ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/6535/19                                                 Суддя першої інстанції: Лапій С.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  23 лютого 2022 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача                     - Степанюка А.Г.,
суддів                                        - Бужак Н.П., Кобаля М.І.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агротехсоюз» на прийняте за правилами спрощеного позовного провадження у порядку письмового провадження рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агротехсоюз» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування наказу, - 

ВСТАНОВИЛА:
У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агротехсоюз» (далі - Позивач, ТОВ «Агротехсоюз») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправним і скасування наказу ГУ ДПС у Київській області від 15.11.2019 №643 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Агротехсоюз», код ЄДРПОУ 24918458».
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 27.04.2021 у задоволенні позову відмовлено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що наявними у матеріалах справи доказами підтверджується правомірність дій контролюючого органу щодо коригування плану-графіка перевірок на 2019 рік, відповідність підприємства критеріям, що свідчить про існування ризику щодо несплати податків і зборів, а відтак й відсутність правових підстав для скасування спірного наказу.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю. В обґрунтування своєї позиції зазначає, що судом взагалі не було враховано сформовану практику Верховного Суду з цього питання, за якою внесення змін до плану-графіку перевірок протягом року не допускається. Підкреслює, що при включенні ТОВ «Агротехсоюз» до плану-графіка перевірок на 2019 рік ГУ ДПС у Київській області допущено ряд процедурних порушень, що залишено поза увагою суду. Звертає увагу, що скріншот з ІТС «Податковий блок» не може вважатися належним і допустимими доказом у розумінні положень чинного законодавства.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.12.2021 відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.
У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Київській області просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Свою позицію обґрунтовує тим, що відомості про необхідність коригування плану-графіку перевірок на 2019 рік направлені ДФС України у зв`язку із складанням доповідної записки щодо ТОВ «Агротехсоюз», проект коригування указаного плану надійшов до ДФС України 01.05.2019, а у подальшому план-графік проведення документальних перевірок платників податків на 2019 рік з урахуванням коригувань було розміщено на офіційному веб-порталі ДФС. Викладене, на переконання Відповідача, свідчить, що спірний у цій справі наказ прийнято у відповідності до вимог чинного законодавства, позаяк включення Позивача до плану-графіку перевірок на 2019 рік здійснено у визначений законодавцем спосіб.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2022 справу призначено до розгляду у порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, а рішення суду першої інстанції - скасувати, виходячи з такого.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що начальником управління аудиту Немшиловим Д. направлено заступнику начальника ГУ ДФС у Київській області Гришку Р. доповідну записку від 25.04.2019 № 1874/10-36-14-01 (т. 1 а.с. 165-169), в якій зазначено, зокрема, що ТОВ «Агротехсоюз» зареєстровано як юридична особа 15.02.2002. Основний вид діяльності - оптова торгівля сільськогосподарськими машинами та устаткуванням. Кількість працюючих 2016 -55 осіб, 2017 - 74 осіб, 2018 - 111 осіб.
Основними критеріями ризику згідно ризикоорієнтовної системи є:
- рівень сплати податку на додану вартість нижчих на 50% та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю - 0%/0,27%;
- інші витрати перевищують 30% загальних витрат операційної діяльності - 33 відсотків;
- зростання удвічі та більше кредиторської заборгованості за продукцію (товари, роботи, послуги) протягом двох попередніх (звітних) років при зростанні запасів - 150,76;
- інші операційні витрати перевищують суму матеріальних затрат та витрат на оплату праці - 737  000 грн;
- декларування залишку від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у сумі понад 1 млн. грн - 11974,1 тис. грн.
Також у згаданій записці зазначено, що у ході здійснення попереднього аналізу встановлено взаємовідносини із 12 суб`єктами господарювання з ознаками «сумнівності», які є фігурантами кримінальних проваджень, а саме ТОВ «А.Б.С. Україна» та ТОВ «Екооілгруп».
Крім того, із змісту відомостей ІСТ «Податковий блок» судом першої інстанції встановлено, що 01.05.2019 складено та направлено засобами інформаційно-телекомунікаційних систем до ДФС України відомості про коригування плану-графіку, які у той же день отримані останньою (т. 1 а.с. 174)
Затверджений 08.05.2019 в.о. голови ДФС України Власовим О.С. зазначений план-графік опублікований на веб-сайті ДФС України.
Листом від 11.05.2019 № 14990/7/99-99-14-03-04-17 ДФС України повідомило ГУ ДФС в областях, м. Києві, Офіс великих платників податків ДФС про коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків у травні 2019 року, яке сформовано згідно з вимогами наказу Міністерства фінансів України від 02.06.2015 № 524 «Про затвердження Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків», із змінами, затвердженими в.о. Голови ДФС України Власовим О.С. 08.05.2019 (т. 1 а.с. 176).
Також цим листом повідомлено, що план-графік проведення документальних перевірок платників податків на 2019 рік з урахуванням коригування розміщено на офіційному веб-порталі ДФС.
Матеріали справи свідчать, що листом ГУ ДФС у Київській області від 13.05.2019 № 3421/8/10-36-14-08-14 направлено до ДФС України, Департаменту аудиту коригування Плану - графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на травень 2019 року (т. 1 а.с. 179).
