ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/1767/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Клопот С.Л.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  22 грудня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                                      Оксененка О.М.,
суддів:                                                            Лічевецького І.О.,
                                                                 Мельничука В.П.,

При секретарі:                                    Кузьмінської К.В.,

За участю представників відповідачів: Паншина І.В., Голота Н.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного акцонерного товариства «Галс-К» на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2021 року по справі за адміністративним позовом Приватного акцонерного товариства «Галс-К» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Приватне акцонерне товариство «Галс-К» звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, в якому просило: визнати   протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної у Чернігівській області від 19.03.2019 № 00000851400, № 00000861400 та   №   00000871400.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідачем протиправно винесено оскаржувані рішення за відсутності порушення позивачем вимог валютного законодавства України, оскільки ґрунтуються на неповному з`ясуванні обставин справи.
Так, висновки контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства є помилковими, оскільки з огляду на відсутність у 2014 році аукціонів з продажу нафти позивач змушений був з метою уникнення затоварювання резервуарного парку вийти на міжнародні ринки за посередництва комісіонера ТОВ «Прилуцький нафтоналив», який реалізував нафту AO GFF AG (Швейцарська Конфедерація). При цьому, ланцюг контрольованих операцій перервався, оскільки згідно з постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 5 листопада 2015 року (справа №825/3385/15-а) операції між ТОВ «Прилуцький нафтоналив» та AO GFF AG (Швейцарська Конфедерація) не відносяться до контрольованих у 2014 році.
В частині реалізації товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) на адресу ПАТ «Укрнафта» позивач зазначив, що відповідні матеріально-технічні ресурси передавались виконавчою дирекцією спільної діяльності від імені всіх учасників договору одному із учасників - ПАТ «Укрнафта» в особі його структурної одиниці Нафтогазовидобувного управління «Чернігівнафтогаз» (далі - НГВУ «Чернігівнафтогаз») та призначені для використання в свердловинах, що є власністю тих же учасників договору про спільну діяльність. Відтак, метод «ціни перепродажу» не може застосовуватись до даної операції, оскільки перепродаж відбувався всередині ПАТ «Укрнафта».
Позивач також не згоден із застосуванням податковим органом методу «витрати плюс» замість використаного позивачем методу «розподілення прибутку» за наслідками отримання Спільною діяльністю комплексних технологічних послуг від ТОВ «Галс-К ЛТД». 
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного  суду від 01 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2021 року позовні вимоги задоволено. 
Визнано   протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області від 19.03.2019 №00000851400, №00000861400 та № 00000871400.
Втім, постановою Верховного Суду від 05 липня 2021 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області задоволено частково. Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року у справі №620/1767/19 скасовано, а справу №620/1767/19 направлено на новий розгляд до Чернігівського окружного адміністративного суду.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції виходив з того, що суди попередніх інстанцій не встановили на підставі належних та допустимих доказів, чи дійсно для контрагента-нерезидента (АО GFF AG) у Швейцарській Конфедерації встановлена ставка податку вища, ніж в Україні, та не надали оцінки правомірності доводів позивача в частині відсутності обов`язку із подання Звіту про контрольовані операції за наслідками господарських операцій з АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація), та чи є операції з реалізації нафти позивачем на користь нерезидента з АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація) контрольованими у розумінні приписів підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.
До того ж, суди не надали оцінку аргументам позивача про застосовність при перевірці даної операції методу «ціни перепродажу» у разі встановлення обставин здійснення у спірному випадку саме продажу товарно-матеріальних цінностей позивачем ПАТ «Укрнафта».
Крім того, Верховний Суд виходив з того, що визнаючи неправомірним застосування відповідачем методу «витрати плюс», суди попередніх інстанцій обмежились лише посиланням на те, що зіставні операції були відібрані лише за кодом КВЕД на підставі фінансової звітності відповідних підприємств, втім, судами не була надана оцінка доводам контролюючого органу щодо відбору зіставних операцій за низкою критеріїв.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2021 року за наслідками нового розгляду справи у задоволенні адміністративного позову – відмовлено.
В апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги - задовольнити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що під час проведення перевірки контролюючим органом було порушено визначені Податковим кодексом України критерії зіставності господарських операцій.
На думку позивача, податковий орган використав вибірку із десяти українських компаній, не встановивши при цьому, чи здійснювалась цими компаніями реалзація аналогічних товарів в межах договору про сіпльну діяльність чи ні.
До того ж, як зазначає позивач, застосований контролюючим органом метод «витрати плюс» не враховує всі фактори, що повинні застосовуватись щодо визначення рівня контрольованих цін при виконанні рутинних послуг, які не мають високотехнологічної складової.
Враховуючи, що мінімальні ціни, визначені договором комісії, на реалізацію нафти, відповідають рівню цін, які склались на національному ринку, що відповідає критерію зіставності цін, які визначені Податковим кодексом, відтак наявні підстави для задоволення позовних вимог.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідачем зазначено про те, що рішення суду першої інстанції є правомірним та таким, що не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Так, операції між позивачем та ПАТ «Укрнафта» за договором про спільну діяльність правомірно були віднесені до контрольованих операцій, що не було спростовано позивачем.
До того ж, оскільки операції з реалізації товарів ПАТ «Укрнафта» є операціями з перепродажу, так як товар був придбаний у незалежних постачальників, не підлягав ні переробці, ні удосконаленню, і в тому самому вигляді був реалізований у подальшому ПАТ «Укрнафта», що свідчить про контрольований характер таких операцій.
Крім того, відповідач звертає увагу на те, що по договору про спільну діяльність бульш пріорітетнішим є застосування методу «витрати плюс», а не методу «розподілення прибутку».
Також відповідач вказує, що позивачем протиправно визначено зіставну ціну нафти, яка склалась на ринку України, при тому, що контрольована операція з постачання нафти проходила на Європейському ринку, що суперечить положенням підпункту 39.2.2.6 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, посадовими особами Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області проведено перевірку договору про спільну діяльність від 19 січня 1999 року № 35/4 ПрАТ «Галс-К» 31566427 (податковий номер 534663345) з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за період з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року та з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року з ПАТ «Укрнафта» (код ЄДРПОУ 135390), ТОВ «Галс-К ЛТД» (код ЄДРПОУ 16470972) та АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація), за наслідками якої складено акт перевірки № 922/14/531633345 від 29 грудня 2018 року.
Під час проведення перевірки встановлено наступні порушення:
1) пунктів 135.1, 135.2 та підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.22 статті 153, підпунктів 39.3.1, 39.3.3.8 пункту 39.3 статті 39, абзацу 2 частини першої пункту 3 пункту 21 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо відхилення ціни застосованої в контрольованих операціях за 2014 рік від рівня звичайної ціни визначеної відповідно вимог статті 39 ПК України, внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 5 684 002 грн, у т.ч.: за 2013 рік - 26927 грн, за 2014 рік - 5 657 075 грн.
