ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 лютого 2022 року	Львів	Справа № 140/15179/20 пров. № А/857/17853/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,
суддів – Обрізка І. М., Онишкевича Т. В., 
за участю секретаря судового засідання – Смолинця А. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від              28 січня 2021 року, ухвалене головуючим суддею Волдінером Ф. А. о 16:12 год у м. Луцьку, у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                        ВСТАНОВИВ:

21.10.2020 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.11.2019 №0003283302, №0003323302, №0003343302, №0003333302 та №0003293302.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що планова виїзна документальна перевірка, за результатами якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, проведена відповідачем з порушенням вимог чинного законодавства за відсутності підстав для проведення такої. Звертає увагу, що встановлені контролюючим органом порушення нею вимог податкового законодавства спростовуються наявними первинними документами, що свідчить про протиправність донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій податковими повідомленнями-рішеннями від 07.11.2019 №0003283302, №0003323302, №0003343302, №0003333302 та №0003293302.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28.01.2021 адміністративний позов задоволено.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, у якій, з покликанням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення та прийняти нове - про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що судом першої інстанції не враховано, що допуск до проведення виїзної податкової перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. Зазначає, що в користуванні позивача перебуває ковбасний цех за адресою: АДРЕСА_1 , та магазин за адресою: АДРЕСА_2 , однак, підприємницьку діяльність позивач здійснює лише в магазині, в приміщенні якого немає відповідного офісу та технічного забезпечення для проведення документальної перевірки, а тому проведення перевірки в приміщенні контролюючого органу є правомірним. Зазначає, що у контролюючого органу були законні підстави для прийняття оскаржуваних рішення, покликаючись на те, що факти порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 вимог податкового законодавства мали місце та чітко зафіксовані в акті перевірки від 17.09.2019 № 1260/03-20-33-02/ НОМЕР_1 .
В судовому засіданні представник скаржника підтримав вимоги апеляційної скарги та просив їх задовольнити.
Позивач в судовому засіданні заперечила проти вимог апеляційної скарги, покликаючись на те, що оскаржуване рішення ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, просила відмовити в її задоволенні.
Заслухавши доповідь головуючого судді, пояснення учасників справи, дослідивши матеріали справи, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, апеляційний суд вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити з таких підстав.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік передбачено проведення документальної планової перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на травень.
02.05.2019 Головним управлінням ДФС у Волинській області прийнято наказ № 1575 про проведення документальної планової перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 15.05.2019 тривалістю 14 робочих днів.
Повідомлення від 02.05.2019 № 531 про проведення вказаної перевірки та копію наказу надіслано засобами поштового зв`язку рекомендованим поштовим відправленням за місцем реєстрації місця проживання ОСОБА_1 : АДРЕСА_2 , однак, повідомлення про вручення поштового відправлення повернулось за закінченням терміну зберігання.
15.05.2019 працівниками відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних та самозайнятих осіб управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДФС у Волинській області здійснено виїзд за податковою адресою позивача для вручення направлення для проведення перевірки та встановлено відсутність ОСОБА_1 чи її законних представників, що зафіксовано в акті № 274/13-02.
Наказом Головного управління ДФС у Волинській області від 16.05.2019 № 1738 «Про анулювання наказу Головного управління ДФС у Волинській області» на підставі службової записки управління податків і зборів з фізичних осіб від 16.05.2019 № 839/03-20-13-02-10 щодо неможливості виконання наказу від 02.05.2019 № 1575, зазначений наказ визнано таким, що втратив чинність.
01.08.2019 Головним управлінням ДФС у Волинській області було видано наказ № 2691 про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача з 20.08.2019 тривалістю десять робочих днів, який був направлений рекомендованим поштовим відправленням з повідомленням про вручення та повернувся до Головного управління ДПС у Волинській області 07.09.2019 з відміткою «за терміном зберігання».
20.08.2019 позивачу вручено направлення Головного управління ДФС у Волинській області від 13.08.2019 № 2794, № 2795, № 2796, від 14.08.2019 № 2847 на проведення планової виїзної документальної перевірки, що підтверджується особистим підписом позивача на вказаних документах. 
