19, від 07 квітня 2021 року в справі №813/1200/18, від 05 березня 2020 року в справі №826/9368/15, від 13 серпня 2019 року в справі №813/4737/15, від 26 лютого 2020 року в справі №826/1308/18, від 28 жовтня 2019 року в справі №280/5058/18, від 06 травня 2020 року в справі №640/4687/19, від 29 червня 2021 року в справі №826/25118/15, від 12 березня 2019 року в справі №725/254/16-а, від 27 лютого 2018 року в справі №802/1853/16-а, від 18 березня 2020 року в справі №826/18952/14, від 05 березня 2020 року в справі №826/9368/15, від 13 серпня 2019 року в справі №813/4737/15, від 05 березня 2020 року в справі №826/9368/15, від 25 березня 2020 року в справі №804/5947/15, від 29 червня 2021 року в справі №826/25118/15;
- пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України, посилаючись на те, що рішення оскаржується з підстави, передбаченої частиною другою статті 353 цього Кодексу.
VII Доводи касаційної скарги та заперечень на неї
29.          Касаційну скаргу відповідач мотивує тим, що судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права. Посилається на те, що суди неправильно встановили обставини у справі, не надали належної оцінки усім доказам на підтвердження безтоварності операцій між позивачем та контрагентами.
30.          Скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій не було враховано: 
- недостатності виробничих та складських активів у контрагентів (лист ГУ ДФС у Дніпропетровській області, у якому міститься інформація про те, що власником земельної ділянки (право користування) за адресою: АДРЕСА_1, є фізична особа - підприємець ОСОБА_1 , яка там здійснює діяльність); 
- недостатності трудового ресурсу у контрагентів (звіти 1ДФ по контрагенту                ТОВ «Рахмат Глобал», у яких міститься інформація про те, що працівники, які отримували доходи за лютий, квітень 2016 року, в той же період були оформлені працівниками ТОВ «Мелк Трейд», а по контрагенту ТОВ «Відекс Груп» працівники, які отримували доходи за грудень місяць 2015 року, були оформлені працівниками ТОВ «Бізнес Перфект Груп»);
- наявності помилки у документах (лист Самарської районної ради у місті Дніпрі з інформацією про те, що вулиця Ялинова у місті Дніпрі відсутня); 
- недоліків у оформленні документів (інформацію з Єдиного реєстру податкових накладних про те, що оформлення підприємствами - постачальниками реалізації товарів на адресу позивача є відмінним від придбаних); 
- даних, зібраних у межах досудового розслідування (протокол допиту свідка           ОСОБА_2  про діяльність ТОВ «Варуна Торг»); 
- недостатності виробничих та складських активів у контрагентів (лист ГУ ДФС у Дніпропетровській області, у якому міститься інформація про те, що власником земельної ділянки (право користування) за адресою: АДРЕСА_1 , склад А, є фізична особа - підприємець ОСОБА_1 , яка там здійснює діяльність); 
- вироку, постановленого Софіївським районним судом Дніпропетровської області, від 23 березня 2017 року в справі №1-кп/193/14/17 за обвинуваченням директора СТОВ «Відродження» за ст. 21 ч. 5, ст. 212 ч. 3, ст. 366 ч.1 Кримінального кодексу України, який є контрагентом ТОВ «Мейн фінанси Груп», ТОВ «Бізнес перфект груп», ТОВ «Відекс Груп».
31.          Просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог і ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
32.          Позивач правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
VIII. Позиція Верховного Суду
33.          Відповідно до частини першої    статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі -  КАС України) завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
34.          В силу положень    статті 341 КАС України    касаційний суд зв`язаний межами касаційного перегляду та переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
35.          Суд звертає увагу на те, що рішення суду апеляційної інстанції оскаржується лише в частині спірного податкового повідомлення - рішення    щодо    збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5571644,87 грн, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу решті висновкам апеляційного суду.
36.          Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, виходячи з меж касаційного перегляду цієї справи, визначених    статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
37.          Згідно з пунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
38.          У підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
39.          Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
40.          Пунктами 198.2, 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
41.          Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
42.          Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
43.          За пунктом 200.1 статі 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
44.          Пункт 200.2 статі 200 ПК України передбачає, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
45.          Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
46.          Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
47.          У частині першій статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
48.          Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
49.          За змістом частин першої та другої статті 9 Закон № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
50.          Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
51.          З аналізу наведених норм вбачається, що у підприємства наявне право на включення до податкового кредиту сплачених сум податку на додану вартість іншому платнику податку за умови проведення реальної господарської операції (право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання товарів чи послуг) та наявності первинних документів, які підтверджують її проведення.