2) пункту 188.1 статті 188, пункту 198.3 статті 193, підпункту 39.1.1 пункту 39.1, підпунктів 39.3.3.7, 39.3.3.8, 39.3.5.4, 39.3.5.5. пункту 39.3 статті 39 ПК України, внаслідок чого:
- занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет на загальну суму 2 074 122 грн, в т.ч.: за вересень 2013 року - 2224, грн, за січень 2014 року - 194892 грн, за лютий 2014 року - 153697 грн, за липень 2014 року - 1 037 507 грн, за серпень 2014 року - 193293 грн, за вересень 2014 року - 179103 грн, за жовтень 2014 року - 159854 грн, за листопад 2014 року - 153552 грн;
- завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду (рядок 24 декларації) за грудень 2014 року на суму 192026 грн.
Так, перевіркою контрольованих операцій з реалізації товарно-матеріальних цінностей на користь ПАТ «Укрнафта» було встановлено, що валова рентабельність останніх є меншою, ніж мінімальне значення ринкового діапазону валової рентабельності, визначеної відповідно до вимог підпункту 39.3 статті 39 ПК України. Фактично товар реалізовано за ціною придбання, націнки при продажу товарів не зроблено. У зв`язку з наведеним контролюючим органом до спірних операцій застосовано метод «ціни перепродажу», в ході чого використано показники фінансової звітності інформаційної бази даних «Руслана». Внаслідок допущеного порушення позивачем було занижено податкові зобов`язання з податку на прибуток на 99393 грн, з податку на додану вартість - на 110437 грн.
Щодо контрольованих операцій з придбання технологічних послуг з інтенсифікації притоку вуглеводнів у свердловинах у ТОВ «Галс К ЛТД» податковий орган встановив, що валова рентабельність собівартості зазначених операцій є вищою за максимальне значення ринкового діапазону рентабельності собівартості, визначеного відповідно до вимог підпункту 39.3 статті 39 ПК України. Відповідно, податковий орган не погодився із застосуванням до таких операцій методу «розподілення прибутку» та вважав більш пріоритетним застосування методу «витрати плюс», що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 1 940 141 грн та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на 2 155 712 грн.
За наслідками перевірки контрольованих операцій щодо експорту нафти до AO GFF AG (Швейцарська Конфедерація) встановлено, що ціна за нафту за контрактом від 21 березня 2014 року №Н50/4 є нижчою за ціну у зіставних операціях з реалізації нафти AO GFF AG до АО «Orlen Lietuva», визначену відповідно до підпунктів 39.3.3,   39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України, яка розраховується під час використання методу порівняльної неконтрольованої ціни, в результаті чого встановлено заниження доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у 2014 році, на суму 20 247 047 грн, та відповідно заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток на 3 644 468 грн. 
Згідно доводів контролюючого органу, ціна нафти, визначена на аукціоні для українського ринку, не може бути зіставною з ціною нафти, яка реалізується на європейському ринку, оскільки на внутрішньому ринку відправною ціною для розрахунку ціни нафти є митна вартість нафти марок «Юралс» та «Айзері», тоді як у контрольованій операції реалізовувалась нафта марки «Brent», ціна на яку визначається на світових біржах.
На підставі висновків вказаного акта перевірки відповідачем було прийнято наступні податкові повідомлення-рішення від 19 березня 2019 року:
- № 00000851400 (форма «Р»), яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 5      684      002 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 грн;
- № 00000861400 (форма «Р»), яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 2      074      122 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 грн;
- № 00000871400 (форма «B4»), яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 192 026 грн.
За наслідками оскарження указаних податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку Державна фіскальна служба України рішенням № 24179/6/99-99-11-24-02-25 від 27 травня 2019 року скаргу позивача залишила без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 19 березня 2019 року № 00000851400, № 00000861400, 00000871400 - без змін.
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки податкові повідомлення-рішення від 19.03.2019 №00000851400, № 00000861400 та № 00000871400 винесені Головним управлінням Державної фіскальної у Чернігівській області обгрунтовано та правомірно, тому підстави для їх скасування – відсутні.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють. Цим же підпунктом встановлені критерії належності юридичних та/або фізичних осіб до пов`язаних осіб для цілей трансфертного ціноутворення.
Відповідно до підпункту 14.1.251-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України трансфертне ціноутворення - система визначення звичайної ціни товарів та/або результатів робіт (послуг) в операціях, визнаних відповідно до статті 39 цього Кодексу контрольованими.
Пунктом 153.2 статті 153 ПК України (у редакції, чинній впродовж строку вчинення спірних господарських операцій) установлено, що оподаткування контрольованих операцій здійснюється у порядку, передбаченому   статтею 39 цього Кодексу.
Оподаткування спільної діяльності на території України без створення юридичної особи врегульоване приписами пункту 153.14 статті 153 ПК України. 
Так, серед іншого, спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться на підставі договору про спільну діяльність (підпункт 153.14.1). Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку (підпункт 153.14.2). Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів (підпункт 153.14.5).
Податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами (підпункт 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України).
Підпунктом 39.2.2.1 ст. 39 Податкового кодексу України визначено, що для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.
Методи визначення ціни у контрольованих операціях визначаються положеннями п. 39.3 ст. 39 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Так, пунктом 39.3.1 зазначеної норми встановлено, що визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. «витрати плюс»; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.
Під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.
Допускається використання комбінації двох і більше методів, передбачених цим підпунктом.
Платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).
Відповідно до підпункту 39.4.7 підпункту 39.4 статті 39 ПК України платники податків (крім великих платників податків) протягом місяця з дня, що настає за днем надходження запиту, зобов`язані подати первинну документацію щодо окремих контрольованих операцій, що зазначені в запиті, та іншу документацію (сукупність документів або єдиний документ, складений в довільній формі), якими вони можуть обґрунтувати відповідність договірних цін вказаної контрольованої операції рівню звичайних цін.
Перелік джерел інформації, що використовуються для визначення ціни в контрольованих операцій, встановлений підпунктом 39.5.3 ПК України.
Таким чином, принципи контролю, закладені в статті 39 ПК України, передбачають, що податковий орган має довести, що аналіз та розрахунки, здійснені платником податків в документації з трансфертного ціноутворення, є некоректними. Поряд з цим платники податків, які здійснювали контрольовані операції, готують документацію з трансфертного ціноутворення, в якій за встановленими ПК України методами наводять обґрунтування відповідності ціни в операціях рівню звичайних цін.
Щодо операцій з придбання комплексу технологічних послуг з інтенсифікації припливу нафти у ТОВ «Галс К ЛТД», колегія суддів зазначає наступне.