Наказом Головного управління ДПС у Волинській області від 04.09.2019 № 138 продовжено термін проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , призначеної наказом від 01.08.2019 № 2691, на 5 робочих днів з 04.09.2019. 
У зв`язку з проведенням документальної планової виїзної перевірки позивачу вручено вимоги про надання до 21.08.2019 та до 09.09.2019 для перевірки оригінали первинних документів щодо підтвердження доходів та витрат за перевіряємий період.
У відповідь на вказані вимоги позивачем 23.08.2019 та 02.09.2019 надано контролюючому органу книгу реєстрації перевірок, книгу обліку доходів та витрат, договори оренди рухомого та нерухомого майна, табелі обліку робочого часу, накази на прийом та звільнення працівників тощо, банківські виписки за 2017-2018 року, прихідні документи на отримання товарів та послуг за 2017 рік.
Посадовими особами Головного управління ДПС у Волинській області проведено планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності , повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 19.06.2015 по 31.12.2018, своєчасності, достовірності повноти нарахування та сплати податку на додану вартість з 01.04.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 17.09.2019 №1260/03-20-33-02/ НОМЕР_1 . 
Вказаний акт перевірки містить висновок про наступні порушення, допущені позивачем: 
пункту 44.1 статті 44, підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2, підпунктів 177.4.1, 177.4.2, 177.4.3, 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб на суму 1189130,87 грн; 
підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до заниження військового збору на 99 094,24 грн; 
пункту 2 частини першої статті 7, пунктів 2, 3, 9 статті 9 Розділу ІІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування», що призвело до заниження сплати єдиного внеску на 39741,39 грн за 2017 рік; 
пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.4, 198.6 статті 198 (в редакції до 01.07.2015) та пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199, пунктів 201.4, 201.7 статті 201 (в редакції з 01.07.2015) Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 928 562 грн; 
підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України, а саме не подано розрахунок за формою 1ДФ за ІІ квартал 2017 року та І-IV квартали 2018 року; 
пункту 203.1 статті 203 Податкового кодексу України, а саме невчасно подано податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2018 року;
вимог постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 № 957 « Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв», оскільки здійснено роздрібну торгівлю алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлений розмір мінімальних роздрібних цін на такі алкогольні напої;
пунктів 5, 11 Глави 2 постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148, так як встановлено факти неоприбуткування готівкової виручки в сумі 7929 грн у книзі обліку доходів і витрат за період з 01.12.2018 по 30.12.2018.
07.11.2019 Головним управлінням ДПС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення: 
№ 00003283302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 1 189 130,87 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 297 282,72 грн;
№ 0003323302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 928 562 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 232 140,50 грн;
№ 0003343302, яким до позивача за відсутність реєстрації податкових накладних застосовано штраф в розмірі 465 614 грн;
№ 0003333302, яким до позивача за невчасно подано податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2018 року застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1020 грн;
№ 0003293302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 99 094,24 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 24 773,56 грн;
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом за наслідками перевірки, яка проведена з порушеннями вимог чинного законодавства (відсутність доказів повідомлення позивача про проведення перевірки; проведення перевірки всупереч порядку проведення планових перевірок згідно Плану-графіку, проведення виїзної перевірки за місцезнаходженням податкового органу), а тому такі є протиправними та підлягають скасуванню.
Апеляційний суд не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до абзацу першого пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з абзацом другим підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Порядок проведення документальних планових перевірок врегульовано приписами статті 77 Податкового кодексу України.
Пунктом 77.1 статті 77 Податкового кодексу України передбачено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Абзацами першим-третім пункту 77.2 статті 77 Податкового кодексу України встановлено, що до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
З метою забезпечення єдиного підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків було розроблено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 № 524 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 24.06.2015 за № 751/27196.
Абзац третій пункту 1 розділу І Порядку №524 (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлює, що план-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Формування (коригування) планів-графіків територіальних органів Державної фіскальної служби України (далі - територіальні органи ДФС) здійснюється у порядку, встановленому у розділах ІІІ-V цього Порядку (абзац перший пункту 2 розділу І Порядку №524).