52.          Податковий кредит у платника податків виникає внаслідок здійснення реальної операції, а податкова накладна складається для її документального підтвердження. Податкова накладна сама по собі, без здійснення операції, не дає право на податковий кредит.
53.          За змістом наведених норм право платника податків на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять придбання товарів/послуг, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають його цілям господарської діяльності, підтвердження обліковими, розрахунковими документами, та наявність податкової накладної.
54.          Отже, Верховний Суд зазначає, що під час оцінки реальності здійсненої господарської операції перевірці належить інформація, викладена у первинних документах, складених платником податку та його контрагентом. При цьому, у разі відображення у первинних документах відомостей, які не відповідають дійсності, такі дії є свідченням відсутності у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
55.          При цьому наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
56.          Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
57.          При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
58.          У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
59.          Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
60.          Верховний Суд зазначає, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
61.          Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатом проведеної документальної перевірки контролюючим органом зроблений висновок про проведення безтоварних операцій з поставки продукції на адресу ТОВ «Акта Трейд» контрагентами ТОВ «Рахмат Глобал», ТОВ «Варуна Торг», ТОВ «БілдПром Груп»,              ТОВ «Мейн фінанси Груп», ТОВ «Бізнес перфект груп», ТОВ         «Сайлекс Груп»,                ТОВ «Аркана голд», ТОВ «Мелк Трейд», ТОВ «Відекс Груп», ПП «Протекс Постач»,            ТОВ «Фортуна Альянс», ПП НПКО «Тата», що призвело до заниження суми податку на додану вартість.
62.          Отже, предметом перевірки є обставини щодо здійснення позивачем господарських операцій та реальність наданих послуг контрагентами.
63.          На підтвердження здійснення відповідних господарських операцій між               ТОВ «Акта Трейд» та контрагентами до суду надано договори поставки, технічні умови до договорів, специфікації, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення.
64.          За результатом дослідження та аналізу зазначених документів суд першої інстанції визнав їх достатніми для підтвердження факту виконання контрагентами позивача умов укладених договорів.    
65.          Оцінюючи посилання податкового органу на виявлені в документах порушення, а саме, що: - у товарно-транспортних накладних зазначено неправдиву (не фактичну) адресу, з якої відвантажено товар; - задекларований податковий кредит не містить номенклатури товару або будь - які складові товару, за рахунок яких сформовано податковий кредит та який реалізовано на адресу; - наявні кримінальні провадження відносно контрагентів, судом першої інстанції зазначено наступне.
66.          Користування контрагентами приміщеннями не за юридичною адресою не суперечить чинному законодавству та суті господарської діяльності, а у разі знаходження основних фондів або транспортних засобів не у власності, а в оренді (суборенді), підприємство не повинно звітувати контролюючому органу про наявність певних договорів.
67.          Жодною нормою чинного законодавства України не покладено на платника податків обов`язку реалізовувати товар у тому ж періоді, в якому його було придбано. Податковий кредит та податкові зобов`язання в одному періоді можуть бути сформовані за рахунок придбання та реалізації різного виду товару. Тому твердження контролюючого органу про неможливість придбання та реалізації контрагентів товару мають суто суб`єктивний характер та не підтверджені жодними належними доказами.
68.          Відсутні вироки судів у кримінальних справах про притягнення посадових осіб контрагентів - постачальників позивача до кримінальної відповідальності за фіктивне підприємництво та інші злочини у сфері господарської діяльності.
69.          Суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентами, оскільки  факт вчинення господарських операцій підтверджено належними первинними документами, складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів, окрім ТОВ «Мелк Трейд», в частині якого рішення суду апеляційної інстанції не оскаржується.
70.          Верховний Суд у постановах від 11.11.2020 № 320/1147/19, від 24.11.2020             №813/3034/15 виклав висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, відповідно до якого норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
71.          У справі, яка розглядається, відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
72.          Судом апеляційної інстанції були досліджені всі первинні документи та встановлено дотримання позивачем вимог щодо документального оформлення господарських операцій з контрагентами та їх відображення у бухгалтерському обліку.
