ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 440/950/20
адміністративне провадження № К/9901/449/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №440/950/20
за адміністративним позовом  фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою  фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (у складі судді - Супруна Є. Б.) від 13 травня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів - Чалого  І.  С., Бартош Н. С., Ральченка І. М.) від 03 грудня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1.  У лютому 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , платник податків, позивач у справі) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05 лютого 2020 року №0001550505, яким до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сумі 85,00 гривень та №0001560505, яким до платника застосовано штраф у сумі 250 000,00 гривень.
2.  Позовні вимоги обґрунтовано наявністю обставин, які свідчать про порушення прав платника податків, які позивач пов`язує з обставинами передчасності призначення фактичної перевірки додержання суб`єктом господарювання вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, а також необґрунтованістю висновку цієї перевірки щодо факту здійснення роздрібної торгівлі пальним без відповідної ліцензії та порушення порядку застосування реєстратора розрахункових операцій. 
3.  Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13 травня 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року, позов залишено без задоволення.
4.  Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, у грудні 2020 року ОСОБА_1 звернулася з касаційною скаргою, в якій просила скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13 травня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року, прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Разом з тим, позивач у касаційній скарзі просить розглянути питання про передачу справи до Великої Палати Верховного Суду відповідно до  статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України.
Також ОСОБА_1 просила стягнути з відповідача на її користь сплачені судові витрати у справі.
5.  Ухвалою Верховного Суду від 22 лютого 2021 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подачі відзиву на касаційну скаргу.
6.  12 березня 2021 року до Верховного Суду від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому податковий просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.
Окрім того, у відзиві на касаційну скаргу податковий орган просить замінити відповідача у справі - Головне управління ДПС у Полтавській області (код ЄРДПОУ 43142831) його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області (код ЄРДПОУ ВП 44057192).
Розглянувши зазначене клопотання та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому  статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України, допускає заміну відповідача  з Головного управління ДПС у Полтавській області (код ЄРДПОУ 43142831) на Головне управління ДПС у Полтавській області (код ЄРДПОУ ВП 44057192).
7.  Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що позивач зареєстрована як фізична особа - підприємець 28 березня 2016 року, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань вчинено запис за № 2 582 000 0000 001911. Основним видом економічної діяльності позивача за КВЕД є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним.
9. За договором оренди від 01 січня 2018 року, укладеним між Скороходівською селищною радою (орендодавець) та громадянкою ОСОБА_1 (орендар), позивач орендує на умовах строкового платного користування земельну ділянку для будівництва та обслуговування закладів торгівлі, загальною площею 0,1522 га, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 .
10. Крім того, за договором від 30 березня 2016 року позивач орендує у ОСОБА_2 на умовах строкового користування нежитлове приміщення, сарай К-1 нерухомого майна, навіс, М нерухомого майна, паливно-заправочний пункт З-1 нерухомого майна, що стоїть окремо за адресою: АДРЕСА_1 .
11. 16 січня 2020 року (судами попередніх інстанцій помилково вказано 13 листопада 2019 року) відповідач на підставі підпункту  20.1.4  пункту 20.1 статті  20, пункту  75.1  статті  75, підпунктів 80.2.2,  80.2.5  пункту 80.2 статті  80, пункту  82.3  статті 82 Податкового кодексу України  та наказу в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області від 15 січня 2020 року № 97 здійснив фактичну перевірку господарського об`єкту - автозаправочної станції (АЗС), що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою підприємницьку діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 .
12. За результатами фактичної перевірки щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) складений акт (довідка) від 16 січня 2020 року №0009/16/31/РРО/2928114389, яким було встановлено факт проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (РРО) з використанням режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), а саме - реалізація скрапленого газу проводиться без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Згідно почекової інформації, що надходить до органу державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв`язку в період з 01 липня 2019 року по 19 серпня 2019 року включно, згідно чеків РРО №109351 - 112950 включно здійснювалася роздрібна торгівля пальним без придбання відповідної ліцензії, сума реалізованого пального в період з 01 липня 2019 року по 19 серпня 2019 року включно становить 823 410,00 гривень.