Як свідчать матеріали справи, згідно з умовами договору № СД-1 від 10 червня 1999 року «Про надання комплексних послуг з обмеження притоку пластових вод, інтенсифікації притоку вуглеводнів у експлуатаційних свердловинах на родовищах Прилуцького нафтопромислового району» (далі - Договір №СД-1), укладеного між НГВУ «Чернігівнафтогаз» спільна діяльність з позивачем за договором №35/4 (замовник) та ТОВ «Галс К ЛТД» (виконавець), замовник і виконавець домовились, що вартість наданих комплексних послуг з обмеження притоку пластових вод, інтенсифікації притоку вуглеводнів в експлуатаційних свердловинах буде оцінюватись сумою рівною 10,8 відсотків від вартості додатково видобутих обсягів нафти, газу, природного конденсату у звітному місяці із кожної із свердловин, які працюють з позитивним результатом.
Відповідно до Акта перевірки позивачу було надано комплекс технологічних послуг з інтенсифікації припливу нафти на загальну суму 19 930   318 грн. 
При цьому, листом від 20 березня 2017 року №23-к на запит податкового органу про надання документації позивач повідомив про обрання до зазначеної контрольованої операції методу «розподілення прибутку», що обумовлене систематичним використанням «ноу-хау», що є об`єктом нематеріальних активів, а також розвитком використовуваної технології при взаємодії сторін за Договором №СД-1.
Натомість, на переконання контролюючого органу, позивачем не розкрито інформації щодо показників, відповідно до яких проводився розподіл між сторонами сукупного або залишкового прибутку (збитку) всіх сторін зазначених операцій. При цьому єдиним джерелом інформації для визначення звичайної ціни позивач обрав умови Договору №СД-1.
Податковий орган вважає, що застосовним у цьому випадку є метод «витрати плюс». Для розрахунку ринкового діапазону рентабельності використано показники валової рентабельності 8 зіставних операцій, здійснюваних підприємствами, основним видом діяльності яких за КВЕД 09.10 є «надання допоміжних послуг у сфері добування нафти та природного газу» відібраних з бази даних «Руслана».
У свою чергу, позивачем у відповіді на відзив надано додаткову інформацію щодо використання «ноу-хау» в операціях з придбання комплексу технологічних послуг з інтенсифікації припливу нафти у ТОВ «Галс-К ЛТД». Дана інформація містить посилання на виконання Договору про надання комплексних послуг з обмеження притоку пластикових вод, інтенсифікації притоку воднів в експлуатаційних свердловинах № СД-1.
Так, у відповідності до пункту 4.2 умов договору вартість наданих послуг складатиме 10,8% від вартості додатково видобутих обсягів нафти, газу та конденсату у звітному місяці із кожної свердловини, які працюють з позитивним результатом.
Позивач надав перелік виконаних робіт на виконання вищеназваного договору та копії планів робіт та звітів по виконаних роботах з інтенсифікації припливу на свердловинах.
Так, положення підпункту 39.3.7.1 підпункту 39.3.7 пункту 39.3 статті 39 ПК України   визначають, що метод розподілення прибутку полягає у зіставленні фактичного розподілення отриманого сукупного прибутку між сторонами контрольованої операції з розподіленням прибутку, здійсненим на економічно обґрунтованій основі між непов`язаними особами.
Метод розподілення прибутку використовується, зокрема, у разі наявності: істотного взаємозв`язку між контрольованими операціями та іншими операціями, що здійснюються сторонами контрольованої операції з пов`язаними з ними особами; у власності (користуванні) сторін контрольованої операції прав на об`єкти нематеріальних активів, що істотно впливають на рівень рентабельності (підпункт 39.3.7.3 підпункту 39.3.7 пункту 39.3 статті 39 ПК України).
Розподілення прибутку між сторонами контрольованих операцій проводиться на підставі оцінки їх вкладу в сукупний прибуток відповідно до критеріїв, що базуються на об`єктивних даних та підтверджуються інформацією у зіставних операціях та/або внутрішніми даними сторін контрольованих операцій відповідно до виконаних кожною з них функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних з таким здійсненням (підпункт 39.3.7.4 підпункту 39.3.7 пункту 39.3 статті 39 ПК України).
Приписи підпункту 39.3.7.5 підпункту 39.3.7 пункту 39.3 статті 39 ПК України передбачають, що під час застосування методу розподілення прибутку між сторонами контрольованих операцій розподіляється сукупний прибуток або залишковий прибуток усіх сторін таких операцій за період, що аналізується.
Підпунктами 39.3.7.5-39.3.7.15 підпункту 39.3.7 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначено порядок визначення сукупного прибутку (збитку) та його розподілення. Зокрема, підпунктом 39.3.7.9 визначено показники, які повинні враховуватись при здійсненні розподілу між сторонами контрольованих операцій сукупного або залишкового прибутку (збитку) всіх сторін зазначених операцій: розмір витрат, характеристика персоналу, ринкова вартість активів, інші показники.
У підпункті 39.3.7.16 підпункту 39.3.7 пункту 39.3 статті 39 ПК України міститься застереження, що застосування для цілей оподаткування прибутку або збитку, розрахованого відповідно до методу розподілення прибутку, здійснюється за умови, що це не призводить до зменшення суми податків, що підлягають сплаті до бюджету.
З аналізу наведених положень слідує, що застосування методу «розподілення прибутку» зводиться до виділення щодо кожної сторони, що бере участь у контрольованій операції, частини загального прибутку (збитку), отриманого від такої операції, які б непов`язане підприємство отримало від участі у зіставній контрольованій операції.
Однак, як вірно відзначено судом першої інстанції, позивачем не надано жодних пояснень та доказів щодо правильності застосування методу «розподілення прибутку» при визначенні звичайної ціни на вищевказані послуги надані ТОВ «Галс-К ЛТД».
У свою чергу, для правильного вирішення спору в цій частині слід визначити, який саме метод визначення ціни у контрольованих операціях підлягав застосуванню, та чи було дотримано платником податків/контролюючим органом вимог чинного законодавства при застосуванні відповідного методу.
Так, у спорах щодо визначення прийнятності обраного методу визначення ціни у контрольованих операціях на податковий орган покладається обов`язок із доведення некоректності застосованого методу, тоді як саме платник податків має довести на підставі документації з трансфертного ціноутворення обґрунтованість обраного ним методу.
Разом з тим, ні в своїй позовній заяві, ні у письмових поясненнях, позивач не розкриває алгоритму визначення розподілу загального доходу між учасниками цієї контрольованої операції, (по договору про спільну діяльність та ТОВ «Галс-К ЛТД») та не проводить порівняння рентабельності від такого розподілу прибутку між зіставними незалежними компаніями, як того вимагають норми підпункту 39.3.7.1 підпункту 39.3.7 пункту 39.3 статті 39 ПК України, натомість видає договірні умови (10,8% від вартості добутої нафти) за зіставні операції.
У свою чергу, позивач фактично лише заперечує неприйнятність зіставних операцій, обраних відповідачем для здійснення обрахунку за методом «витрати плюс». Водночас, жодного обґрунтування здійсненого ним обрахунку за методом «розподілення прибутку» не наводить. 
Відповідно до акта перевірки позивач стверджував про використання у досліджуваних операціях «ноу-хау», проте, не долучив до матеріалів справи жодних доказів на підтвердження такого, та не надав пояснень також щодо джерела інформації для визначення звичайної ціни. 
Як наслідок, позивачем не розкрито інформацію щодо методів, передбачених підпунктом 39.3.7 підпункту 39.3. ст. 39 Кодексу для кожної особи, що є стороною контрольованих операцій, на основі ринкового діапазону ціни товарів (робіт, послуг) або показників рентабельності для кожної сторони з урахуванням виконаних такою стороною функцій, використаних активів та прийнятих комерційних ризиків, що є типовими для зіставних операцій, не надано інформації щодо показників, відповідно до яких проводився розподіл між сторонами сукупного або залишкового прибутку (збитку) всіх сторін зазначених операцій.
При цьому, стаття 11 «Майнові відносини між учасниками та розподіл прибутками» Договору про спільну діяльність в Прилуцькому нафтогазовому регіоні №35/4 від 19.01.1999 містить порядок розподілу прибутку між учасниками Спільної Діяльності, згляно якої пропорційно здійсненим внескам до спільної діяльності здійснюється   розподіл активів та зобов`язань спільної діяльності між її учасниками.
Відповідно, ТОВ «Галс-К ЛТД», згідно Угоди про спільну діяльність з виконання операцій підвищеного ризику від 27.12.1999 ( додатку №3 до Договору), є учасником Спільної діяльності на період реалізації проекту з відновлення і експлуатації свердловини №42 та має право на отримання частки розрахункового прибутку, який буде отримано за результатами експлуатації свердловини №42.
Відповідно до наданих на перевірку «Розрахунків розподілу прибутку», ТОВ «Галс-К ЛТД» не отримував прибутку від експлуатації свердловини №42.
Тобто, самими умовами договору про спільну діяльність в Прилуцькому нафтогазовому регіоні № 35/4 від 19.01.1999, визначено порядок розподілу прибутку між учасниками Спільної діяльності, і прибуток кожної зі сторін вираховується відповідно до внеску в Спільну діяльність.
З огляду на вказане, операції з придбання технологічних послуг є господарською операцією, яка відповідає критеріям контрольованої операції, і зводиться вона до виділення у кожної сторони, що бере участь у контрольованій операції, частини загального прибутку (збитку), отриманого від такої операції, які б непов`язане підприємство отримало від участі у зіставній контрольованій операції.
У даному випадку, контролюючий орган дійшов до вірного висновку про пріоритетне застосування методу «витрати плюс», так як відповідно до роз`яснень ОЕСР (пп. 2,39-2,55 Розділу ІІ Настанов ОЕСР), метод «витрати плюс» має за основу витрати, які виникли у постачальника товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції. До цих витрат додається відповідна надбавка, визначена за допомогою надбавки на витрати, яку отримують постачальники у порівняльних неконтрольованих операціях. Така надбавка може визначитись на основі надбавки, яку заробляє той самий постачальник у порівняльних неконтрольованих операціях або на основі надбавки, яку незалежне підприємство могло б заробити у порівняльних операціях. 
Таким чином, у методі «витрати плюс» надбавка на витрати, яку виробник або постачальник послуг отримує в контрольованій операції, порівнюється з надбавкою на витрати у порівняльній неконтрольованій операції.
Як наслідок, проведений контролюючим органом розрахунок відхилення цін контрольованої операції від звичайних цін є правомірним.
Щодо операцій з експорту нафти до AO GFF AG (Швейцарська Конфедерація), слід зазначити наступне.
Як свідчать матеріали справи, станом на 01.01.2014 на зберіганні позивача знаходилося 26429 т (видобуток за 5 місяців) нафти, що було наслідком проблем функціонування внутрішнього ринку, зокрема, зривами проведення аукціонів з продажу нафти та конденсату.
Аукціони з продажу нафти власного видобутку не проводились протягом 6 місяців, що підтверджується: договором купівлі-продажу нафти №А187/39-Н від 13.02.2014, сторонами якого є Нафтогазовидобувне управління «Чернігівнафтогаз» спільна діяльність за договором № 35/4 (Продавець в Договорі продажу нафти), Споживче товариство «Полігональ» (Покупець в Договорі продажу нафти) та Товарна біржа «Перша незалежна біржа» (Біржа в Договорі продажу нафти); листом від 03.03.2014 СТ «Полігональ» до директора ТБ «Перша незалежна біржа» з вимогою перерахувати НГВУ «Чернігівнафтогаз» спільна діяльність за договором № 35/4 попередній внесок згідно з договором продажу нафти у сумі 3047250,00 грн, позовною заявою НГВУ «Чернігівнафтогаз» як уповноваженій особі НГВУ «Чернігівнафтогаз» спільна діяльність за договором № 35/4 до Товарної біржі «Перша незалежна біржа» про стягнення попереднього внеску у сумі 3047250,00 грн, рішенням Господарського суду м. Києва по справі № 910/10129/14 від 01.08.2014, яким позов задоволено повністю, стягнуто з товарної біржі «Перша незалежна біржа» з будь-якого рахунку, виявленого державним виконавцем під час виконання рішення суду, на користь комунального публічного акціонерного товариства «Укрнафта» НГВУ «Чернігівнафтогаз»   2547250 (два мільйони п`ятсот сорок сім тисяч двісті п`ятдесят) грн 00 коп. основного боргу, 141948 (сто сорок одну тисячу дев`ятсот сорок вісім) грн 05 коп. інфляційних втрат, 19705 (дев`ятнадцять тисяч сімсот п`ять) грн 69 коп. 3 % річних,71 532 (сімдесят одну тисячу п`ятсот тридцять дві) грн 36 коп. пені та 55 608 (п`ятдесят п`ять тисяч шістсот вісім) грн 72 коп. судового збору.
При цьому, Товарна біржа «Перша незалежна біржа» не функціонувала з 14 лютого 2014 року.
Тільки в червні 2014 року Міністерством енергетики та вугільної промисловості від 20.06.2014 № 463 було визнано переможцем конкурсу з визначення бірж, які мають право на організацію та проведення аукціонів з продажу нафти   Українську універсальну біржу.
Разом з тим, 14.11.2014 постановою Окружного адміністративного суду м. Києва по справі № 826/10456/14, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.01.2015 по справі № 826/10456/14, було визнано протиправним та скасовано наказ Міністерства енергетики та вугільної промисловості України від 20.06.2014 № 463.
З огляду на вищевикладене, продаж нафти було неможливо здійснити на території України більше ніж півроку.
Як вбачається з листа від 21.03.2017 № 27-К, позивачем було зазначено про те, що в умовах, коли аукціони з продажу нафти проводилися нерегулярно (не проводилися зовсім), позивач змушений був з метою уникнення затоварювання резервуарного парку, яке загрожувало не тільки зростанням витрат (витрати на зберігання, розвантаження, завантаження в товарний парк), а необхідністю зупинки виробництва (припинення або зменшення видобутку нафти) вийти на міжнародні ринки за посередництва комісіонера, яким виступило ТОВ «Прилуцький нафтоналив», що підтверджується договором комісії на реалізацію нафти № К-49/14 від 21.03.2014.