73.          Згідно з практикою Верховного Суду у подібних спорах щодо оскарження рішень податкових органів не можуть бути безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів, товарно-транспортних накладних, окремих документів, наявність недоліків у їх оформленні, а також порушення податкової дисципліни по ланцюгу постачання.
74.          Отже, доводи відповідача про те, що факт нереальності господарських операцій підтверджено недостатністю наданих позивачем документів та неточністю у наданих, відсутністю трудових ресурсів та виробничих та складських активів у контрагентів, а також наявістю вироку у кримінальній справі відносно юридичної особи, яка не є контрагентом позивача, не може бути безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій і обгрунтовано не взяті до уваги судами.
75.          У постановах Верховного Суду від 19 червня 2018 року в справі № 826/7704/16, від 30 січня 2018 року в справі 2а/1770/3360/12 висловлено критичну оцінку посиланню контролюючих органів на відсутність у контрагентів позивача власних чи орендованих основних фондів, кваліфікованих фахівців для здійснення діяльності, оскільки сама по собі наявність або відсутність у контрагентів основних фондів, певної кількості персоналу, не можуть являтися вичерпними ознаками неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю. Укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником. При цьому залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
76.           Також судом апеляційної інстанцій було надано оцінку доводам відповідача щодо кримінальних проваджень, відкритих стосовно контрагентів позивача.
77.           Верховний Суд наголошує, що внесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей по кримінальному провадженню не спростовує фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, адже наявність досудового розслідування не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин.
78.          Належними доказами можуть бути лише встановлені вироком суду обставини, у тому числі щодо причетності або обізнаності позивача у цьому. Проте доказів, які б свідчили про наявність вироку у кримінальній справі відносно контрагентів позивача, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, окрім ТОВ «Мелк Трейд», що не є предметом касаційного перегляду, контролюючим органом не надано. Сам по собі факт наявності кримінальних проваджень щодо контрагентів позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.
79.          Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду: від 27 березня 2018 року в справі №816/809/17, від 24 квітня 2018 року в справі №2а/0370/205/12, від 20 березня 2019 року в справі № 813/1979/15, від 22 липня 2020 року в справі №620/3925/18.
80.          Суд касаційної інстанції звертає увагу, що підставою касаційного оскарження у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
81.          Згідно з пунктом 1 частини четвертої  статті 328 КАС України  підставою касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
82.          У касаційній скарзі скаржник посилається на постанови Верховного Суду, викладені висновки у яких не враховані судом апеляційної інстанції. 
83.          Верховний Суд не враховує посилання скаржника на постанови Верховного Суду від 29 червня 2021 року в справі №826/25118/15, від 04 червня 2020 року в справі №825/1630/17, від 19 травня 2020 року в справі №826/10104/16, від 29 червня 2021 року в справі №826/25118/15, від 12 березня 2019 року в справі №725/254/16-а, оскільки ними скасовані рішення судів попередніх інстанцій, а справи направлені на новий розгляд. У зв`язку з цим та у відповідності з частиною шостою    статті 353 КАС    зазначені постанови Верховного Суду не можуть бути прикладом іншого правозастосування в обґрунтування підстав касаційного оскарження.
84.          Щодо решти постанов Верховного Суду, на які посилається скаржник, ним не наведено, яку саме норму права застосовано судом апеляційної інстанції без урахування таких висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду. Скаржник не вказав, яку саме норму права судом апеляційної інстанцій було застосовано неправильно, а також не обґрунтував у чому полягає помилка суду при застосуванні відповідної норми права та як, на думку скаржника, відповідна норма повинна застосовуватися.
85.          Верховний Суд зауважує, що  обставини у справах, на які посилається скаржник, не можна вважати подібними, оскільки у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом у цій справи. Проте, це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.
86.          Згідно з пунктом 1 частини четвертої  статті 328 КАС України підставою касаційного оскарження судових рішень, зазначених у    частині першій    цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених    частинами другою    і    третьою    статті 353 цього Кодексу.