13. На підставі висновків акту перевірки відповідачем 05 лютого 2020 року прийнято податкові повідомлення - рішення форми "С":
- № 0001560505, яким за порушення вимог частини 20  статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" та на підставі підпункту  54.3.3  пункту 54.3  статті  54 Податкового кодексу України,  абзацу 19 частини другої статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за роздрібну торгівлю пальним без наявності відповідної ліцензії в період з 01 липня 2019 року до 19 серпня 2019 року включно в розмірі 250 000,00 гривень;
- № 0001550505, яким за порушення пункту 11  статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та на підставі підпункту  54.3.3  пункту  54.3  статті  54 Податкового кодексу України  і пункту 6  статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за незабезпечення проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД) при продажу скрапленого газу.
14. Не погоджуючись із правомірністю вказаних податкових повідомлень-рішень, позивач звернулася до суду з даним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
15.  Відмовляючи в задоволенні позову суди попередніх інстанцій виходили з того, що виконання контролюючим органом своїх обов`язків щодо організації податкового контролю, зокрема, шляхом проведення фактичної перевірки не є порушенням прав платника, не спричиняє і не може спричиняти негативних наслідків для нього у випадку належного ведення господарської діяльності, фінансової звітності, бухгалтерського обліку, у відповідності до норм податкового законодавства.
16. Окрім того, судами вказано, що позивачем в період з 01 липня 2019 року до 19 серпня 2019 року здійснено реалізацію пального з порушенням вимог закону, а саме за відсутності відповідної діючої ліцензії, що свідчить про те, що суб`єкт господарювання повинен нести відповідальність встановлену законодавством.
17. Судами вказано, що за наявності доведеного факту незабезпечення проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД) при продажу скрапленого газу, що є порушенням пункту 11  статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", є правомірним застосування відповідачем до суб`єкта господарювання ОСОБА_1 штрафу у розмірі передбаченому законом.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
18.  Скаржник у касаційній скарзі не погоджується з висновками судів попередніх  інстанцій щодо відсутності підстав для задоволення позовних вимог, вважає рішення необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
19. В обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на те, що оскаржувані рішення прийняте податковим органом не у спосіб, передбачений законодавством України, з огляду на те, що останнім безпідставно не враховано відсутність законодавчо визначеного порядку отримання ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі пальним станом на день набрання чинності Законом України від 23 листопада 2018 року №2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів».
20. Судами попередніх інстанцій, на думку скаржника, не взято до уваги обставину звернення скаржника з заявою на отримання ліцензії від 19 червня 2019 року до податкового органу на підставі квитанції про сплату від 19 червня 2019 року за наявних діючих дозволів на здійснення основного виду своєї господарської діяльності пов`язаної з роздрібною торгівлею пальним та обставину не отримання ліцензії на протязі 20 календарних днів з моменту одержання заяви.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ          
21.  Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
22. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
23. Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
24. Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
25. За приписами пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
26. Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 Податкового кодексу України.
27. Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
28. Суд зауважує, що стаття 80 Податкового кодексу України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
29. Зазначене узгоджується з висновками Верховного Суду викладеними в постанові від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а.
30. Спростовуючи доводи позивача щодо правомірності проведення перевірки, суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Докази оскарження наказу в матеріалах справи відсутні.
31. Суд касаційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на постанову Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2021 року у справі № 826/17123/18, в якій сформовані наступні висновки.
32. У разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
33. Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка.  
34. Натомість, в межах даної справи, суди попередніх інстанцій обмежилися висновком про відсутність підстав для скасування наказу про проведення перевірки та лише вказують про те, що підставою для проведення перевірки стала наявна у контролюючого органу інформація про порушення платником умов реалізації пального та необхідністю у зв`язку із цим здійснення перевірочних функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального.
