ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/18646/21                                                                  

П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ   УКРАЇНИ

22 лютого 2022 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Бужак Н. П.
Суддів:  Костюк Л.О., Степанюка А.Г.
За участю секретаря: Шевченко Е.П.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 вересня 2021 року, суддя Вєкуа Н.Г., у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до  Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи, що не заявляють самостійних вимог: Державна казначейська служба України, Головне управління Державної казначейської служби України у м. Києві, Міністерство фінансів України, Міністерство енергетики України про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити  певні дії та стягнення пені,-

У С Т А Н О В И Л А:

Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи: Державна казначейська служба України, Головне управління Державної казначейської служби України у м. Києві в якому просило:
- визнати протиправною бездіяльність Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо відмови в поверненні надміру сплачених грошових коштів по податку на прибуток підприємств за 2020 рік у розмірі 3 268 749 760, 86 грн. шляхом їх зарахування в рахунок сплати грошових зобов`язань з частини чистого прибутку за 2020 рік (1 921 167 072, 00 грн) та дивідендів за 2018 рік (965 730 186, 00 грн), щодо відмови в поверненні (381 852 502, 87 грн) на рахунок ПАТ "Укрнафта" в установі банку;
- зобов`язати Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків надати відповідному органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про повернення надміру сплачених грошових коштів по податку на прибуток підприємств за 2020 рік у розмірі 3 268 749 760,86 грн шляхом їх зарахування в рахунок сплати грошових зобов`язань з частини чистого прибутку за 2020 рік (1 921 167 072,00 грн) та дивідендів за 2018 рік (965 730 186, 00 грн), решту суми (381 852 502,87 грн) - повернути на рахунок ПАТ "Укрнафта" в установі банку;
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" пеню в розмірі 15 313 868,74 (п`ятнадцять мільйонів триста тринадцять тисяч вісімсот шістдесят вісім грн. 74 коп.) грн. 
У подальшому, позивач уточнив позовні вимоги та просив визнати протиправною бездіяльність Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо відмови в оформленні висновку про повернення надміру сплачених грошових коштів по податку на прибуток підприємств за 2020 рік у розмірі 3 268 749 760, 86 грн шляхом їх зарахування в рахунок сплати грошових зобов`язань з частини чистого прибутку за 2020 рік (1 921 167 072, 00 грн) та дивідендів за 2018 рік (965 730 186, 00 грн), щодо відмови в поверненні (381 852 502, 87 грн) на рахунок ПАТ «Укрнафта» в установі банку (а.с. 107, т. 2).
Позовні вимоги позивач мотивував тим, що   податковий орган порушив пп. 17.1.10. п. 17.1. ст. 17, вимоги ст. 43 Податкового кодексу України, пунктів 3, 5 Порядку повернення коштів, помилково або надміру зарахованих до державного та місцевих бюджетів, та перерахування компенсації частини суми штрафних (фінансових) санкцій, визначених за даними системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Мінфіну від 03.09.2013 № 78, оскільки протиправно відмовив в оформленні висновку про наявність надмірної сплати податку на прибуток підприємств (в розмірі 3 268 749 760, 87 грн) для цілей його повернення шляхом зарахування в рахунок сплати до Державного бюджету України грошових зобов`язань з частини чистого прибутку за 2020 рік (1 921 167 072, 00 грн) та дивідендів за 2018 рік (965 730 186, 00 грн), а також шляхом зарахування 381 852 502, 87 грн на рахунок в установі банку.
Відповідач заперечував доводи ПАТ «Укрнафта», зазначивши, що перераховані позивачем до спеціального фонду Державного бюджету в грудні 2020 року у якості авансового внеску з податку на прибуток підприємств грошові кошти в розмірі 3   268   749   760,87 грн не можуть вважатися надміру сплаченими і не підлягають поверненню шляхом зарахування в рахунок погашення грошових зобов`язань по сплаті частини чистого прибутку за 2020 рік (1 921 167 072, 00 грн), дивідендів за 2018 рік (965 730 186, 00 грн) та на рахунок позивача в установі банку (381 852 502, 87 грн), оскільки підлягають використанню згідно з цільовим призначенням, на виконання та в порядку, передбаченим Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 17.11.2020 № 1006-IX та Постанова Кабінету Міністрів України «Деякі питання реалізації заходів, передбачених пунктами 31-33 статті 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 03.12.2020 № 1195 та не обліковуються в основній інтегрованій карточці ПАТ «Укрнафта» з податку на прибуток як переплата.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 вересня 2021 адміністративний позов задовлено повністю.