87.          У разі подання касаційної скарги на підставі пункту 4 частини четвертої статті     328 цього Кодексу в касаційній скарзі зазначається в чому полягає порушення норм процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення (рішень). Зокрема, якщо скаржник вважає, що судом порушено норми процесуального права щодо недослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, у касаційній скарзі має бути конкретно зазначено які саме у справі докази судом не досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права.
88.          Скаржник у касаційній скарзі зазначає, що судове рішення оскаржується з підстави, передбаченої частиною другою статті 353 КАС України, а саме - суд не дослідив зібрані у справі докази.
89.          Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої    статті 328    цього Кодексу.
90.          Отже, скаржник повинен зазначити конкретні порушення, що є підставами для скасування або зміни судового рішення (рішень), які, на його думку, допущені судом при його (їх) ухваленні, та навести аргументи в обґрунтування своєї позиції у взаємозв`язку із посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 КАС України.
91.          Водночас пункт 1 частини другої статті 353 КАС України регламентує прийнятність цих доводів виключно за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстави касаційного оскарження передбаченої, зокрема, пунктом 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
92.          Відсутність у касаційній скарзі належного викладення підстави для касаційного оскарження судового рішення, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті             328 КАС України, унеможливлює перевірку такої умови щодо недослідження судом апеляційної інстанції доказів у справі. 
93.          Доводи касаційної скарги зводяться до опису встановлених судами у цій справі обставин та їх переоцінки, що виходить за межі повноважень касаційного суду.
94.          Обґрунтування підстав касаційного оскарження судового рішення зводиться до викладення обставин справи, цитування норм ПК України без зазначення, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права, що не є належним правовим обґрунтуванням підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України.
95.          Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею          341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
96.          Жодні доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийняті оскаржуваного судового рішення судом апеляційної інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права.
97.          Верховний Суд звертає увагу, що саме податковий орган повинен приймати рішення на підставі усіх встановлених обставинах справи, яким в подальшому суд надає оцінку та такому рішенню, суд не може перебирати на себе функцію виконання обов`язків податкового органу. Рішення суб`єкта владних повноважень повинно бути обґрунтованим. Перекладання свого обов`язку щодо доказування обставин справи, що стосується встановлення факту правопорушення позивача, та як правило на обґрунтованість прийнятого відповідачем рішення на суд, який за думкою відповідача повинен доводити правомірність прийнятого податковим органом рішення, є некоректним.
98.          З огляду на положення частини другої статті 77 КАС України, якою встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень такий суб`єкт не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, тому зазначення відповідачем під час касаційного перегляду справи нових підстав на обґрунтування правомірності прийнятого спірного податкового повідомлення - рішення є безпідставним. 
99.          Разом з тим, матеріалами справи підтверджено та судом апеляційної інстанції досліджені всі первинні документи, які підтверджують реальність здійснення позивачем господарських операцій із контрагентами ТОВ «Рахмат Глобал»,                    ТОВ «Варуна Торг», ТОВ «БілдПром Груп», ТОВ «Мейн фінанси Груп», ТОВ «Бізнес перфект груп», ТОВ         «Сайлекс Груп», ТОВ «Аркана голд», ТОВ «Відекс Груп»,                  ПП «Протекс Постач», ТОВ «Фортуна Альянс», ПП НПКО «Тата».
100.          Таким чином, постанова суду апеляційної інстанції в частині задоволення позову про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення - рішення  №0002521405 від 30 листопада 2016 року  в частині  збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5571644,87 грн є обґрунтованою та не підлягає скасуванню.
VIIІ. Висновки за результатом розгляду касаційної скарги 
101.          Відповідно до частини першої    статті 349 КАС України    суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
102.          Згідно з частиною першою    статті 350 КАС України   суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341 цього Кодексу  межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
103.          Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, у якому повно відображено обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду апеляційної інстанції не встановлено. 
104.          Слід зазначити, що Верховний Суд не надає правої оцінки рішенню Запорізького окружного адміністративного суду від 13 травня 2021 року, про перегляд якого також подану касаційну скаргу у цій справі, оскільки воно скасовано судом апеляційної інстанції та прийнято нове судове рішення про часткове задоволення позову.

Керуючись статтями    2,    343,    350,    355,    359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а  постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.           

Суддя-доповідач                                                                                     Т.А. Чумаченко

Судді                                                                                                      І.В. Дашутін 

                                                                                                                  О.О. Шишов