Відповідно до пункту 3 розділу І Порядку №524 проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДФС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, квартальних планів-графіків - не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДФС не пізніше 03 числа кожного місяця поточного року, починаючи з другого місяця поточного року, засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Після остаточного узгодження проектів планів-графіків (коригування планів-графіків) територіальні органи ДФС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб засобами автоматизованої інформаційної системи «Управління документами» плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
План-графік складається із планів-графіків територіальних органів ДФС та затверджується Головою ДФС. Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДФС (абзаци перший-другий розділу І Порядку №524).
Відповідно до пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Пунктом 1.2.1 розділу І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДФС від 31.07.2014 № 22 (далі – Методичні рекомендації), встановлено, що рішення про проведення документальної планової, позапланової та фактичної перевірки відповідно до пункту 77.4 статті 77, пункту 78.4, статті 78, пункту 79.2 статті 79, пункту 80.2 статті 80 та пункту 81.1 статті 81 Кодексу оформлюється наказом, який підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) органу ДФС. У такому наказі зазначається дата видачі, найменування органу ДФС, який його видав та органу ДФС, який буде проводити таку перевірку (у випадках призначення такої перевірки органом ДФС вищого рівня відповідно до підпунктів 78.1.5 та 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Кодексу), найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова виїзна/невиїзна або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) органу ДФС та скріплення відповідною печаткою цього органу.
При організації документальної планової перевірки підставою для видання наказу про її проведення є включення платника податків до плану-графіка документальних планових перевірок, який оприлюднено на офіційному веб-порталі ДФС (пункт 1.2.2 розділу І Методичних рекомендацій № 22).
Відповідно до пункту 1.2.7 розділу І Методичних рекомендацій №22 після усунення причин, передбачених підпунктами 1.4.5-1.4.6 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій, через які своєчасно не розпочато перевірку, видається наказ про внесення відповідних змін до попереднього наказу на проведення перевірки, або видається новий наказ про її проведення (з дотриманням порядку, встановленого пунктом 1.2 розділу І Методичних рекомендацій), копія якого вручається платнику податків у встановленому Кодексом порядку.
У разі якщо після видання наказу про проведення перевірки платника податків виникли або виявлені обставини, які унеможливлюють її проведення на підставі цього наказу, керівником структурного підрозділу, що повинен здійснювати (очолювати) таку перевірку, готується доповідна (службова) записка на ім`я керівника (заступника керівника, уповноваженої особи) органу ДФС, який видавав цей наказ, з наведенням обставин, що унеможливлюють його реалізацію та проведення перевірки. У цьому випадку на підставі зазначеної доповідної записки видається відповідний наказ про скасування наказу на проведення перевірки, як такого, що нереалізований.
Згідно з підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій №22 у разі коли при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням, у той же день складається відповідний акт у довільній формі, що засвідчує цей факт. У такому акті рекомендується зазначати інформацію про підстави для проведення перевірки (реквізити наказу, направлень тощо), дату встановлення факту та причини неможливості проведення перевірки, адресу місцезнаходження платника податків, за якою встановлено відсутність платника, та інші фактичні обставини, що засвідчують такі факти.
Аналіз викладених правових норм дозволяє зробити висновок про те, що план-графік проведення перевірок на відповідний рік повинен складатися територіальними органами ДФС не пізніше 1 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, оприлюднюватися на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, та включати платників податків, які мають найбільші критерії ризику, визначені у відповідності до вищевказаного Порядку, у тому числі за даними інформаційних систем контролюючого органу. Метою оприлюднення плану-графіка є попередження платників податків про проведення такої перевірки, окреслення її орієнтовного предмету. 
Необхідними умовами для проведення планової документальної перевірки платника податків є включення останнього до плану-графіку перевірок та видача наказу про її проведення, а також вручення такому платнику податків наказу та направлення на її проведення, які в свою чергу повинні відповідати вимогам, встановленим Податковим кодексом України.