Визнано протиправною бездіяльність Центрального міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо відмови в оформленні висновку про повернення надміру сплачених грошових коштів по податку на прибуток підприємств за 2020 рік у розмірі 3 268 749 760, 86 грн шляхом їх зарахування в рахунок сплати грошових зобов`язань з частини чистого прибутку за 2020 рік (1 921 167 072, 00 грн) та дивідендів за 2018 рік (965 730 186, 00 грн), щодо відмови в поверненні (381 852 502, 87 грн) на рахунок ПАТ «Укрнафта» в установі банку.
Зобов`язано Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків надати відповідному органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про повернення надміру сплачених грошових коштів по податку на прибуток підприємств за 2020 рік у розмірі 3 268 749 760, 86 грн шляхом їх зарахування в рахунок сплати грошових зобов`язань з частини чистого прибутку за 2020 рік (1 921 167 072, 00 грн) та дивідендів за 2018 рік (965 730 186, 00 грн), повернення 381 852 502, 87 грн на рахунок ПАТ «Укрнафта» в установі банку.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» пеню в розмірі 15 313 868,74 (п`ятнадцять мільйонів триста тринадцять тисяч вісімсот шістдесят вісім грн 74 коп.) грн.
Не погодишись з рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва   Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало  апеляційну скаргу в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позову повністю. 
Відповідно до ухвали Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року  залучено до участі у справі в якості третіх осіб, що не заявляють самостійних вимог, Міністерство фінансів України та Міністерство енергетики України.
Протокольною ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року відмовлено у задоволенні клопотання Центрального міжрегіонального управління ДПС по  роботі з великими платниками податків про зупинення провадження у справі (а.с.136, т.2).
01.02.2022 колегією суддів відповідно до ст. 224 КАС України закінчено з`ясування підстав для апеляційного перегляду та колегія суддів перейшла до судових дебатів, після чого в судовому засіданні було оголошено перерву до 08.02.2022. Проте, у зв`язку з відсутністю судді Степанюка А.Г., який брав участь у розгляді справи, 08.02.2022 суд переніс подальший розгляд справи на 22.02.2022.
08.02.2022 до суду надішло клопотання від представника позивача про призначення судово-економічної експертизи.
22.02.2022 від представника ПАТ «Укрнафта» надійшло клопотання у якому представник просить зобов`язати Цетральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків надати суду письмові пояснення щодо питань: в якій інформаційній системі та як саме відображено відповідачем сплату ПАТ «Укрнафта» грошових коштів платіжними дорученнями №440 та 442; правове обгрунтування причин, з яких сплата ПАТ «Укрнафта» грошових коштів платіжним дорученням №440 та №442 не відображена в основній інтегрованій картці ПАТ «Укрнафта» як платника податку на прибуток. У разі  та у зв`язку з покладенням на відповідача обов`язку надати суду відповідні пояснення, позивач просить оголосити перерву в судовому засіданні для надання ПАТ «Укрнафта» можливості ознайомитись з поясненнями відповідача та надати суду власні пояснення з приводу пояснень відповідача.  
Оскільки колегією суддів закінчено перевірку підстав для  апеляційного перегляду, а дані клопотання поступили вже після переходу суду до судових дебатів, правових підстав, визначених КАС України, для розгляду даних клопотань під час судових дебатів не встановлено.  
Не було встановлено колегію суддів і підстав для повернення для з`ясування обставин справи або ж для поновлення судового розгляду.
Окрім того, представник  позивача не просила суд повернутись до з`ясування обставин у справі або ж поновити судовий розгляд у зв`язку з поданими нею  клопотаннями, а колегія суддів не встановила нових обставин, що мають значення для справи, та не виявила необхідності з`ясовувати обставини, що зазначені представником позивача у клопотанні, оскільки всі зазначені питання були предметом апеляційного розгляду.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, осіб, що з`явились в судове засідання, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом встановлено наступні обставини у справі.
У грудні 2020 року на виконання ст. 14-1 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 15.12.2020 № 1082-IX 16 грудня 2020 року ПАТ «Укрнафта» було перерахувано до спеціального фонду Державного бюджету України авансові платежі з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, що підтверджується платіжними дорученнями № 440 (на суму 2 190 859 311, 31 грн.), № 442 (на суму 1 077 890 449,55 грн). Всього позивачем було сплачено авансового платежу з податку на прибуток підприємств за 2020 рік на суму: 3 268 749 760, 86 грн. Зазначена сума коштів була зарахована на бюджетний рахунок: UА:188999980313131240099026011.
05 березня 2021 року ПАТ «Укрнафта» було подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 2020 рік (реєстраційний номер 9373092819), в якій зазначено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств (- 6 668 512 041 гривень).
30 квітня 2021 року ПАТ «Укрнафта» було подано уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 2020 рік (реєстраційний номер 9373378061), відповідно до якої об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств також відсутній, оскільки має від`ємне значення (- 6 690 462 041 гривень).