35. В той же час з рішень судів попередніх інстанцій залишається незрозумілим на підставі, яких саме документів суди дійшли до висновку про те, що підставою для проведення перевірки позивача стала наявна у контролюючого органу інформація про порушення платником умов реалізації пального та необхідністю у зв`язку із цим здійснення перевірочних функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального. Окрім того, судами не надано оцінки дотримання податковим органом вимог законодавства щодо оформлення наказу, зокрема в частині обґрунтування наявності фактичних обставин, які зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
36. Щодо предмету виявлених порушень та правомірності застосування фінансових санкцій згідно податкового повідомлення-рішення № 0001560505, Суд звертає увагу на наступне.
37. Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»  визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.
38. Статтею 1 вказаного Закону  серед іншого надано визначення наступним поняттям:
ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому  Законі  видів діяльності протягом визначеного строку;
роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/автогазозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів.
39. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23 листопада 2018 року  2628-VІІІ внесені зміни до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», а саме: частини першу і четверту статті 15 викладено у такій редакції: «Імпорт, експорт алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності без ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями та тютюновими виробами здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії».
40. Згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів»  останній набирає чинності з 1 січня 2019 року, крім, зокрема, підпункту 6 (щодо змін до  Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"), підпункту 17 (щодо змін до  Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності") пункту 2 розділу II  цього Закону, що набирають чинності з 1 липня 2019 року.
41. Одночасно  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів»  доповнено частину другу статті 17  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», за якою до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
42. За змістом статті 15  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»  суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
43. Плата за ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним справляється щорічно і зараховується до місцевих бюджетів згідно із законодавством.
44. Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої, зокрема, додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
45. Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому  Законі  документів.
46. Суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності регулює (встановлює, визначає)  Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від    02 березня 2015 року № 222-VIII.
47. Відповідно до пункту 7 частини першої  статті 7 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності»   (в редакції з 01 липня 2019 року), ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля пальним, яка ліцензується відповідно до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
48. Частиною першою  статті 8 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» (в редакції чинній  станом на 1 липня 2019 року) у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
49. Згідно з абзацом четвертим пункту 4 частини першої  статті 3 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності»   у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
50. Частиною другою  статті 20 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності»   встановлено, що у разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до  закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується.
51. Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227  Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи.
52. Відповідно до  постанови Кабінету міністрів України від 19 червня 2019 року №545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України»  територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 1 липня 2019 року.
53. Листом Державної фіскальної служби від 30 травня 2019 року за № 17014/7/99-99-12-01-01-17 на виконання  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів»  доведено територіальним органам - головним управлінням ДФС в областях та м. Києві, що суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензії на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 12 червня 2019 року. При цьому Головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 01 липня 2019 року.
54. Відтак, з 1 липня 2019 року набрали чинності норми  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»  щодо ліцензування роздрібної та оптової торгівлі пальним. З цієї дати роздрібна і оптова торгівля пальним, зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії.
55. У разі торгівлі пальним без наявності ліцензії до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів.
56. Зважаючи на положення абзацу четвертого пункту 4 частини першої статті  3, частини першої статті  8 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності»   при запровадженні ліцензування роздрібної та оптової торгівлі паливом, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з  дня їх прийняття.
57. Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесені зміни в тому числі до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності», прийнятий Верховною Радою України 23 листопада 2018 року, опублікований 12 грудня 2018 року, набрав чинності з 1 січня 2019 року, крім зокрема норм підпункту 6 (щодо змін до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до  Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II  цього Закону, що набирали чинності з 1 липня 2019 року.
58. Отже законодавець при запровадженні ліцензування роздрібної та оптової торгівлі пальним дотримався принципів, встановлених  Законом України «Про ліцензування видів господарської діяльності», щодо надання достатнього строку для реалізації прийнятих змін, який склав вісім місяців з дня прийняття  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів».