У свою чергу, судом першої інстанції встановлено, що Позивачем 23.10.2019 направлено до ДПС України скаргу на рішення ГУ ДПС у Київській області про включення ТОВ «Агротехсоюз» до Плану-графіку «Документальні планові перевірки платників податків-юридичних осіб» шляхом проведення коригування на підставі критеріїв відбору (т. 1 а.с. 90-94).
ДПС України листом від 07.11.2019 № 8604/6/99-00-05-03-04-15 повідомило Позивача про те, що його включено до плану-графіка проведення документальних перевірок на 2019 рік шляхом коригування у травні 2019 року як платника податків, що має критерії ризику несплати податків високого ступеня, а відтак згаданий план-графік в частині включення до нього ТОВ «Агротехсоюз» залишено без змін (т. 1 а.с. 121-124).
Крім того, у відповідь на адвокатський запит від 24.10.2019 № 7/1 ГУ ДПС у Київській області листом від 04.11.2019 № 7053/Адв/10-36-05-09 ТОВ «Агротехсоюз» надано інформаційно-аналітичну довідку щодо діяльності підприємств, витяг з плану-графіка, лист ДФС України від 11.05.2019 № 14990/7/99-99-14-03-04-17, інформацію про платника згідно Плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2019, лист ГУ ДФС у Київській області від 13.05.2019 №   3421/8/10-36-14-08-14 (т. 1 а.с. 32-36).
З урахуванням викладеного ГУ ДПС у Київській області 15.11.2019 прийнято наказ № 643 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Агротехсоюз», код ЄДРПОУ 24918458», яким приписано провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Агротехсоюз» з 26.11.2019 тривалістю 20 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01.10.2016 по 30.09.2019 з метою встановлення дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (т. 1 а.с. 27).
До проведення перевірки, як свідчать матеріали справи, працівників ГУ ДПС у Київській області платником податків допущено не було, про що контролюючим органом складено акт від 26.11.2019 №215/10-36-05-02/24918458 (т. 1 а.с. 59-62).
На підставі встановлених вище обставин, здійснивши системний аналіз приписів ст. 77 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524 (далі - Порядок №524), суд першої інстанції прийшов до висновку про необґрунтованість позовних вимог, оскільки коригування плану-графіку перевірок на 2019 рік здійснювалося у відповідності до вимог чинного законодавства.
З такими висновками суду першої інстанції не можна погодитися з огляду на таке.
Згідно п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Пунктом 77.1 статті 77 ПК України передбачено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 77.2 статті 77 ПК України).
Відповідно до статті 77 ПК України з метою удосконалення організації роботи з формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 року №524 затверджено Порядок №524.
Річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті 77 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - Кодекс).
План-графік документальних планових перевірок щодо дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, у тому числі своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів, складається з квартальних планів-графіків відповідно до вимог статті 346 Митного кодексу України.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Разом з тим, судова колегія звертає увагу, що нормами статті 77 ПК України не передбачено можливості коригування (оновлення) вже оприлюдненого плану-графіка, як і не передбачено можливості формування місячних, квартальних чи інших різновидів планів-графіків перевірок щодо дотримання податкового законодавства та не встановлено строки для їх оприлюднення, не закріплено право контролюючого органу на коригування (оновлення) оприлюдненого плану-графіка перевірок.
Як вже зазначено вище, згідно Порядку №524 план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового законодавства має бути річним; формування квартального плану-графіка передбачено тільки для проведення перевірок з питань державної митної справи.
За таких обставин колегія суддів погоджується з позицією Позивача про те, що включення до затвердженого і оприлюдненого річного плану-графіка проведення перевірок у поточному році інших платників податків не відповідає нормам пункту 77.1 статті 77 ПК України. Врегулювання порядку проведення податкових перевірок на рівні закону свідчить, що законодавцем це питання розуміється в контексті гарантій прав платників податків. Ці гарантії однорідні із загальними гарантіями захисту від необмеженого державного контролю. Так, відповідно до частини першої статті 5 Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» внесення змін до річних планів здійснення заходів державного нагляду (контролю) не допускається, крім випадків зміни найменування суб`єкта господарювання та виправлення технічних помилок.
Саме як уточнення, виправлення помилки стосовно вже включених до оприлюдненого відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України плану-графіка платників податків слід розуміти можливість оновлення річного плану-графіка у разі його коригування.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 08.10.2019 у справі №826/11217/18, яка у подальшому знайшла своє відображення й у постановах, зокрема, від 22.07.2021 у справі № 1.380.2019.005730, від 18.08.2021 у справі № 520/12825/19, від 07.10.2021 у справі № 1.380.2019.005752, 
У постанові від 05.11.2019 у справі №810/615/17 Верховний Суд підкреслив, що дотримання посадовими особами контролюючого органу законодавчо установлених обмежень щодо призначення податкової перевірки є обов`язковою передумовою реалізації податковим органом права на проведення перевірки. Передбачене пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України право платника не допустити посадових (службових) осіб до перевірки є лише додатковою гарантією захисту прав платника у сфері публічного права, яким платник вправі скористатися на власний розсуд.
У контексті наведеного судова колегія вважає за необхідне підкреслити, що у справі «Рисовський проти України» (№ 29979/04) Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливості уникати виконання своїх обов`язків.
Колегія суддів звертає увагу, що у розрізі спірних правовідносин та встановлених вище обставин безпідставності внесення контролюючим органом змін до плану-графіка перевірок на 2019 рік щодо ТОВ «Агротехсоюз», яке станом на 25.12.2018 до такого плану включено не було, обраний Позивачем спосіб захисту порушеного права є належним, оскільки у цьому випадку юридично значущим для платника податків є саме спірний наказ, адже оцінка дій податкового органу щодо здійснення коригування плану-графіка охоплюється вирішенням спору щодо правомірності наказу про проведення документальної планової перевірки, прийнятого на підставі змін, внесених до плану-графіка.
Указаний висновок сформульовано у постанові Верховного Суду від 22.07.2021 у справі № 1.380.2019.005730.
З урахуванням наведеного колегія суддів погоджується з позицію апеляційної скарги про те, що судом першої інстанції при вирішенні цього спору не було застосовано до спірних правовідносин позиції Верховного Суду в аналогічних справах, що зумовило прийняття помилкового рішення про необґрунтованість позовних вимог.
Відтак, оскаржуваний у цій справі наказ від 15.11.2019 №643, винесений на підставі плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік, включення до якого ТОВ «Агротехсоюз» мало місце у травні 2019 року внаслідок коригування та, як було встановлено раніше, було протиправним, прийнятий поза межами правового поля, а відтак підлягає визнанню протиправним і скасуванню.
Посилання ГУ ДПС у Київській області на те, що оскільки ТОВ «Агротехсоюз» прийнято на облік ГУ ДФС у Київській області 02.01.2019, то Відповідач об`єктивно не мав змоги включити Позивача до плану-графіка станом на грудень 2018 року, судовою колегією оцінюється критично, адже у цьому випадку контролюючий орган не був позбавлений права із внесення пропозицій щодо коригування плану-графіка перевірок з підстав, зокрема, зміни податкової адреси та місця обліку платника податків.
Щодо висновків суду першої інстанції про те, що надсилання проекту коригування плану-графіка перевірок на 2019 рік 01.05.2019, тобто до 3-ого числа поточного місяця, здійснено ГУ ДПС у Київській області у відповідності до вимог Порядку №524, а належність підприємства до платників податків, які мають ризик щодо несплати податків і зборів, підтверджується документально, судова колегія вважає за необхідне зазначити, що вони у межах цієї справи є передчасними. Так, як було встановлено вище, Відповідач взагалі не набув права на коригування згаданого плану-графіка шляхом включення до нього Позивача у травні 2019 року, а відтак перевірка належності цього підприємства до суб`єктів, які можуть бути включені до такого графіка, має здійснюватися під час вирішення питання щодо правомірності включення платника податків до такого плану-графіка за умови, що його формування здійснювалося в установлений законом спосіб. 
З аналогічних підстав судова колегія відхиляє посилання Апелянта на порушення Відповідачем процедури формування плану-графіка перевірок на 2019 рік, а також неможливості включення до нього ТОВ «Агротехсоюз».
Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, зважаючи на встановлену вище відсутність правових підстав для прийняття оскаржуваного наказу з огляду на неправомірність формування плану-графіка перевірок на 2019 рік в частині, що стосується ТОВ «Агротехсоюз», судова колегія приходить до висновку про помилковість твердження Київського окружного адміністративного суду про необґрунтованість позовних вимог, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове про задоволення позову.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при прийнятті рішення неправильно застосовані норми матеріального права, що стали підставою для невірного вирішення справи. У зв`язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду - скасувати.
Крім того, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. 
З урахуванням наведеного судова колегія приходить до висновку про необхідність стягнення з ГУ ДПС у Київській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Агротехсоюз» витрат, пов`язаних із сплатою судового збору, в сумі 4  802,50 грн, з яких 1  921,00 грн за подання позовної заяви та 2  881,50 грн за подання апеляційної скарги.
Керуючись ст. ст. 139, 242-244, 250, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -  
ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агротехсоюз» - задовольнити повністю.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року - скасувати.
Прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Київській області від 15.11.2019 №643 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Агротехсоюз», код ЄДРПОУ 24918458».
Стягнути з Головного управління ДПС у Київській області (03151, м. Київ, вул. Святослава Хороброго, 5а, код ЄДРПОУ ВП 44096797) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агротехсоюз» (08623, Київська обл., Васильківський р-н., смт. Калинівка, вул. Залізнична, 49, код ЄДРПОУ 24918458) витрати, пов`язані зі сплатою судового збору, в сумі 4  802 (чотири тисячі вісімсот дві) гривні 50 копійок.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач                                                                      А.Г. Степанюк 

Судді                                                                                            Н.П. Бужак

                                                                                                    М.І. Кобаль

Повний текст постанови складено та підписано 23 лютого 2022 року.