26 травня 2021 року на підставі та на виконання рішення загальних зборів акціонерів від 18.05.2021 (протокол № 31 від 18.05.2021) та рішення Правління ПАТ «Укрнафта» від 20.05.2021 (протокол № 6/1 від 20.05.2021) позивач склав та направив поштовим повідомленням на адресу відповідача розрахунок частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку за 2020 рік, на підставі якого було задекларовано до сплати 1 921 167 072, 00 грн частини чистого прибутку, та розрахунок частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку за 2018 рік, на підставі якого було задекларовано до сплати 965 730 186, 00 грн дивідендів, розрахованих на пакет акцій НАК «Нафтогаз України» в статутному фонді ПАТ «Укрнафта». 
27 травня 2021 року позивач звернувся до відповідача із заявою № 01/01/13/05/03-02-01/1597 від 27.05.2021 про повернення надміру сплаченого податку на прибуток за 2020 рік, в якій попросив повернути надміру сплачені у грудні 2020 року у якості авансового внеску з податку на прибуток підприємств грошові кошти шляхом їх зарахування в рахунок сплати грошових зобов`язань з частини чистого прибутку за 2020 рік (1 921 167 072, 00 грн) та дивідендів за 2018 рік (965 730 186, 00 грн), решту суми (381 852 502, 87 грн) - повернути на рахунок ПАТ «Укрнафта» в установі банку.
Листом від 17.06.2021 № 4617/6/31-00-04-01-01 відповідач повідомив, що кошти, що надійшли згідно з п. 14 ст. 11 Закону № 1006, були джерелом формування спеціального фонду Державного бюджету України на 2020 рік у частині доходів та можуть бути використані виключно в рахунок сплати грошових зобовязань ПАТ «Укрнафта» з податку на прибуток, сформованих за результатами проведених операцій з продажу (постачання) природного газу АТ «НАК «Нафтогаз України». Виходячи з цим підстав, відповідач вказав, що кошти у сумі 3   268   749   760,86 грн, зараховані згідно платіжних доручень від 16 грудня 2020 № 440 та № 442, не є надміру сплаченими, у зв`язку з чим висновок про наявність у позивача надміру сплаченого податку на прибуток підприємств не оформив.
Відповідно до статті 11  Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» установити, що джерелами формування спеціального фонду Державного бюджету України на 2020 рік у частині доходів є надходження, визначені частиною третьою статті 29 Бюджетного кодексу України, з урахуванням особливостей, визначених пунктами 17 і 43-2 розділу VI "Прикінцеві та перехідні положення" Бюджетного кодексу України, а також такі надходження, зокрема:  п. 14) надходження від сплати грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, що виникли та/або виникнуть у публічного акціонерного товариства "Укрнафта" за результатами проведення операцій з продажу (постачання) природного газу акціонерному товариству "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" (Статтю 11 доповнено пунктом 14 згідно із Законом № 1006-IX від 17.11.2020).
За змістом пп.  14.1.39 п.14.1 ст. 14 ПК України (у редакцій станом на час виникнення спірних правовідносин)  грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
У розумінні пп. 14.1.156 п.14.1 ст. 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.
Отже, Податковий Кодекс України чітко визначає поняття «податкове зобов`язання», а саме як суму коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету у порядку та строки, визначені податковим законодавством.
Окрім того, Податковим Кодексом визначено поняття  «грошове зобов`язання платника податку» - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
Згідно із Законом № 1006-IX від 17.11.2020 Закон України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» було доповнено статтею 11-1.
Зокрема, зазначеною нормою Закону установлено, що у 2020 році, як виняток з положень пунктів 2, 5-1 і 6 частини другої статті 29, пунктів 4-1, 4-2 і 17 частини першої статті 64, пунктів 1-1 і 4-1 частини першої статті 66 та пункту 3-1 частини першої статті 69 Бюджетного кодексу України, надходження, визначені пунктами 11-16 статті 11 цього Закону, зараховуються до спеціального фонду державного бюджету у повному обсязі.
Законом №1006-ІХ від 17.11.2020 Закон України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» було доповнено ст. 14-1 відповідно до якої надходження, визначені пунктами 11-16 статті 11 цього Закону, спрямовуються на реалізацію заходів, визначених пунктами 31-33 статті 14 цього Закону, у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України;  розрахунок компенсації в цілях проведення взаєморозрахунків відповідно до пункту 31 статті 14 цього Закону здійснюється відповідно до порядку, затвердженого Кабінетом Міністрів України; проведення взаєморозрахунків за рахунок джерел, визначених пунктами 11-16 статті 11 цього Закону, відбувається на підставі довідки, наданої контролюючим органом.
10 грудня 2020 між Міністерством енергетики України, Акціонерним товариством «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» та Публічним акціонерним товариством «Укрнафта» укладено договір №79/20 про організацію розрахунків відповідно до пунктів 31-34 ст. 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (а.с. 64, т.2).
Предметом даного договору є організація проведення сторонами розрахунків у цілях забезпечення фінансування видатків спеціального фонду державного бюджету, визначених пунктами 31-33 ст.14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», відповідно до порядку використання бюджетних коштів для реалізації заходів, визначених п. 31-33 ст. 14 Закону, затвердженого постановою КМ України від 03 грудня 2020.
За умовами договору, всі грошові розрахунки здійснюються виключно з використанням  небюджетних рахунків, відкритих НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Укрнафта» в Казначействі (п.2 договору).
На підставі  платіжних доручень НАК «Нафтогаз України» Казначейство перераховує кошти з відкритого в Казначействі небюджетного рахунку НАК «Нафтогаз України» на відкритий в Казначействі небюджетний рахунок  ПАТ «Укрнафта» в рамках виконання зобов`язань за договорами купівлі-продажу (поставки) природного газу між НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Укрнафта» від 31 січня 2020 №1 та №2 (п.3 договору).
На підставі платіжних доручень ПАТ «Укрнафта» Казначейство перераховує кошти, що надійшли на відкритий в Казначействі небюджетний рахунок ПАТ «Укрнафта», відповідно до п. 3 цього договору (п.4 договору):
- до спеціального фонду державного бюджету в рахунок погашення податкового боргу з податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість (в частині, що не обліковується в системі електронного адміністрування податку на додану вартість) та рентної плати за користування надрами для видобування природного газу, нафти та газового конденсату, в т.ч. реструктуризованого або розстроченого (відстроченого) ( з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, пені та процентів, нарахованих та/або таких, що підлягають нарахуванню на суму цього боргу), а також штрафних санкцій та пені нарахованих у зв`язку з несвоєчасною сплатою податків, що перебувають в процедурі судового або досудового (адміністративного) оскарження та вважаються узгодженими з моменту проведення розрахунків, розмір яких не повинен перевищувати загальний розмір податкового боргу та/або грошових зобов`язань, визначених у довідці (довідках), що подаються до Міненерго на виконання п.8 Порядку, відповідно до п.11-13 ст. 11 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік»;
- до спеціального фонду державного бюджету на сплату штрафних (фінансових ) санкцій та пені, нарахованих  ПАТ «Укрнафта» у зв`язку з погашенням податкового боргу в процесі проведення розрахунків на виконання п.11-13 ст.11 Закону України «Про Державний бюджет україни на 2020рік»;
- до спеціального фонду державного бюджету на сплату авансового платежу з податку на прибуток підприємств, що виникає у ПАТ «Укрнафта» за результатами операцій купівлі-продажу (постачання) природного газу з НАК «Нафтогаз України», на виконанн п.14 ст. 11 ЗУ «Про Держапвний бюджет України на 2020 рік»;
- на рахунок НАК «Укрнафта», відкритий в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, в рахунок погашення податкового боргу та сплати грошових зобов`язань з ПДВ для їх подальшого зарахування до спеціального фонду державного бюджету на виконання п.13 (в частині основного боргу, який обліковується в системі електронного адміністрування податку на додану вартість) та п.15 ст.11 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020рік).
Згідно з п.5 Договору, Казначейство на підставі платіжного доручення Міненерго перераховує кошти, що надійшли до спеціального фонду державного бюджету відповідно до п.11-15 ст.11 ЗУ «Про Державний бюджет України на 2020 рік», на відкритий  в Казначействі небюджетний рахунок НАК «Нафтогаз України» в рахунок компенсації, що надається суб`єктам ринку природного газу, на яких покладаються спеціальні обов`язки.
Відповідно до п. 6 Договору на підставі платіжних доручень НАК «Нафтогаз України» Казначейство перераховує кошти, що надійшли на відкритий в Казначействі небюджетний рахунок НАК «Нафтогаз України» в рахунок виплати компенсації споживачам, яким постачають газ суб`єкти ринку природного газу, на яких покладено спеціальні обов`язки, на сплату зобов`язань за договорами купівлі-продажу (поставки) природного газу між НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Укрнафта» від 31 січня 2020 №1 та №2 в рахунок оплати відповідних обсягів природного газу та/або авансової сплати до спеціального фонду державного бюджету грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, що виникнуть внаслідок реалізації п.31 ст.14 ЗУ «Про Державний бюджет України на 2020 рік», відповідно до п.16 ст.11 Закону.
Учасники розрахунків у графі «призначення платежу» платіжного доручення додатково зазначають: «На виконання ст.14-1 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік».
Зазначений договір підписаний підписантами, а саме представниками Міненергетики Украни, АТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Укрнафта».
ПАТ «Укрнафта» було укладено з Державною Казначейською службою України  договір №5-15 від 13 лютого 2015 про здійснення розрахунково-касового обслуговування згідно якого позивачу були відкриті бюджетні та небюджетні рахунки (а.с.68, т.2).
04.12.2020 ПАТ «Укрнафта» направило до Державної Казначейської служби України лист у якому просило відкрити небюджетний рахунок і використовувати його для виконання постанови КМУ від 03.12.2020 №1195 «Деякі питання реалізації заходів, передбачених п.31-33 ст.14 ЗУ «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (а.с. 73, т. 2) у зв`язку з чим такий рахунок було відкрито 07.12.2020, що підтверджується повідомленням про відкриття рахунку.
На виконання ст. 14-1 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік»  ПАТ «Укрнафта» були зроблені авансові платежі з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, що підтверджується платіжним и дорученянми №440 на суму 2   190   859   311,31 грн,  №442 на суму 1   077 890   449,55 грн, а всього сплачено 3   368   749   760,86 грн. Зазначені кошти були зараховані на небюджетний рахунок UА:188999980313131240099026011, відкритий в Казначействі на ім`я Управління  Державної казначейської служби України у Шевченківському районі м. Києва для обліку надходжень спеціального фонду державного бюджету за кодом класифікації доходів бюджету 11021000 «Податок на прибуток приватних підприємств».
05 березня 2021 року ПАТ «Укрнафта» подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за 2020 рік згідно якої об`єкт оподаткування  на прибуток підприємств відсутній, так як має місце від`ємне значення.
30 квітня 2021 позивачем було подано уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, у якій зазначено, що об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств відсутній, має місце від`ємне значення.
Згідно  п.137.1 ст. 137 ПК України податок на прибуток нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною ст. 135 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної  згідно зі ст. 135 цього Кодексу.
Як встановлено колегією суддів, у 2020 році позивачем як платником податків не було задекларовано податок на прибуток, який  би відповідав сплаченій ним сумі коштів до спеціального фонду державного бюджету.
Постановою КМ України «Деякі питання  реалізації заходів, передбачених пунктами 31-34 ст.14 Закону України « Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 03 грудня 2020 №1195 затверджено Порядок використання коштів, передбачених у державному бюджеті для реалізації заходів, визначених п.31-34 ст. 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік».
У даному Порядку зазначено, що цей Порядок визначає механізм використання коштів, передбачених у державному бюджеті за програмою "Компенсація акціонерному товариству "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" економічно обґрунтованих витрат, здійснених з метою виконання покладених на нього відповідно до статті 11 Закону України "Про ринок природного газу" спеціальних обов`язків для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу, зменшених на доходи, отримані у процесі виконання таких спеціальних обов`язків, та з урахуванням допустимого рівня прибутку" (далі - бюджетна програма), та забезпечення надходжень для фінансового забезпечення видатків спеціального фонду державного бюджету відповідно до пунктів 31-33 статті 14 Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік". 
Бюджетні кошти використовуються з метою реалізації статті 11 Закону України "Про ринок природного газу" для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу.
Головним розпорядником бюджетних коштів і відповідальним виконавцем бюджетної програми є Міненерго.
За змістом пп. 6-7 Порядку розрахунки в цілях забезпечення надходжень для фінансового забезпечення видатків спеціального фонду державного бюджету відповідно до пунктів 31-33 статті 14 Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" здійснюються за рахунок передбачених зазначеним Законом надходжень спеціального фонду державного бюджету на підставі договору про організацію розрахунків, який укладається між учасниками розрахунків відповідно до Примірного договору, наведеного у додатку, та на підставі документа (документів), що підтверджує (підтверджують) наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості та/або зобов`язань, та/або податкового боргу та/або грошових зобов`язань, що не були погашені на дату підписання такого договору.
Учасниками розрахунків є:  Міненерго; НАК "Нафтогаз України"; ПАТ "Укрнафта" та його відокремлені структурні підрозділи (філії) з урахуванням договорів спільної діяльності, щодо яких ПАТ "Укрнафта" є особою, відповідальною за нарахування та сплату податків (далі - ПАТ "Укрнафта").
Згідно з п. 10 Порядку розрахунки в цілях реалізації бюджетної програми здійснюються у такому порядку:
1) НАК "Нафтогаз України" в рамках виконання зобов`язань за договорами купівлі-продажу (поставки) природного газу між НАК "Нафтогаз України" та ПАТ "Укрнафта" від 31 січня 2020 р. № 1 та № 2 перераховує грошові кошти з небюджетного рахунка НАК "Нафтогаз України", відкритого в Казначействі, на відкритий в Казначействі небюджетний рахунок ПАТ "Укрнафта";
2) Казначейство відповідно до платіжних доручень ПАТ "Укрнафта" та договору про організацію розрахунків перераховує кошти, що надійшли від НАК "Нафтогаз України" відповідно до підпункту 1 цього пункту, на погашення податкового боргу та грошових зобов`язань в цілях забезпечення надходжень спеціального фонду державного бюджету, визначених пунктами 11-15 статті 11 Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік".
Розрахунки згідно з цим підпунктом здійснюються в цілях погашення податкового боргу ПАТ "Укрнафта", в тому числі реструктуризованого або розстроченого (відстроченого) (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, пені та процентів, нарахованих та/або таких, що підлягають нарахуванню на суму цього боргу), у сумі, що склалася станом на дату проведення розрахунків, але не більше ніж відповідна сума станом на 1 серпня 2020 р., а також штрафних (фінансових) санкцій та пені, нарахованих ПАТ "Укрнафта" у зв`язку з погашенням податкового боргу в процесі проведення розрахунків на виконання пунктів 11-13 статті 11 Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік".
Забезпечення надходжень спеціального фонду державного бюджету від сплати грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств згідно з пунктами 14 та 16 статті 11 Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" здійснюється шляхом перерахування з відкритих в Казначействі небюджетних рахунків учасників розрахунків до спеціального фонду державного бюджету авансових платежів в обсягах, передбачених Законом України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (п.11 Порядку).
Таким чином,  кошти, що надійшли відповідно до п.14 ст. 11 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» були джерелом формування спеціального фонду Державного бюджету України на 2020 рік у частині доходів та використовуються виключно в рамках сплати грошових зобов`язань ПАТ «Укрнафта» з податку на прибуток, сформованих за результатами проведення операцій з продажу (постачання) природного газу з НАК «Нафтогаз України». Іншого використання коштів  законом не визначено.
Щодо питання чи можливо відносити  сплачений позивачем авансовий внесок до надміру сплачених коштів у розумінні  пп.14.1.115 п.14.1 ст. 14, 43 ПК України, колегія суддів зазначає наступне. 
Згідно пп.14.1.115  п.14.1 ст. 14 ПК України  надміру сплачені грошові зобов`язання - суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету або на єдиний рахунок понад нараховані суми грошових зобов`язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату.
Отже, Податковий Кодекс України чітко визначає поняття надміру сплачених податкових зобов`язань, зокрема, вищезазначеною нормою закону визначено, що  надміру сплачені грошові зобов`язання це суми коштів, які зараховані до бюджету або на єдиний рахунок понад нараховані суми грошових зобов`язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату.
Проте, як встановлено колегією суддів, НАК «Нафтогаз» сплатив авансовий внесок на виконання Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» на спеціальний рахунок, відкритий у Казначействі, тоді як податкову звітність у грудні 2020 року з податку на прибуток позивач не подавав та самостійно не визначав податкове зобов`язання з даного податку.
Окрім того, колегія суддів зазначає, у даному випадку сплата авансового внесу відбулась не в рамках Податкового Кодексу України, а отже повернення таких коштів, зарахування їх в рахунок сплати інших податкових зобов`язань за певні податкові періоди чи повернення на рахунок платника податків в рамках Податкового Кодексу України не може  відбуватись, оскільки, як вже зазначено колегією суддів, авансовий платіж був внесений відповідно до Закону України «Про Державний бюджет на 2020 рік», постанови КМ України №1195 та на підставі договору, укладеного між Міненерго, НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Укрнафта» щодо організації розрахунків відповідно до п.31-34 ст.14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік».
Як убачається із листа Державної казначейської служби України  від 12.11.2021 №11-05-05/23727 (а.с. 229, т.2) з небюджетного рахунку № UА:188999980313131240099026011, відкритого в Казначействі на ім`я Управління Державної казначейської служби України у Шевченківському районі м. Києва для обліку надходжень спеціального фонду державного бюджету за кодом класифікації доходів бюджету 11021000 «Податок на прибуток приватних підприємств» кошти:
- в сумі 2   190   859   311,31 грн згідно платіжного доручення від 16.12.2020 №440 з призначенням платежу «*;101;00135390;11021000; Авансовий внесок податку на прибуток, ст.14-1 ЗУ «Про Держбюджет України на 2020», дог.№79/20 від 10.12.2020 р. &2.2.01.06& ;;;»;
- в сумі 1   077   890   449,55 грн згідно платіжного доручення від 16.12.2020 №442 з призначенням палатежу «*;101;00135390;11021000; Авансовий внесок податку на прибуток, ст.14-1 ЗУ «Про Держбюджет України на 2020», дог.№79/20 від 10.12.2020 р. &2.2.01.06& ;;;».
Дані кошти, відповідно до напрямків спрямування, перераховано на рахунок UА 928201720000313141999118240 для здійснення витрат за кодом відомчої класифікації видатків та кредитування державного бюджету 240 (Міністерство енергетики України).
Розписом Державного бюджету України на 2020 рік Міненерго за бюджетною програмою 2401380 «Компенсація акціонерному товариству «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» економічно обгрунтованих витрат, здійснених з метою виконання покладених на нього відповідно до ст. 11 Закону України «Про ринок природного газу» спеціальних обов`язків для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринків при родного газу, зменшених на доходи, отримані у процесі виконання таких спеціальних обов`язків, та з урахуванням допустимого рівня прибутку» передбачено асигнування за  спеціальним фондом державного бюджету у сумі 32   204   883,00 тис. грн.
Зазначені асигнування Казначейством відкрито у повному обсязі затверджених бюджетних призначень. Відповідно до розподілів відкритих асигнувань, наданих Казначейству головним розпорядником коштів Міненерго, за вищевказаною бюджетною програмою асигнування спрямовані у сумі 32   204   883,00 тис. грн.
Казначейство за бюджетною програмою 2401380 на підставі платіжних доручень Міненерго забезпечило у грудні 2020 року перерахування коштів на загальну суму 32   204   883,00 тис. грн на небюджетний рахунок № НОМЕР_1 , відкритий у Казначействі на ім`я АТ «НАК «Нафтогаз».
До зазначеного листа  Державною казначейською службою України надано інформацію щодо перерахування коштів за бюджетною програмою 2401380 «Компенсація АТ НАК «Нафтогаз України» економічно обгрунтованих витрат, здійснених з метою виконання покладених на нього відповідно до ст. 11 Закону України «Про ринок природного газу» спеціальних обов`язків для забезпечення загальносуспільних інтересів в процессі функціонування ринку природного газу, зменшених на доходи, отриманих у процесі виконання таких спеціальних обов`язків, та з урахуванням допустимого рівня прибутку у 2020 році з якого убачається рух коштів  щодо відкритого спеціального рахунку.
Як пояснила представник податкового органу, будь-якого відношення до коштів, сплачених позивачем як авансовий внесок, податковий орган не має і не може цими коштами розпоряджатись, у т.ч. вирішувати питання їх повернення як надлишково сплачених, так як питання сплати коштів було урегульовано спеціальним законом, а не Податковим Кодеком.
Згідно Постанови КМ України №1195 від 03.12.2020 на податковий орган покладено наступні обов`язки: «Інформація про проведення розрахунків подається Казначейством до ДПС не пізніше наступного робочого дня з дати проведення таких розрахунків відповідно до Порядку взаємодії органів Державної казначейської служби України та органів ДПС в процесі виконання державного та місцевих бюджетів за доходами та іншими надходженнями, затвердженого наказом Мінфіну від 18 липня 2016 р. № 621.
ДПС відображає та надає її територіальним органам податкову інформацію про проведення розрахунків та погашення податкового боргу та грошових зобов`язань, визначених у пунктах 11-15 статті 11 Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік", з наступним відображенням такої інформації в електронних кабінетах, інтегрованих картках та в інших інформаційних системах контролюючих органів, відкритих для ПАТ "Укрнафта".
Отже, відповідно до  Постанови №1195 на податковий орган покладено лише  контроль проведення розрахунків погашення податкового боргу та грошових зобов`язань з наступних відображенням інформації в електронних кабінетах, проте податковий орган не є учасником проведення таких операцій та не є учасником укладеного договору від 10 грудня 2020.
Окрім того, як пояснив представник скаржника, у податковому органі  існує  щодо даної суми окрема інтегрована картка для контролю проведення розрахунків погашення податкового боргу та грошових зобов`язань з наступних відображенням інформації в електронних кабінетах відповідно до умов вищезазначеного договору.
Також, колегія суддів зауважує, що за умовами договору №79/20 від 10.12.2020, зокрема п. 15 зазначено, що  сторони засвідчують, що після виконання договору, вони не мають одна до одної жодної претензії стосовно предмета договору.
Згідно з п.16 Договору повернення коштів здійснюється у порядку, зворотному їх отриманню.
Таким чином, учасники договору  від 10.12.2020 узгодили, що не мають претензій одна до одної стосовно предмета договору та, що повернення коштів здійснюється у порядку, зворотному їх отриманню.
Водночас, умовами зазначеного договору не було визначено, що повернення коштів може відбуватися шляхом надання податковим органом  висновку про повернення коштів як надміру сплачних згідно Порядку №787 та ст.17, 43 ПК України.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що сума,  заявлена позивачем до повернення, є залишком коштів перерахованих з спеціального фонду Державного бюджету та яка підлягає використанню згідно з цільовим призначенням, на виконання та в порядку, передбаченим Законом №1006 та Постановою КМ України №1195 і не обліковується в основній інтегрованій картці ПАТ «Укрнафта» з податку на прибуток як переплата.
Порядок використання бюджетних коштів, регламентується Бюджетним Кодексом України. Зокрема, ст. 30 БК України передбачає, що видатки Державного бюджету України  включають бюджетні призначення, встановлені Законом України про Державний бюджет України на конкретні цілі. Використання коштів на цілі не визначені БК України в розумінні ст.119 БК є нецільовим використанням бюджетних коштів.
Отже, кошти у сумі 3   268   749   760,86 грн, які зараховані згідно платіжних доручень від 16 грудня 2020 №440 та №442 не є надміру сплаченими коштами, а є авансовим внеском з податку на прибуток, порядок використання яких визначено п. 14 ст.11 Закону №1006 та не може бути використаний ПАТ «Укрнафта» у інший спосіб ніж визначено Законом №1006.
Також колегія суддів зазначає, що відповідно до абз.3 п.1.2 розділу І, абз.1 п.2.1 розділу ІІ та п.8.3 розділу УІІІ Порядку відкриття відкриття та закриття рахунків у національній валюті в органах Державної  казначейської служби України, затвердженого наказоми Мінфіну від 22.06.2012 №758, зареєстрованого у Мінюсті 18.07.2012 за № 1206/21518 визначено, що:
- бюджетні рахунки - рахунки, які відкриваються в органх Казначейства для забезпечення казначейського обслуговування коштів  державного  та місцевого бюджетів;
- щорічно на початок нового бюджетного періоду відповідно до БК України, Закону про Державний бюджет України, рішень про місцеві бюджети та бюджетної класифікації, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 14 січня 2011 №11, Казначейство  та головні управління Кайначейства в областях, місті Києві відкривають рахунки за надходженнями до державного та місцевих бюджетів;
- у разі внесення змін  до законодавства, згідно з якими виключено окремі види надходжень, що зараховуються до відповідних бюджетів, Казначейство централізовано закриває рахунки за такими надходженнями.
Отже, кошти у розмірі 3 368   749   760,86 грн, які сплачені ПАТ «Укрнафта» та надійшли до спеціального фонду державного бюджету відповідно до п.14. ст.11 ЗУ «Про Державний бюджет України на 2020 рік» мали конкретне цільове призначення та були спрямовані у відповідності до  ст.11-1, п.31 ст.14, ст.14-1 ЗУ «Про Державний бюджет України на 2020 рік».
Водночас, аналіз умов зарахування НАК «Нафтогаз України» коштів до спеціального фонду як сплата грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, що виникли та/або виникнуть у ПАТ «Укрнафта» за результатами проведення операцій з продажу (постачання) природного газу НАК «Нафтогаз України» свідчить, що вказані кошти направлялись на взаємні розрахунки між держбюджетом, НАК «Нафтогаз» та НАК «Укрнафта», яка мала борг перед державним бюджетом та через установлений взаєморозрахунок з Державним бюджетом України змогла погасити борг.
Виходячи з норм ст. 14-1  Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» убачається, що у даному випадку малао місце проведення  взаєморозрахунків за рахунок джерел, визначених п.11-16 ст.11 Закону України  «Про Державний бюджет України на 2020 рік», що виключає застосування норм ст. 43 ПК України.
Таким чином, кошти у сумі 3   268   749   760,86 грн, які сплачені ПАТ «Укрнафта» та надійшли до спеціального фонду державного бюджету мали чітко визначене цільове призначення та були використані виключно у спосіб, визначений Законом України «Про Державний бюджет України на 2020 рік».
Таким чином, на підставі наданих доказів в їх сукупності, системного аналізу положень законодавства України, колегія суддів приходить до висновку, що адміністративний позов не підлягає задоволенню.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду першої інстанції, а тому рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 вересня 2021 року підлягає скасуванню з ухваленням нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з частиною 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: 2) скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ст. 317 КАС України  підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких підстав рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 вересня 2021 року підлягає скасуванню з ухваленням нового судового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 вересня 2021 року скасувати та ухвалити у справі нове судове рішення, яким позовні вимоги Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити певні дії та стягнення пені залишити без задоволення.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач:                                                                                Бужак Н.П.

Судді:                                                                                          Костюк Л.О.

                                                                                                    Степанюк А.Г.

Повний текст виготовлено: 22 лютого 2022 року.