У свою чергу, ТОВ «Прилуцький нафтоналив» уклав договір контракт № Н-50/14 від 21.03.2014 з АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація).
Згідно з пунктом 5.1 вказаного договору визначена мінімальна комісійна ціна нафти, за якою Комісіонер має право продавати нафту покупцям і яка встановлюються на умовах поставки франко-перевізник і складала: 07.04.2014 - 5975,00 грн/т без ПДВ; 17.04.2014 - 6075,00 грн/т без ПДВ; 14.05.2014 - 6100,00 грн/т без ПДВ; 07.11.2014 - 7041,67 грн/т без ПДВ.
У подальшому, АО GFF AG уклало з АО «Orlen Lietuva» контракт від 21 березня 2014 року №14-19К на поставку 5000 тис. метричних тон нафти.
Як зазначив позивач, ТОВ «Прилуцький нафтоналив» та АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація) не є пов`язаними особами, тому відсутні підстави вважати спірну операцію контрольованою, а відтак, і включати у Звіт про контрольовані операції, проведені у 2014 році.
Однак, колегія суддів звертає увагу на те, що оскаржувані контрольовані операції визнано контрольованими постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 05.08.2016 по справі № 825/973/16, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2017 за результатами документальної планової перевірки СД 35/4 (акт від 15.02.2016 №57/22-534663345).
У той же час, позивачем самостійно подано уточнюючий звіт про контролюючі операції за 2014 рік до ДПС 30.01.2017 за №9082294228 із зазначенням сторони контролюючої операції саме АО GFF AG.
При цьому, слід зазначити, що Швейцарська Конфедерація входила до переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі ніж в Україні, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 грудня 2013 року №1042-р. 
Крім того, при застосуванні договорів комісії право власності на товар безпосередньо переходить від комітента до покупця, тому операції платника податку з продажу товарів нерезиденту - пов`язаній особі через комісіонера визнаються контрольованими.
Так, у відповідності до статті 1011 Цивільного кодексу України   (далі -   ЦК України) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Частинами першою та другою статті 1014 ЦК України встановлено, що комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, що звичайно ставляться. Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.
Статтею 1018 ЦК України встановлено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії (частина перша статті 1022 ЦК України).
Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Аналіз наведених вище норм права, а також приписів підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, дає підстави для висновку, що однією з визначальних ознак договірних взаємовідносин комісії є те, що комісіонер при виконанні доручення комітента укладає обумовлений договором комісії правочин в інтересах та за рахунок комітента і є стороною цього правочину, в якому виступає від свого імені. 
При цьому, право власності на товар належить комітенту, операції у межах договору комісії між комітентом та комісіонером не є продажем, тоді як операції платника податку - комітента з продажу товарів нерезиденту через комісіонера є продажем, оскільки право власності на товар переходить від комітента до нерезидента. 
Відтак, у разі відповідності такої господарської операції критеріям, визначеним у підпунктах 39.2.1.2, 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, то продаж товару через комісіонера є контрольованою операцією.
Аналогічний підхід до застосування наведених норм права викладений у постановах Верховного Суду від 28 серпня 2018 року (справа № 826/4205/16), від 27 квітня 2018 року (справа №826/1628/17), від 17 липня 2020 року (справа №815/6134/16), від 17 листопада 2020 року (справа №809/83/17).
При цьому, відповідно до постанови від 22 лютого 2021 року у справі №826/12668/17) Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не знайшла підстав для звільнення платників податків від обов`язку подати звіт про контрольовані операції у разі виключення відповідної країни з переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, після здійснення платником податку протягом звітного періоду контрольованих операцій. 
З матеріалів справи вбачається, що у звіті про контрольовані операції платником самостійно відображені контрольовані операції з АО GFF AG, ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Галс-К», зокрема операції з експорту нафти сирої нерезиденту АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація).
Так, платником, у звіті про контрольовані операції, зазначені операції віднесено до контрольованої операції за кодом « 030», який означає «господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з непов`язаними особами».
Відповідно, господарські операції з реалізації сирої нафти (код УКТЗД 27090090000)   СД 35/4 на адресу непов`язаної особи - компанії AO GFF AG (країна реєстрації - Швейцарія) є контрольованими, так як дотримано критерії: для платника податків, річний дохід якого від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, за 2014 рік перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків), та відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України визнаються господарські операції, здійснені з нерезидентом в період, коли відповідна держава (територія), де такий нерезидент зареєстрований, була включена до переліку, держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні й за умови, що обсяг таких операцій з кожним контрагентом перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Таким чином, твердження позивача про не віднесення вказаних   вище операцій до контролюючих є безпідставним.
При цьому, Верховний Суд у даній справі зазначив, що у разі встановлення обґрунтованості позиції відповідача про поширення на спірні правовідносини положень статті 39 ПК України судам також слід надати оцінку правомірності висновку податкового органу щодо неправильного обрання позивачем зіставної контрольованої операції при застосуванні методу «порівняльної неконтрольованої ціни», так як згідно договору про спільну діяльність №35/4 таким джерелом було обрано ціну, яка склалась на аукціоні (аукціонне свідоцтво №А185-186 від 23 січня 2014 року з продажу нафти на внутрішньому ринку), тоді як відповідач вважає зіставною операцію з експорту нафти від АО GFF AG до АО «Orlen Lietuva».
Як стверджує позивач, мінімальна ціна нафти, за якою, згідно договору комісії на реалізацію нафти № К49/14 від 21.03.2014, доручалося продати нафту, визначалась на базі   біржових цін, що відповідає принципу «витягнутої руки». 
Позивач наполягає на тому, що ціна в контрольованій операції є зіставною з ціною, що склалась на аукціоні з продажу нафти на ринку України відповідає принципу «витягнутої руки».
У той же час, визначення у якості інформаційного джерела та приведення платником даних про операції з придбання на аукціонах певних обсягів нафти не враховують методологію визначену статтею 39 Податкового кодексу України, не є належним обгрунтуванням, не містять аргументацію і не доводять можливість використання цієї біржової інформації в якості інформаційного джерела у відповідності до вимог вказаної статті.
Як зазначає позивач, мінімальна ціна нафти, за якою згідно договору комісії на реалізацію нафти № К49/14 від 21.03.2014 доручалося продати нафту, визначалась на базі біржових цін, що відповідає принципу «витягнутої руки».
При цьому, позивач враховує інформацію про укладання ТОВ «Прилуцький нафтоналив» контракту з резидентом Швейцарії, яким визначена мінімальна комісійна ціна нафти, за якою Комісіонер має право продавати нафту покупцям і яка встановлювалась на умовах поставки франко-перевізник і складала: 07.04.2014 - 5975,00 грн/т без ПДВ; 17.04.2014 - 6075,00 грн/т; 14.05.2014 - 6100,00 грн/т; 07.11.2014 - 7041,67 грн/т, та як наслідок факт збільшення ціни продажу за цим договором.
Втім, будь-які висновки та аргументація, щодо невідповідності висновків акту нормам ст. 39 Податкового кодексу України, зокрема, в частині позиції контролюючого органу щодо неможливості використання біржової інформації та відбору контролюючим органом зіставних операцій та проведених коригувань зіставності позивачем не наводяться.
Враховуючи, що забезпечення зіставності контрольованої та зіставних операцій є відповідно до норм статті 39 Податкового кодексу України вирішальним фактором щодо можливості обрання того чи іншого об`єкта для порівняння з контролюючими операціями, необхідно зазначити, що Постановою Кабінету Міністрів України «Про організацію та проведення біржових аукціонів з продажу нафти сирої, газового конденсату власного видобутку і скрапленого газу» від 03.10.2011 № 1064 , визначено порядок формування стартової ціни сирої нафти на території України. 
У той же час, судом першої інстанції вірно звернуто увагу на те, що вказана Постанова Кабінету Міністрів України регулює мінімальну ціну нафти, при цьому не зобов`язує під час спільної діяльності продавати нафту саме через аукціони або тільки на території України.
Отже, немає підстав вважати зіставною ціну нафти, яка склалася на ринку України, при тому, що операція з експорту нафти проходила на європейському ринку та суперечить нормам пп.39.2.2.6 ст.39 Податкового кодексу України, де географічне місцезнаходження ринків є одним з основних факторів зіставності.
З огляду на те, що Європейський ринок є більш привабливим, у тому числі в зв`язку з іншим порядком формування ціни нафти саме марки «Brent», відтак твердження позивача щодо непривабливості ситуації на ринку збуту нафти для спільної діяльності, є помилковим. 
У свою чергу, норми пп. 39.3.3.2 та 39.3.3.5 ст. 39 Податкового кодексу України визначають, що за методом «порівняльної неконтрольованої ціни» використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності   однорідних) товарів у зіставних умовах на відповідному ринку товарів.
При цьому, згідно з п.п. 39.3.3.5 cтатті 39 Податкового кодексу України використання зіставної операції можливе тільки у разі якщо умови такої операції є повністю зіставними з умовами контрольованої операції або за допомогою відповідного коригування забезпечено повну зіставність таких умов.
Щодо посилань позивача на факт поставки за контрактом № Н-50/14 від 21.03.2014 року нафти не марки «Brent», слід зазначити таке.
Так, контролюючим органом для визначення марки нафти, проведено порівняння якісних показників нафти, яка була реалізована в контрольованих операціях відповідно до паспортів якості (ГОСТ:9965-76 Нафта для нафтопереробних підприємств [21.05.18] (розділу 1, статті 6, пункту 4 «Закона про стандартизацію № 5154-1») та якісними характеристиками марка нафти «Brent» та «Urals».
Нафта, яка була реалізована в контролюючих операціях за своїми фізичними властивостями близька до марки «Brent». 
У свою чергу, компетентними органами Литовської Республіки на запит ДФС України надано паспорти якості нафти, яка фактично була отримана AO «Orlen Lіetuva», відповідно до яких нафта реалізована СД 35/5 має щільність не більше 828 кг/куб.м. вміст сірки - не більше 0,521%.
Відповідно, марка нафти «Brent», яка є легкою, з низьким вмістом сірки нафтою, її щільність при 20 градусах за Цельсієм біля 825-828 кг/куб.м, вміст сірки біля 0,37.
Крім того, у відповіді на міжнародний запит ДФС України від 14.01.2016 № (25.8-39-2) R1-245, литовською стороною надано копію контракту №14-19-К від 21.03.2014.
Відповідно до інформації наданої компетентними органами Литовської республіки від 14.01.2016 № (25.8-39-2)R1-245 повідомлено, що сиру нафту для переробки підприємство AO «Orlen Lіetuva» придбало у швейцарської компанії АО GFF AG. 
У свою чергу, ціна нафти була розрахована в доларах США по формулі: ціна = середнє значення середнього котування DTD «Brent» мінус знижка 1,4 USD/барель. Переоблік ціни за барель на ціну товару за тону здійснюється у відповідності до щільності, вказаній в сертифікаті якості покупця та ДСТУ R 8.55   2003. Сума, отримана при використанні даного методу ціноутворення - договірна, згідно якої покупець здійснює оплату. Період встановлення ціни: декада відправлення товару (десять календарних днів включно, 1-10 днів   перша декада, 11-20 день друга декада, 21-30 (31) день -3-я декада. Датою відправки   вважається дата, підтверджена печаткою станції відправлення на залізничних накладних.
У паспортах якості нафти № 1/VI від 22/02/2015 та 31/V від 22.02.2015 наданих АО «Orlen Lіetuva» на міжнародний запит ДФС України, вбачається, що щільність нафти складає при 20 градусах за Цельсієм 831 кг/куб.м.
Відповідно, під час проведення перевірки, контролюючим органом, з урахуванням відмінностей якісних показників нафти марки DTD «Brent» в паспортах якості наданих на перевірку та відповідних показників визначених ДСТУ R 8.55 2003 табл.А1 проведено коригування ціни нафти наведеної в джерелах інформації: Щомісячний інформаційний бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків, ДП «Держзовнішінформ», Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор» Україна, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій.
У свою чергу, ДСТУ R 8.55 2003 табл.А1, коефіцієнт перерахунку маси нафти в тонах при 20 градусах за Цельсієм та густиною 831 кг/куб.м. в обсязі нафти в барелях складає 7,5393, тобто 1 тона нафти = 7,5393 барелів. 
З урахуванням даного коефіцієнту, контролюючим органом зменшено середні значення ціни нафти наведені у вищезазначених загальнодоступних джерелах, на 1,4 USD/барель, або 10,56 USD/тону (7,5393*1,4). 
При цьому, порівняльним аналізом встановлено, що ціна нафти за якою фактично АО «Orlen Lіetuva» придбано у АО GFF AG входить до діапазону ціни нафти «Brent», наведеної у в джерелах інформації: Щомісячний інформаційний бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків, ДП «Держзовнішінформ», Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор». Україна, після відповідних коригувань на якісні характеристики нафти.   
Отже, контролюючим органом проведено розрахунок та коригування зіставної ціни нафти з урахуванням вимог п.4.1 та 4.2 Контракту №14-19-К від 21.03.2014 між GFF та «Orlen Letua», де відправною є таки середнього котування«Brent».
Таким чином, необхідність пошуку ринків збуту своєї продукції за межами України впливають на умови застосування позивачем вимог податкового законодавства, зокрема у сфері трансфертного ціноутворення, при визначенні бази оподаткування, враховуючи, що забезпечення зіставності контрольованої та зіставних операцій є відповідно до норм статті 39 Податкового кодексу України вирішальним фактором щодо можливості обрання того чи іншого об`єкта для порівняння з контролюючими операціями.
