П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

01 лютого 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/10544/21	
Головуючий в 1 інстанції: Потоцька Н.В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення  Одеського окружного адміністративного суду  від   24.09.2021 по справі №  420/10544/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТАЙР ЕКСПЕРТ" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання зареєструвати податкову накладну, –

                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У червні 2021 року ТОВ "ТАЙР ЕКСПЕРТ" звернулось з вищевказаним адміністративним позовом, у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії, яка прийняла рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2450160/43389721 від 04.03.2021;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 22 від 12.10.2020 датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії, яка прийняла рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2450064/43389721 від 04.03.2021;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 23 від 29.01.2021 датою її подання.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що оскаржувані рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації є необґрунтованим та протиправними.
02 березня 2021 року ТОВ “ТАЙР ЕКСПЕРТ”, у відповідності до п. 7 Порядку прийнято рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК ЄРПН, надав пояснення щодо господарських операцій, стосовно яких були складені оскаржувані податкові накладні, та надав всі необхідні первинні документи, якими підтверджується реальність здійснених операцій до Комісії, яка приймає рішення про реєстрацій податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Відповідачі проти задоволення позову заперечували, надали до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначили, що Комісією з питань зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення від № 2450160/43389721 від 04.03.2021 та № 2450064/43389721 від 04.03.2021, у зв`язку із тим, що позивачем не подано документи, передбачені п. 5 Порядку № 520.
В свою чергу, позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасним, в той час, як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 24 вересня 2021 року позов задовольнив.
Визнав протиправним та скасував Рішення Комісії, яка прийняла рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2450160/43389721 від 04.03.2021.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 22 від 12.10.2020 датою її подання.
Визнав протиправним та скасувати Рішення Комісії, яка прийняла рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2450064/43389721 від 04.03.2021 року.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 23 від 29.01.2021 року датою її подання.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ТАЙР ЕКСПЕРТ” судові витрати за сплату судового збору у розмірі 4 540 (чотири тисячі  п`ятсот сорок гривень) грн. 00 коп. за квитанцією № 116 від 09.06.2021 року за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
-  наведення детального опису порядку процесу відмови у реєстрації податкових накладних з посиланням на норми ПК України та Порядку № 1165;
- суд першої інстанції не врахував, що позивач не надав документи необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, про що і зазначено у рішенні про відмову в реєстрації податкових накладних, а саме таблиці даних платника податку на додану вартість;
-  суд першої інстанції не взяв до уваги, що  позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасними;
-  інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст відзиву до позову.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що ТОВ “ТАЙР ЕКСПЕРТ” оформлена та направлена для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна № 22 від 12.10.2020, яку було подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 26.10.2020 о 13:11.
Результат обробки: 
Документ доставлено до ДПС України. Документ прийнято. Реєстрація зупинена.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК № 22 від 12.10.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4016, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.”
Комісією з питань зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення №2450160/43389721 від 04.03.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з:
ненаданням платником податку копій документів:
первинних документів щодо постачання/придбання  товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків – фактури/інвойсів, актів приймання – передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які надано, підкреслити).
ТОВ “ТАЙР ЕКСПЕРТ” оформлена та направлена для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна № 23 від 29.01.2021.
Податкову накладну № 23 від 29.01.2021 яку було подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 15.02.2021 12:40.
Результат обробки: 
Документ доставлено до ДПС України. Документ прийнято. Реєстрація зупинена.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК №23 від 29.01.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію /відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування  в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У відповідності до п. 7 Порядку № 520, ТОВ “ТАЙР ЕКСПЕРТ” засобами електронного зв`язку подав пояснення та копії документів по податковим накладним № 22 від 12.10.2020; № 23 від 29.01.2021, що підтверджується Квитанцією № 2 від 02.03.2021 та Повідомленням № 4 від 02.03.2021 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Комісією з питань зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення № 2450064/43389721 від 04.03.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з:
ненаданням платником податку копій документів:
первинних документів щодо постачання/придбання  товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків – фактури/інвойсів, актів приймання – передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які надано, підкреслити).
10.03.2021 та 12.03.2021 ТОВ “ТАЙР ЕКСПЕРТ' звернулось зі скаргами щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, якими оскаржила рішення від 04.03.2021 про відмову в реєстрації податкових накладних:
- № 2450064/43389721;
- № 2450160/43389721.
Рішеннями за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних від 24 березня 2021 року №№ 12917/43389721/2, 12956/43389721/2 залишено скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному державному реєстрі податкових накладних без змін.
Щодо податкової накладної № 22 від 12.10.2020.
02.09.2020 між ТОВ “ТАЙР ЕКСПЕРТ” (Постачальник) та ТОВ “УКРІНФОРМТРЕЙД” (Покупець) був укладений договір поставки № 02092020/1, відповідно до п.п. 1.1, 1.5, 1.6 Постачальник зобов`язується протягом дії договору поставляти Покупцю товар за його замовленнями окремими партіями за цінами, в асортименті (за номенклатурою) та кількості, згідно з видатковими накладними, які є невід`ємною частиною Договору, а Покупець зобов`язується приймати та оплатити товар на встановлених Договором умовах; постачальник зобов`язується за бажанням Покупця встановити гумові автопокришки (шини) та автомобільні диски на транспортний засіб Покупця власними силами або із залученням третіх осіб; постачальник зобов`язується за бажанням Покупця проводити ремонтні послуги автотранспортного засобу Покупця власними силами або із залученням третіх осіб.
Покупцю були надані наступні послуги: перевірка тиску, підкачка, ремонт, шиномонтажний комплекс; при наданні вищезазначених послуг були використані матеріали (запасні частини) - пластир радіальний СТ35, пластир радіальний СТ22, кілочок Uni-Seal з дротом D15mm, UL13, що підтверджується актом надання послуг № 4614 від 12 жовтня 2020 року на суму 1260 грн., а також платіжним дорученням № 2086 від 19 жовтня 2020 року.
Товар у вигляді пластирів та кілочка, а також послуги були замовлені в іншого контрагента - ТОВ “АЛЬФА ТРАК ПАРТС”, що не суперечить вище зазначеному договору з ТОВ “УКРІНФОРМТРЕЙД”, що підтверджується актом наданих послуг № 2070 від 05 жовтня 2020 року на суму 1260 грн., а також платіжним дорученням № 1467 від 23 жовтня 2020 року.
05.01.2020 між ТОВ “АЛЬФА ТРАК ПАРТС” (Постачальник) (код ЄДРПОУ 39777314) та Позивачем (Покупець) був укладений договір поставки № 05012020.
Відповідно до п.п. 1.1, 1.2 Договору, на умовах даного Договору Постачальник зобов`язується передати у власність Покупцеві товар (автомобільні диски, шини, запчастини, тощо), окремими партіями, відповідно до замовлення Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Товар в порядку встановленому цим Договором; Покупець може доручити, а постачальник прийняти на себе обов`язки по якісному проведенню сервісних робіт (монтаж, ремонт, обслуговування та при необхідності подальшої утилізації, що оплачується Покупцем додатково, далі за текстом — Роботи) шин на умовах, що передбачені даним договором.
Щодо податкової накладної № 23 від 29.01.2021.
02.09.2020 між ТОВ “ТАЙР ЕКСПЕРТ” (Постачальник) та ТОВ “УКРІНФОРМТРЕЙД” (Покупець) був укладений договір поставки № 02092020/1, відповідно до п.п. 1.1, 1.5, 1.6 Постачальник зобов`язується протягом дії договору поставляти Покупцю товар за його замовленнями окремими партіями за цінами, в асортименті (за номенклатурою) та кількості, згідно з видатковими накладними, які є невід`ємною частиною Договору, а Покупець зобов`язується приймати та оплатити товар на встановлених Договором умовах; постачальник зобов`язується за бажанням Покупця встановити гумові автопокришки (шини) та автомобільні диски на транспортний засіб Покупця власними силами або із залученням третіх осіб; постачальник зобов`язується за бажанням Покупця проводити ремонтні послуги автотранспортного засобу Покупця власними силами або із залученням третіх осіб.
27.01.2021 позивач виставив ТОВ “УКРІНФОРМТРЕЙД” рахунок № 171.
Згідно з видатковою накладною № 317 від 29 січня 2021 року на загальну суму 38 000 грн. 00 коп. Позивач надав, а ТОВ “УКРІНФОРМТРЕЙД” прийняло товар:
- Шина 315/70R (посадковий діаметр-22.5(індекс навантаження-154/150) (індекс швидкості - М) WINDFORCE у кількості 2 шт. на суму 12 400 грн. 00 коп.;
- Автошина DURATURN 295/80R22.5 18PR 152/149М Y126 у кількості 4 шт. на суму 25 600 грн. 00 коп.
Оплата за вищевказаний товар була проведена 02 лютого 2021 року, що підтверджується меморіальним ордером № 3104 від 02.02.2021на суму 38 000 грн. 00 коп.
Вищезгаданий товар - Шина 315/70R (посадковий діаметр-22.5(індекс навантаження-154/150) (індекс швидкості - М) WINDFORCE, був придбаний позивачем у контрагента ТОВ “АГРОТЕК”.
29.04.2020 між позивачем та ТОВ “АГРОТЕК” був укладений договір № 22362АШ, відповідно до п.1.1 якого, в порядку та умовах викладених у цьому договорі Продавець зобов`язується продати, а Покупець зобов`язується купити, прийняти та оплатити автомобільні шини та диски.
02.11.2020 ТОВ “АГРОТЕК” надало, а Позивач прийняв товар
Шина 315/70R (посадковий діаметр-22.5(індекс навантаження-154/150) (індекс швидкості - М) WINDFORCE у кількості 4 штуки на загальну суму 21 630 грн. 00 коп., що підтверджується видатковою накладною № 69082 від 02.11.2020р.
Також 02 листопада 2020 року ТОВ “АГРОТЕК” було виставлено Позивачу рахунок № 576113 на суму 21 630 грн. 00 коп.
29.10.2020, платіжним дорученням № 1981, Позивач перерахував ТОВ “АГРОТЕК” 90 715 грн. 44 коп., в тому числі по рахунку № 576113 від 02.11.2020р.
Інший вищезгаданий товар - Автошина DURATURN 295/80R22.5 18PR 152/149МY126, був придбаний позивачем за зовнішньоекономічним контрактом, що підтверджується:
договором закупівлі імпортного товару DY-TE280720 від 28 липня 2020 року, укладеним між Позивачем та компанією “SHAANXI YANCHANG PETROLEUM GROUP RUBBER CO, LTD”;
інвойсом № 20-7006-9А2 від 2020-09-10 до договору DY-TE280720 від 28 липня 2020 року на суму 29993,58 доларів США;
пакінгом від 2020-09-10 до договору DY-TE280720 від 28 липня 2020 року;
платіжним дорученням № 3JBKLK8 від 20 серпня 2020 року на суму 20000,00 доларів США;
платіжним дорученням № 6JBKLK9 від 30 вересня 2020 року на суму 19993,58 доларів США;
митною декларацією UA500020/2020/234590 з додатком.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що фактичні обставини свідчать про те, що зупинення реєстрації податкової накладної  № 22 від 12.10.2020 та № 23 від 29.01.2021 із підстав відповідності операції п.1 Критеріїв ризиковості операцій, в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінета Міністрів України  від 11 грудня 2019 № 1165, є протиправним.
Відповідно ефективним способом захисту порушеного права позивача буде зобов`язання відповідача - Державної податкової служби України зареєструвати ПН № 22 від 12.10.2020, № 23 від 29.01.2021 у ЄРПН.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податковому Кодексу України.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За правилами пункту 61.1 статті 61 ПК України, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України, способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів.
Відповідно до статті 71 ПК України визначено, що інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
За змістом підпункту 72.1.1  пункту 72.1 статті 72 ПК України, для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.
На підставі пункту 74.1 статті 74 ПК України, податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
За правилами пункту 74.3 статті 74 ПК України, зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики. 
          Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165  (що набрала чинності з 01.02.2020) затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. “а” або “б” п. 185.1 ст. 185, пп. “а” або “б” п.    187.1    ст.    187, абз. 1 п.    201.1,    201.7,    201.10    ст.    201 ПК України    за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Згідно з пунктом 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначені Критерії ризиковості здійснення операцій.
Як вбачається зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, підставою для зупинення податкової накладної № 22 від 12.10.2020 став п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій(а.с.126), а підставою для зупинення податкової накладної № 23 від 29.01.2021 став п.8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (а.с.127).
Так, Додатком 3 до Порядку № 1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема: пунктом 1 - Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Пунктом 8 - у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Водночас, на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165, однак, у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктами 4,5 Порядку № 520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Згідно з пунктами 9,10,11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 3 Порядку № 520 встановлено, що Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
До того ж, зміст переліку документів, встановлений пунктом 5 Порядку № 520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України.
          Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи, позивач подав до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких було зупинено, які відповідають нормам Податкового кодексу України та Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність". 
Квитанцією № 2 та повідомленням № 4 підтверджено отримання вказаних пояснень разом із документами податковим органом( а.с.28,132).
Як правильно встановив суд першої інстанції та не спростовано доводами апеляційної скарги, первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення та наявні в матеріалах справи щодо реєстрації податкових накладних, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.
Апеляційний суд, як і суд першої інстанції зазначає, про відсутність у квитанції про прийняття ПН та зупинення реєстрації ПН  переліку документів, які  було необхідно подати до контролюючого органу, а відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 02.07.2019 у справі №140/2160/18.
Крім того, одним з основних принципів податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Всупереч частині 2    статті 77 КАС України    відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено належними та допустимими доказами правомірності віднесення позивача до платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював свою позицію щодо "принципу правової визначеності" (наприклад, справа Hashman and Harrup v. The United Kingdom, Арр. 25594/94, 25 November 1999), відповідно до якого особа, здійснюючи правомірну поведінку, повинна мати можливість передбачати правові наслідки такої правової поведінки, чітко визначені законом.
Статтею 1 Протоколу до   Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод   передбачено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
У постанові від 20.08.2019 по справі № 2540/3009/18 Верховний Суд зазначив, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані рішення ГУ ДПС в Одеській області від 04.03.2021 №  2450160/43389721, № 2450064/43389721 про відмову в реєстрації податкових накладних № 22 від 12.10.2020 та № 23 від 29.01.2021 прийняте не у спосіб визначений законом, у зв`язку з чим є такими, що підлягає скасуванню.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
Не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Стосовно вимог про реєстрацію податкової накладної у ЄРПН, слід зазначити таке.
За змістом пункту 49.13 статті 49 ПК України, у разі якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом.
Враховуючи  положення п.п 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, та з огляду протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної, апеляційний суд погоджується із обраним судом першої інстанції способом відновлення порушених прав позивача, шляхом зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкової накладної № 22 від 12.10.2020 та № 23 від 29.01.2021 за датою її фактичного подання.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.
          
Доводи апеляційної скарги.

Стосовно доводів апелянта, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних позивача було не надання платником податку саме на розгляд комісії необхідних документів, колегія суддів зазначає  про таке.
Контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, скільки в пункті 5 Порядку № 520 наведений приблизний та не вичерпний (“може включати”) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації, а тому, невідповідність вимог контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності, виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог.
Оскільки можливість виконання позивачем обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів, а конкретний перелік таких документів залежить, зокрема, від змісту операції щодо якої виписана ПН, апеляційний суд зазначає, що контролюючий орган зобов`язаний чітко визначити перелік документів, який йому необхідний для прийняття відповідного рішення.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості.
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16.04.2019 справа № 826/10649/17, від 28.10.2019 справа № 640/983/19.
Доводи апеляційної скарги щодо не надання позивачем усіх необхідних документів для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, спростовані матеріалами справи.
Оскаржуване рішення не містить, а апелянтом не було наведено, жодних обґрунтувань щодо наявності передбачених законодавством підстав для віднесення позивача до переліку платників податків з ознаками ризиковості, як і не надано доказів наявності податкової інформації, що свідчила б про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи, тобто вказані рішення не можна визнати таким, що відповідає вимогам частини 2    статті 2 КАС України.
Колегія суддів відхиляє посилання відповідача на правову позицію викладену в справах № 160/17565/20, № 160/17629/20, №160/16902/20, № 160/13195/20, № 160/1750/20, оскільки відповідно до вимог КАС України, під час розгляду справ судами мають враховуватися тільки правові висновки, викладені в постановах Верховного Суду, а не судів першої інстанції.
Також у цій справі суд враховує правову позицію, висловлену Європейським судом з прав людини у рішеннях від 14.10.2011 у справі “Щокін проти України” (заява №23759/03) та від 07.07.2011 у справі “Серков проти України” (заява №39766/05) в яких Суд дійшов висновку: по-перше національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі “якості” закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство допускало неоднозначне трактування.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду  від   24.09.2021 по справі №  420/10544/21– залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Домусчі С.Д.    Семенюк Г.В.