59. При цьому Суд звертає увагу на нечіткість врегульованих відносин, оскільки початок видачі ліцензії органом ліцензування та відповідальність за провадження роздрібної (оптової) торгівлі пальним без ліцензії припадають на один день, що є штучно створеною перешкодою в господарюванні для добросовісних платників.
60. Колегія суддів зазначає, що вищий орган виконавчої влади України з метою реалізації положень  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»  в частині внесених змін  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», лише 19 червня 2019 року постановою №545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України» (набрала чинності 1 липня 2019 року) пункт 6 переліку органів ліцензування, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 5 серпня 2015 року № 609  виклав в новій редакції, доповнивши його новим видом ліцензійної діяльності (зокрема роздрібна та оптова торгівля пальним, зберігання пального), визначивши орган ліцензування - ДФС, територіальні органи ДФС.
61. Про можливість подати документи для отримання ліцензії з 12 червня 2019 року суб`єкт господарювання дізнався з листа ДФС від 30 травня 2019 року за №17014/7/99-99-12-01-01-17, при цьому фактично отримати ліцензію для здійснення роздрібної або оптової торгівлі пальним можливо було не раніше 1 липня 2019 року, що є днем набранням чинності норм  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів»  щодо ліцензування, в тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії.
62. Отже зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшивши суб`єкту господарювання строк для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів»  щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання. Зокрема, суб`єкт господарювання мав 18 днів для подання відповідної заяви, в той час як органу ліцензування  Закон  встановлює 20 днів на розгляд заяви про отримання ліцензії.
63. Зазначені дії органів виконавчої влади є прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників.
64. Частиною другою статті  6  та частиною першої статті  7 Кодексу адміністративного судочинства України  передбачено, що суд вирішує справи відповідно до  Конституції  та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
65. Відповідно до статей  1  та  17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»  (метою цього  Закону  є впровадження в українське судочинство та адміністративну практику європейських стандартів прав людини) суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
66. Враховуючи зазначені положення  Конституції  та законів України, міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також правову природу спору у цій справі, Верховним Судом з метою забезпечення дії в Україні принципу верховенства права враховано судову практику Європейського суду з прав людини.
67. У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
68. Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
69. До спірних правовідносин підлягає застосуванню  рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018  (справа № 1-6/2018), яким сформовано правову позицію щодо верховенства права, а саме - основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини  рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.
70. Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення у справі «Звежинський проти Польщі», в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно (рішення у справі «Беєлер проти Італії»). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73).
71. Суд визнає, що затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів».
72. Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, колегія суддів у справі бере до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
73. Аналогічну позицію висловлено в постанові Верховного Суду від 27 липня 2021 року у справі №  260/1729/19.
74. Враховуючи зазначене вище правове регулювання, досліджені судами попередніх інстанцій докази, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, прийняття нової постанови про задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  від 05 лютого 2020 року № 0001560505.
75. За змістом частин першої, четвертої  статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України  підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
76. Що стосується податкового повідомлення-рішення від 05 лютого 2020 року № 0001150505, Суд звертає увагу на те, що доводи касаційної скарги в основному побудовані на доведенні протиправності рішень судів попередніх інстанцій в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001560505.
77. Стосовно податкового повідомлення-рішення від 05 лютого 2020 року № 0001150505 в касаційній скарзі платник податків звертає увагу на те, що відомості контрольного придбання пального по чеку виданого посадовим особам ДПС за придбаний товар (пальне) в якому була відсутня підкатегорія скрапленого газу, в акті не відображено у відповідності до підпункту 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України. Будь-яких інших обґрунтувань щодо правомірності оскаржуваних судових рішень в частині обґрунтування протиправності податкового повідомлення-рішення від 05 лютого 2020 року № 0001150505 касаційна скарга не містить.
78. Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що вказані доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності вказаного податкового повідомлення рішення.
79. Посилання платника податків на не відображення в акті перевірки відомостей відповідно до підпункту 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, Суд не приймає з огляду на зміст вказаного пункту Податкового кодексу України, яка передбачає право податкового органу проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Вказана норма не встановлює, які саме відомості мають бути зазначені в акті перевірки.