При цьому, саме у наказі про проведення документальної планової перевірки визначається конкретна мета такої та період, за який перевірку буде проведено, а неможливість проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків за місцезнаходженням є підставою для скасування наказу на проведення перевірки, як такого, що нереалізований, та видачі нового наказу про її проведення.
Зважаючи на викладені правові норми, податковий орган на законних та обґрунтованих підставах відповідно до наданих згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України повноважень видав наказ про проведення планової перевірки з 15.05.2019 тривалістю 14 робочих днів з попереднім включенням позивача до плану-графіка на травень 2019 року, про що в загальному порядку позивач мала можливість дізнатись. Проте, податковий орган не зміг реалізувати наказ з незалежних від нього причин - відсутність фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за місцезнаходженням, що послугувало підставою для видачі контролюючим органом нового наказу про її проведення з 20.08.2019.
Апеляційний суд звертає увагу, що поштові відправлення з копіями наказів про проведення перевірки та відповідними повідомленнями надсилались контролюючим органом за податковою адресою позивача – АДРЕСА_2 , однак, такі були повернуті адресанту за закінченням терміну зберігання.
Так, пункт 42.2 статті 42 Податкового кодексу України передбачає, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Відповідно до абзацу 6 пункту 42.4 статті 42 Податкового кодексу України у разі, якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Таким чином, незважаючи на повернення поштових відправлень, надісланих позивачу, з копіями наказів про проведення перевірки та відповідних повідомлень, позивач вважається належним чином повідомленою про проведення перевірки контролюючим органом, а надіслані документи вручені їй, що свідчить про помилковість висновку суду першої інстанції про неповідомлення позивача про проведення планової виїзної документальної перевірки.
Що ж до посилань позивача на те, що у відповідача відсутнє право проводити планову документальну перевірку поза строками, визначеними планом-графіком, то апеляційний суд зазначає, що позивач була включена до плану-графіку проведення перевірок на травень 2019 року, в якому перевірка не відбулася внаслідок дій платника податків, а чинним податковим законодавством не передбачено обов`язку органу фіскальної служби вносити зміни у плани-графіки проведення планових перевірок.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21 лютого 2019 року у справі №819/1621/16 та від 27 травня 2019 року у справі №823/1665/16, які в силу приписів частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини шостої статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
Крім цього, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що незважаючи на те, що зміну дати початку проведення перевірки законодавчо не врегульовано, проте це не означає, що контролюючий орган позбавлений такого права і що таке перенесення неможливе за наявності рішення контролюючого органу про призначення перевірки, прийнятого на підставі, в порядку і у спосіб, передбачений законодавством.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.03.2019 у справі № 820/2777/18.
Також апеляційний суд звертає увагу, що фактичне проведення спірної виїзної документальної перевірки в приміщенні контролюючого органу не впливає на законність її проведення, оскільки позивач не забезпечила посадових осіб Головного управління ДПС у Волинській області робочим місцем та мала можливість самостійно надати і надала необхідні документи для проведення документальної перевірки за адресою: м. Луцьк, Київський майдан, 4.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 25.11.2021 у справі № 140/15179/20, правомірність проведення документальної виїзної перевірки в приміщенні контролюючого органу залежить від обставин та умов, які передували її проведенню та призвели до того, що перевірка проведена у приміщенні контролюючого органу. Якщо зміна місця проведення перевірки відбулася безпідставно, без згоди на це платника податків та без забезпечення йому права на участь у проведенні такої перевірки, то така може бути визнана протиправною. Відтак, саме по собі проведення виїзної перевірки у приміщенні органу державної податкової служби не свідчить про допущення контролюючим органом порушень норм Податкового кодексу України, які тягнуть за собою протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Враховуючи викладене, апеляційний суд приходить до висновку про недопущення контролюючим органом процедурних порушень під час призначення та проведення планової документальної виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , що виключає підстави для задоволення її позовних вимог лише з таких підстав.
При цьому, апеляційний суд вважає безпідставними доводи відповідача про правомірність проведеної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 у силу самого допуску до її проведення, оскільки у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 зроблено правовий висновок, згідно з яким незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
Крім цього, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що певні дефекти адміністративного акта можуть не пов`язуватись з його змістом, а стосуватися, наприклад, процедури його ухвалення. Саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.
Виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття. Дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків. Разом із тим, не кожен дефект акта робить його неправомірним.
Фундаментальне порушення це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення суттєвої, істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення. Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність. Відтак, порушення такої процедури може бути підставою до скасування рішення суб`єкта владних повноважень лише за тієї умови, що воно вплинуло або могло вплинути на правильність рішення.
Аналогічний вимір суттєвості порушень застосовує Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ), який у своїх рішеннях демонструє виважений підхід до оцінки характеру допущених порушень належної процедури з точки зору їх можливого впливу на загальну справедливість судового розгляду. Метод «оцінки справедливості процесу в цілому» не передбачає дослідження правомірності будь-якої окремої процесуальної дії у відриві від інших етапів процесу. По суті, ЄСПЛ у своїх рішеннях акцентує увагу на необхідності з`ясувати, «чи перетворили допущені порушення (в контексті конкретних обставин справи) судовий розгляд у цілому на несправедливий». При цьому, як свідчить практика ЄСПЛ, навіть виявлення судом серйозних (чи вагомих), на його думку, порушень права на справедливий судовий розгляд, допущених національними судами, не завжди тягне загальну оцінку проведеного судового розгляду та ухваленого підсумкового рішення як несправедливого.
Інакше кажучи, за принципами, що сповідує ЄСПЛ, скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості.
Зокрема, не може бути скасовано правильне по суті рішення та відступлено від принципу правової визначеності лише задля правового пуризму. Рішення може бути скасоване лише для виправлення істотної помилки. Процесуальні норми є вторинними порівняно з матеріальними, оскільки призначення перших полягає в забезпеченні реалізації других. Тобто характер, зміст і призначення процесуальних норм підпорядковані вимогам матеріальних норм і тому зумовлені ними та є похідними від них.
Таким чином, суд першої інстанції помилково вдався до дослідження виключно правомірності проведення перевірки, залишивши поза увагою обґрунтованість та підставність прийняття податкових повідомлень-рішень.
З метою проведення перевірки фізичній особі ОСОБА_2 було вручено письмові вимоги про надання оригіналів первинних документів щодо підтвердження доходів та витрат за період, що перевірявся, у відповідь на які було надано наступні документи: Книгу реєстрації перевірок; Книгу обліку доходів і витрат; договори оренди рухомого та нерухомого майна, табелі обліку робочого часу, накази прийому на роботу та звільнення, книгу по зарплаті, відомості виплати заробітної плати, заяви про надання соціальної пільги; банківську виписку за 2017-2018 роки; прихідні документи на отримання товарів та послуг за 2017 рік. 
Як встановлено з матеріалів податкової перевірки, контролюючим органом встановлено, що згідно руху коштів по розрахункових рахунках підприємця, книги обліку розрахункових операцій, інформації щодо номенклатури та ціни товару та книги обліку доходів та витрат, встановлено заниження валового доходу за 2018 рік на 256 754,78 грн.
При перевірці правильності визначення витрат, відображених у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2016-2018 роки використано банківські виписки по рахунках, відкритих на підприємця, видаткові накладні, стан дебіторсько-кредиторської заборгованості, суми залишків ТМЦ тощо та встановлено завищення вартості документально підтверджених витрат за пов`язаних із здійсненням діяльності, за 2017 рік на суму 6 600 766,75 грн та їх заниження за 2018 рік на суму 251 238,86 грн.
Апеляційний суд враховує, що згідно з пунктом 44.3 статті 44 Податкового кодексу України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Натомість, позивачем під час проведення перевірки не пред`явлено структуру валових витрат по позиціях за 2017-2018 роки, калькуляцій виходу одиниці готової продукції з сировини (вартості виробництва продукції), залишків ТМЦ, оборотно-сальдових відомостей по рахунках, регістрів (рахунків) бухгалтерського обліку та інших документів, що підтверджують понесені витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу.
Тому перевіркою для встановлення документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, контролюючим органом були використані отримані та видані видаткові накладні, видані та отримані податкові накладні,Cвстановлені перевіркою суми залишків ТМЦ на початок та кінець періоду та дебіторсько-кредиторська заборгованість.
Згідно з поданою декларацією про майновий стан та доходи за 2017 рік фізична особа-підприємець ОСОБА_1 до валових витрат за 2017 рік віднесла 11983172,20 грн, в тому числі 11814313,86 грн вартості ТМЦ, 112267,22 грн витрати на оплату праці та 56591,12 грн інших витрат.
Однак згідно з документами, наданими для проведення перевірки, що підтверджують придбання, реалізацію та використання ТМЦ (податкових та видаткових накладних на придбання та реалізацію товару) визначено вартість ТМЦ, що може прийняти участь у формуванні валових витрат лише в сумі 4162533,13 грн (в тому числі 4103725,34 грн - оптова торгівля та 58827,79 грн - роздрібна торгівля в магазині). 
Крім цього, згідно з поданою декларацією про майновий стан та доходи за 2017 рік підприємцем віднесено до витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату 112 267,22 грн, а згідно з наданими документами (відомостей про нарахування та виплату заробітної плати, нарахувань на заробітну плату, тощо) дана сума становить 94 322,09 грн.
Вказані порушення призвели до завищення позивачем валових витрат за 2017 рік на 6600766,75 грн.
Також фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 за 2018 рік подано декларацію з нульовими значеннями, хоча згідно аналізу банківських виписок по рахунках підприємця, книг обліку розрахункових операцій, видаткових накладних, відомостей про нарахування та виплату заробітної плати, сплати податків та зборів та інших документів, валові витрати становлять 251 238,86 грн, в тому числі вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), що реалізовані в сумі 170962,12 грн, витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату в сумі 58425,00 грн та інших витрат - 21851,74 грн, чим занижено валові витрати за 2018 рік на 251238,86 грн.
Що стосується суми чистого оподатковуваного доходу, відображеного в додатках до податкових декларацій, то контролюючим органом встановлено заниження суми чистого доходу за 2017 рік – 6 600 766,75 грн та за 2018 рік – 5 515,92 грн.
Вказані обставини та виявлені порушення призвели до заниження позивачем податку з доходів фізичних осіб за 2016-2018 роки на суму 1189130,87 грн.
Крім цього, позивачем не підтверджено наявність залишків ТМЦ та здійснення виробництва м`ясних та ковбасних виробів, калькуляцій виходу одиниці готової продукції з вировини. Відтак, на підставі наявних документів, контролюючим органом було встановлено, що залишки ТМЦ становлять: станом на 01.01.2016 - 0 грн, станом на 31.12.2016 – 0 грн, станом на 31.12.2017 – 4471727,29 грн з оптової торгівлі та 78562,01 грн з роздрібної торгівлі в магазині.
Так, відповідачем встановлено розбіжність в залишках товарів в оптовій торгівлі станом на 31.12.2017 року на суму 184411 грн без ПДВ, а станом на 31.12.2018 на суму 184411 грн без ПДВ, які підприємцем не було відображено в обсягах реалізованої продукції у 2017-2018 роках.
Такі порушення мали наслідком заниження позивачем податкових зобов`язань за період з 29.06.2017 по 31.12.2018 податку на додану вартість на суму 931228 грн.
Апеляційний суд звертає увагу, що на запити контролюючого органу позивачем не надано для перевірки первинні документи на спростування вказаних вище порушень, що свідчить про законність та наявність підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Виходячи з наведеного, відсутні правові підстави для задоволення позовних вимог.
Таким чином, судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, допущено неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, що відповідно до пунктів 1, 4 частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення та додаткового рішення суду першої інстанції та прийняття постанови про відмову у задоволенні позовних вимог.
Згідно з приписами статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки в задоволенні позову відмовлено, підстав для стягнення судових витрат немає.
Керуючись статтями 310, 315, 317, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України,

                                                  П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 січня 2021 року у справі № 140/15179/20 скасувати.
В задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено 28.02.2022