За своїми характеристиками комерційні та фінансові умови здійснення господарської операцій з реалізації нафти AG GFF до AO «Orlen Lietuva» з умовами контрольованої операції (реалізації нафти СД 35/4 до AG GFF) є зіставними у розрізі кількості товару, строку виконання господарських операцій, умов поставки та умов проведення платежів під час здійснення операції.
Для усунення відмінностей умов здійснених операцій, контролюючим органом на виконання вимог підпункту 39.3.2.5 статті 39 Податкового кодексу України, проведено коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції з реалізації нафти AO AG GFF до AO «Orlen Lietuva» шляхом зменшення ціни нафти на суму націнки, яку застосовують незалежні трейдери в операціях з перепродажу нафти на світовому ринку та на вартість перевезення нафти.
При цьому, контролюючим органом на виконання вимог п. п. 39.3.2.5 ст. 39 Податкового кодексу України скориговано зіставну ціну у бік зменшення на вартість перевезення по території Білорусі та на розмір валової рентабельності для компаній, основним видом діяльності яких є «оптова торгівля твердим, рідким та газоподібним паливом та супутніми товарами» на світовому ринку.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність позиції позивача щодо даного епізоду правопорушень, встановлених під час проведення перевірки.
Щодо операцій з реалізації товарно-матеріальних цінностей на користь ПАТ «Укрнафта», колегія суддів зазначає наступне.
Як свідчать матеріали справи, відповідно до протоколу засідання Комітету з управління СД №35/4 № 75 від 7 березня 2014 року вирішено затвердити Програму спільної діяльності за договором спільної діяльності № 35/4 від 19 січня 1999 року на 2014 рік, виконання затвердженої Програми спільної діяльності забезпечують Виконавча дирекція спільної діяльності разом з НГВУ «Чернігівнафтогаз». Запропонувати НГВУ «Чернігівнафтогаз» разом з департаментами ПАТ «Укрнафта» забезпечити за власні кошти ПАТ «Укрнафта» або за кошти спільної діяльності придбання труб, фонтанних арматур, глибинних насосів та інших МТР, необхідних для експлуатації свердловин, які є об`єктами спільної діяльності, і здійснити облаштування нових свердловин, будівництво робочих трубопроводів та об`єктів енергозабезпечення. При придбанні вказаних МТР за кошти з рахунку спільної діяльності їх передачу з балансу спільної діяльності на баланси структурних підрозділів ПАТ «Укрнафта» здійснити за ціною придбання.
Так, у 2013 році позивач придбав товарно-матеріальні цінності на суму 2974090,89 грн, які було реалізовано на адресу ПАТ «Укрнафта» за ціною придбання, тобто на суму 2974090,89 грн. 
Аналогічно у 2014 році позивач реалізував ПАТ «Укрнафта» товарно-матеріальні цінності на загальну суму 5929130,72 грн. 
У свою чергу, методами визначення звичайної ціни у контрольованих операціях з ПАТ «Укрнафта» платником податків обрано 303 «витрати плюс» та 305 «розподілення прибутку». 
При цьому, у листі від 23 березня 2017 року №1855/10 на запит контролюючого органу позивач повідомив про обрання методу «витрати плюс», що обґрунтовано тим, що рентабельність операцій у розмірі 15 % закріплена положеннями Договору про спільну діяльність №35/4 при формуванні договірних цін.
Разом з тим, на думку відповідача, дохід від реалізації товарно-матеріальних цінностей у 2013-2014 роках в контрольованій операції є меншим за мінімальне значення рентабельності зіставних компаній. 
При цьому, податковий орган не погодився із обранням методу «витрати плюс», оскільки позивачем не було надано обґрунтування вибору зазначеного методу, розрахунку діапазону рентабельності зіставних операцій, обґрунтування відповідності ціни контрольованої операції рівню звичайних цін. 
На думку відповідача, пріоритетним є застосування методу «ціни перепродажу».
Втім, як зазначає позивач, матеріально-технічні ресурси, які передавалися виконавчою дирекцією спільної діяльності від імені всіх учасників договору №35/4 одному із учасників (ПАТ «Укрнафта») в особі його структурної одиниці (НГВУ «Чернігівнафтогаз») призначені для використання на свердловинах, що є спільною власністю учасників договору про спільну діяльність та є елементом бізнес-стратегії учасників спільної діяльності   та податковий орган неправомірно застосував «Метод ціни перепродажу», так як не може перепродаж відбувався всередині юридичної особи ПАТ «Укрнафта».
Позивач також стверджує, що контролюючий орган ігнорує функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції, а також практику відносин та умови договорів, укладених між сторонами операцій та посилається на умови додатку №2 до Договору про спільну діяльність №35/4 від 19.01.1999 щодо розрахунку витрат, які несе НГВУ «Чернігівнафтогаз» за послуги з видобування, збору, підготовки, транспортування додатково видобувної продукції із свердловин.
У свою чергу, з матеріалів справи вбачається, що позивачем в додатку до звіту про контрольовані операції зазначено наступні операції з ПАТ «Укрнафта»: 
1) 2013 рік загальна сума контрольованих операцій в сумі 31 433 894,8 грн., з них: придбання послуг з підготовки газу 316 313,2 грн; придбання операційних послуг та послуг з капітального ремонту свердловин   12 425 899,10 грн; придбання послуг з буріння свердловин 14 413 465,50 грн; реалізація ТМЦ та труб на суму 4 278 217,10 грн.
2) 2014 рік загальна сума контрольованих операцій 125 153 901 грн., в т.ч.: придбання нафти 28 854 182,60 грн; придбання послуг з підготовки газу 1093886, 45 грн; придбання операційних послуг та послуг з капітального ремонту свердловин 41 674 001 грн; придбання послуг з буріння свердловин 47 483 233 грн; реалізація ТМЦ та труб на суму 6048598 грн.
Як наслідок, для визначення відповідності звичайним цінам всіх послуг (окрім реалізації ТМЦ та труб) контролюючим органом розраховувались та порівнювались показники валової рентабельності собівартості структурних підрозділи ПАТ «Укрнафта» СД 35/4 та зіставних компаній, які надавали аналогічні послуги непов`язаним особам.
Посилання апелянта про неврахування податковим органом умов викладених у додатку №2 до Договору про спільну діяльність №35/4 від 19.01.1999 не відповідає дійсності, оскільки в розділі 4.1.1 акту перевірки наведено детальний аналіз та розрахунки щодо відповідності ціни отриманих послуг отриманих позивачем від структурних підрозділів ВАТ «Укрнафта» рівню звичайних цін, а саме: НГВУ «Чернігівнафтогаз» - послуг пов`язаних з експлуатацією та капітальним ремонтом свердловин; Структурна одиниця УБР ПАТ «Укрнафта» виконання робіт з буріння свердловин; Гнідинцівське ГПЗ ПАТ «Укрнафта» послуги по підготовці нафтового газу.
У результаті, контролюючий орган обгрунтовано дійшов висновку, що господарські операції з   придбання названих вище послуг відповідають рівню звичайних цін. 
У той же час, позивач не погоджується з проведенням аналогічного аналізу контрольованих операцій з реалізації товарно-матеріальних цінностей - труб структурним підрозділам ПАТ «Укрнафта» на суму 4 278 217,10 грн. в 2013 році та на суму 6048598 грн., які входять до загальної суми контрольованих операцій з ПАТ «Укрнафта».
На думку позивача, товарно-матеріальні цінності   входять до вартості свердловин, які ПАТ «Укрнафта» передає як інвестиційний внесок до спільної діяльності.
Однак, така позиція є помилковою, оскільки відповідно до п.п. 14.1.81 п.п.14.18 Податкового кодексу України інвестиції - господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно.
При цьому, статтею 11 Договору про спільну діяльність №35/4 зазначено, що майно та грошові кошти передані учасниками на окремий баланс, а також створені, одержані або придбані в процесі спільної діяльності і оприбутковані на окремий баланс. 
Згідно пункту 10.4 вказаного договору всі доходи та витрати відображаються в балансі спільної діяльності.
До того ж, відповідно до положень Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 інвестиційна нерухомість має обліковуватись на бухгалтерському рахунку 1010 «Інвестиційна нерухомість» і призначений він для узагальнення інформації про придбання основних засобів та об`єктів інвестиційної нерухомості.
З матеріалів справи вбачається, що під час проведення перевірки податковим органом було досліджено господарські операції з реалізації труб, фонтанних арматур, глибинних насосів та інших матеріально-товарних ціностей, які не можуть бути інвестиціями ПАТ «Укрнафта», адже позивач реалізує, а не придбаває цей товар структурним підрозділам ПАТ «Укрнафта» і такі операції жодним чином не відображались на бухгалтерському рахунку 1010 «Інвестиційна нерухомість».
У свою чергу, всі операції з реалізації ПАТ «Укрнафта» (в т.ч. і реалізація товарно-матеріальних цінностей), були відображена в бухгалтерському обліку наступним чином: Дт. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупціями Кт. 70 «дохід від реалізації»; операції по розрахункам за реалізовані ТМЦ»; дт. 311 «розрахунковий рахунок» - Кт. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями.
Вказані обставини свідчать про те, що такі операції є операціями з продажу товару ПАТ «Укрнафта» і саме вони підлягають аналізу та пошуку зіставних компаній.
У даному випадку, відображення спірних операцій у бухгалтерському обліку за проводками Дт 361 - Кт 70, відповідає операціям із реалізації продукції, а не її внутрішнього переміщення, що свідчить про застосування до спірної контрольованої операції методу «ціни перепродажу», а не «витрати плюс».
Так, відповідно до підпункту 39.3.4.1 підпункту 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод ціни перепродажу є методом визначення відповідності ціни товарів (робіт, послуг) контрольованої операції звичайній ціні, який полягає у зіставленні валової рентабельності контрольованої операції, отриманої під час подальшої реалізації (перепродажу) товарів (робіт, послуг), що були придбані в контрольованій операції, з ринковим діапазоном валової рентабельності, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.
Метод ціни перепродажу використовується для визначення відповідності ціни товару, за якою товар придбавається під час здійснення контрольованої операції та перепродається непов`язаним особам. Метод ціни перепродажу також використовується, якщо під час перепродажу товару здійснюються такі операції: підготовка товару до перепродажу та його транспортування (поділ товарів на партії, формування поставок, сортування, перепакування); змішування товарів, якщо характеристики кінцевої продукції (напівфабрикатів) істотно не відрізняються від характеристик змішуваних товарів (підпункт 39.3.4.2 підпункту 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України).
Згідно з підпунктом 39.3.5.1 підпункту 39.3.5 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод «витрати плюс» є методом визначення відповідності ціни товарів (робіт, послуг) контрольованої операції звичайній ціні, який полягає у зіставленні валової рентабельності собівартості контрольованої операції з ринковим діапазоном валової рентабельності собівартості у зіставних операціях, визначених у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.
Метод «витрати плюс» застосовується, зокрема, під час: виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов`язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг); реалізації товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов`язаними особами; реалізації товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між пов`язаними особами (підпункт 39.3.5.2 підпункту 39.3.5 пункту 39.3 статті 39 ПК України).
Положення підпунктів а) та б) підпункту 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлюють, що: валова рентабельність визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів; валова рентабельність собівартості визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг).
З огляду на вищевикладене, основними вимогами для визнання контрольованої операції такою, що відповідає звичайним цінам, є зіставність комерційних та/або фінансовим умов між контрольованою і неконтрольованою операцією, яка досягається: у разі відсутності значних відмінностей між ними, які можуть істотно вплинути на результат операції; можливості усунення відмінностей шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.
При застосуванні методу «ціни перепродажу» порівнянню підлягають валова рентабельність від перепродажу товарів (робіт, послуг), придбаних у контрольованій операції, з валовою рентабельністю від такого перепродажу у зіставній (неконтрольованій) операції. При цьому нормативне регулювання, наведене у підпункті 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України, свідчить, що умовою застосування методу «ціни перепродажу» є придбання товару саме у межах контрольованої операції з подальшим перепродажем непов`язаній особі.
Натомість, при застосуванні методу «витрати плюс» порівнюється валова рентабельність собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції з аналогічним показником у зіставній (неконтрольованій) операції. При цьому, підпункт 39.3.5.2 підпункту 39.3.5 пункту 39.3 статті 39 ПК України передбачає, що саме метод «витрати плюс» є застосовним у разі реалізації товарів між пов`язаними особами.
Відповідно до Рекомендацій Настанов Організації Європейської співпраці та розвитку (ОЕСР пункти 2.21-2.38 Розділу ІІ), принципи якого закладено в норми Українського законодавства, щодо застосування цього методу, ціна перепродажу товару зменшується на величину прийнятої валової маржі, що визначається на основі валової маржі у порівняльних неконтрольованих операціях, які відображають суму, з якої особа, що здійснює перепродаж товару, намагається покрити всі операційні витрати, пов`язані з реалізацією товару, та, враховуючи виконання своїх функцій (залучені активи та потенційні ризики), отримує належний прибуток.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, перевіркою контрольованих операцій з реалізації товарно-матеріальних цінностей за 2013-2014 роки правомірно встановлено, що дохід від реалізації товарно-матеріальних цінностей структурним підрозділам ПАТ «Укрнафти» є меншим за мінімальне значення рентабельності зіставних компаній, визначену відповідно під час здійснення контрольованих операцій), що призвело до заниження показника доходу від реалізації товарно-матеріальних цінностей, в контрольованих операціях.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність позовних вимог.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному судовому рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Приватного акцонерного товариства «Галс-К» – залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2021 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                            О.М. Оксененко

Судді                                                                          І.О. Лічевецький

                                                                                            В.П. Мельничук