80. Враховуючи викладене, висновки судів попередніх інстанцій щодо правомірності проведення перевірки позивача, меж встановлених процесуальним законодавством для Верховного Суду щодо перегляду оскаржуваних судових рішень, Суд касаційної інстанції дійшов до висновку про скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині визнання протиправності податкового повідомлення-рішення від 05 лютого 2020 року № 0001150505, з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки судами попередніх інстанцій під час розгляду справи порушено норми матеріального та процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
81. Що стосується заявленого позивачем клопотання про передачу справи № 440/950/20 до Великої Палати Верховного Суду відповідно до  статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України, то колегія суддів вважає відсутніми підстави для його задоволення, з огляду на таке.
82.  Так, підстави для передачі справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду визначені  статтею 346 Кодексу адміністративного судочинства України.
83.  Як вже зазначалось вище, Верховним Судом неодноразово у своїх постановах висловлено правову позицію про застосування норм права у подібних правовідносинах і колегія суддів Касаційного адміністративного суду не вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухвалених судових рішеннях Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати.
84.  Водночас, відсутні підстави вважати, що справа № 440/950/20 має значення для формування єдиної практики  і така передача справи на розгляд об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовної практики.
85. Щодо клопотання позивача про стягнення з відповідача судових витрат у справі, то Суд, з огляду на результати розгляду справи,  та направлення справи на новий розгляд в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05 лютого 2020 року №  0001150505, дійшов до висновку про часткове задоволення вказаного клопотання.
86. А саме, Суд вирішив стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок Головного управління ДПС у Полтавській області судовий збір за подання адміністративного позову до суду першої інстанції у розмірі 1660,05 гривень, за подання апеляційної скарги до суду апеляційної інстанції у розмірі 2490,68 гривень, за подання касаційної скарги до суду касаційної інстанції у розмірі 3320,10 гривень.
87. Суд дійшов до висновку про стягнення саме цієї суми сплаченої за подання позову та, відповідно, скарг, з огляду на те, що при оскарженні лише податкового повідомлення-рішення від 05 лютого 2020 року №0001150505 позивачу необхідно було б сплатити мінімально встановлений Законом України «Про судовий збір» судовий збір, до суду першої інстанції у розмірі 840,80 гривень, у випадку оскарження рішення до суду апеляційної та касаційної інстанції позивач сплатила б 1261,20 гривень та 1681,60 гривень відповідно.
88. Судом касаційної інстанції, задовольняючи клопотання про стягнення судових витрат частково, відраховано зі сплаченого позивачем судового збору мінімально встановлений законодавством України судовий збір, який би сплатила позивач при оскарженні лише податкового повідомлення-рішення від 05 лютого 2020 року № 0001150505.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДПС у Полтавській області (код ЄРДПОУ 43142831) його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області (код ЄРДПОУ ВП 44057192).
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13 травня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду  від 03 грудня 2020 року у справі 440/950/20 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05 лютого 2020 року № 0001560505.
Прийняти в цій частині нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05 лютого 2020 року №  0001560505.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13 травня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду  від 03 грудня 2020 року у справі 440/950/20 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05 лютого 2020 року № 0001550505, направивши справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНКПП НОМЕР_1 ) за рахунок Головного управління ДПС у Полтавській області (36000, Полтавська обл., місто Полтава, вул.  Європейська, будинок 4, код ЄРДПОУ ВП 44057192) судовий збір за подання адміністративного позову до суду першої інстанції у розмірі 1660,05 гривень (платіжне доручення №1218 від 17 лютого 2020 року), за подання апеляційної скарги до суду апеляційної інстанції у розмірі 2490,68 гривень (платіжне доручення №1404 від 06 серпня 2020 року), за подання касаційної скарги до суду касаційної інстанції у розмірі 3320,10 гривень (платіжне доручення №1546 від 03 лютого 2021 року).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов