ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

10 січня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/9421/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю.,     
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року в адміністративній справі №160/9421/21 (головуючий суддя першої інстанції Боженко Н.В.) за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства «ЖУРАВЛИНКА» до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -
В С Т А Н О В И В :
Позивач 11.06.2021 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, а саме:
- №2683172/38359098 від 25.05.2021 року, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №1 від 14.05.2021 року;
- №2741655/38359098 від 08.06.2021 року, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №2 від 14.05.2021 року;
- №2741656/38359098 від 08.06.2021 року, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 14.05.2021 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 14.05.2021 року, №2 від 14.05.2021 року, №3 від 14.05.2021 року датою їх фактичного отримання.
В обгрунтування позовних  вимог зазначено, що позивачем подано на реєстрацію до податкового органу податкову накладну №1 від 14.05.2021 року, №2 від 14.05.2021 року та №3 від 14.05.2021 року, згідно з квитанцією від 20.05.2021 року та від 31.05.2021 року зазначені податкові накладні було отримано, але реєстрацію зупинено та запропоновано платнику податків подати додаткові документи та пояснення, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, проте не визначено чіткий перелік документів, якими необхідно підтвердити інформацію у ПН/РК. При цьому, рішеннями ГУ ДПС у Дніпропетровській області відмовлено у реєстрації вказаних податкових накладних. Підставою  відмови вказано ненадання платником податків розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків: без підтвердження обґрунтованості оформлення ПН даними бухгалтерського обліку, відсутні оборотно-сальдові відомості, а також ненадання платником податку копій документів, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які на надано підкреслити) - відсутні первинні документи щодо придбання та зберігання палива (бочки, ліцензії, договори, видаткові, ТТН, платіжні доручення тощо). Однак, первинні документи фінансово-господарської діяльності підприємства були подані до податкового органу. Вказані документи повністю підтверджують реальність господарських операцій, за результатом якої складені податкові накладні, які надіслано для реєстрації. Рішення є формальним, оскільки контролюючим органом не були враховані пояснення та первинні документи, які надавались до них. Крім того, наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Крім того, не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2683172/38359098 від 25.05.2021 року, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №1 від 14.05.2021 року, №2741655/38359098 від 08.06.2021 року, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №2 від 14.05.2021 року, №2741656/38359098 від 08.06.2021 року, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 14.05.2021 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 14.05.2021 року, №2 від 14.05.2021 року, №3 від 14.05.2021 року, в порядку встановленому чинним законодавством.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення  про  відмову  в  задоволенні  позовних  вимог в  повному  обсязі. В обґрунтування  скарги  зазначено,  що у платника податку після отримання квитанції виникає право на подання документів, що були складені ним відповідно до  Закону №996, проте податковий орган не зобов`язаний у квитанції вказувати перелік документів, який необхідно подати для підтвердження реальності господарської операції, оскільки таке прямо не передбачено нормативно-правовими актами. У Порядку №1165, №520 зазначено не вичерпний перелік документів та свідчить про наявність у платника податків права підтвердити правомірність та обґрунтованість господарської операції первинними документами, які він зобов`язаний скласти на підставі  Закону №996. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими.

Позивач  відзив на апеляційну скаргу  не  подав.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, тому в суді апеляційної інстанції справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів  в порядку письмового провадження.
                    Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне. 
Позивач - Приватне сільськогосподарське підприємство «ЖУРАВЛИНКА» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 38359098). Видами діяльності підприємства є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
Відповідачі - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, Державна податкова служба України є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані їм  Податковим кодексом України повноваження.
26.04.2021 року між ПСП «Журавлинка» (виконавець) та ДП «Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№1)» (замовник)  укладено договір про виконання сільськогосподарських робіт №2, відповідно до умов якого виконавець зобов`язується надати замовнику послуги по проведенню сільськогосподарських робіт відповідно до умов Договору підряду №1 від 01.02.2021 року, а саме - оприскування гербіцидом та підвіз води, дискування, культивація на землях сільгосппризначення, обсяг яких вказано в п.2.2 цього Договору (п.1.1 Договору) (а.с.115-115 на звороті).
Після закінчення робіт сторони складають акт про виконані роботи. Цей акт є невід`ємною частиною даного Договору і є підставою для проведення розрахунків (п.3.1 Договору).
Розрахунок з виконавцем здійснюється у безготівковій, або в іншій не забороненій законом формі протягом 10 днів з моменту підписання акта прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), але не пізніше 01 грудня 2021 року (п.3.2 Договору).
Позивачем - ПСП «Журавлинка» були виконані роботи (вприскування гербіцидом та підвіз води, дискування, культивація на землях сільгосппризначення, які належать ДП «СП ДКВС У країни (№1)» на підставі Державного Акта на право постійного користування землею І-ЗП № 001312 від 24.01.1997 року та знаходяться на території с.Гасанівка, с.Новософїївка, с.Дружелюбівка, с.Новоіванівське, с.Кам`яне Вільнянського району Запорізької області) на загальну суму 365785,43 грн, в тому числі ПДВ - 60964,24 грн. та складено акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №2 від 14.05.2021 року.
Як зазначено позивачем, ПСП «Журавлинка» виконує роботи, використовуючи власні транспортні засоби (трактори), відомості про які внесені до Повідомлення про об`єкти оподаткування за формою № 20-ОПП від 26.01.2020 року (№ з/п 3, 4, 5) реєстраційний номер документа 9006368327 та від 17.03.2021 року № 9054548881, а також техніку та обладнання, які передбачені для АПК (матеріальна відомість по рахунку 104 «Машини та обладнання» станом на 01.04.2021 року.
У зв`язку з виконанням робіт за  договором  та на виконання вимог статей  187,  201 ПК України  позивачем складена та направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна №1 від 14.05.2021 року (а.с.105 на звороті).
Проте, згідно з отриманою квитанцією від 20.05.2021 року реєстрація вищевказаної податкової накладної зупинена із зазначенням: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (а.с.105).
21.05.2021 року позивачем в електронному вигляді  подано письмові пояснення та первинні документи на підтвердження господарської операції,  на  виконання  якої  виписана податкова накладна №1, що підтверджується наданими до матеріалів справи доказами, а саме повідомленням №4 від 21.05.2021 року щодо податкової накладної №1 від 14.05.2021 року, кількість додатків 15, пояснення викладені в окремому документі №140 від 20.05.2021 року (а.с.102 на звороті).
За результатами розгляду вказаних  документів  Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення №2683172/38359098 від 25.05.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 14.05.2021 року, у зв`язку з ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які на надано підкреслити) - відсутні первинні документи щодо придбання та зберігання палива (бочки, ліцензії, договори, видаткові, ТТН, платіжні доручення інше) (а.с.93).
Крім  того, 14.05.2021 року між ПСП «Журавлинка» (постачальник) та ДП «Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№1)» (покупець)  укладено договір поставки №4, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця продукцію (далі -товар) в повному об`ємі, за ціною та відповідної якості, що визначені у цьому договорі, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити товар на умовах цього договору: гліфоган РК (20 л.), гербіцид та естет 905 КЕ (20 л.), гербіцид на загальну суму 584640,00 грн., в тому числі ПДВ  97440,00 грн. (п.1.1 Договору) (а.с.92-92 на звороті).
Постачальник поставляє товар згідно умов цього договору протягом 10 днів (п.2.1 Договору).
Поставка товару здійснюється транспортом постачальника на умовах вивозу зі складу постачальника, з урахуванням того, що розвантаження продукції здійснюється за рахунок та силами покупця (п.2.2 Договору).
Місце передачі товару (склад покупця) за адресою: с.Новософіївка, Вільнянський район, Запорізька область.
Датою поставки продукції є дата, коли продукція була передана у власність покупця, що підтверджується відповідними документами (видатковими накладними) (п.2.4 Договору).
Розрахунки з постачальником здійснюється в національній валюті України (гривня) шляхом безпосереднього банківського перерахування на розрахунковий рахунок постачальника, або в іншій не забороненій законом формі протягом 10 днів з моменту приймання товару за видатковою накладною, але не пізніше 01 грудня 2021 року (п.п.4.2.2 п.4.2 Договору).
14.05.2021 року позивачем поставлено гербіцид «Гліфоган РК» в кількості 3200,0 літрів та гербіцид «Естет 905» в кількості 500,0 літрів, що підтверджується видатковою накладною №1 та Актом приймання-передачі товару №4 на поставку. Товар отримано без довіреності керівником ДП «СП ДКВС України (№1)» з використанням особистого підпису та печатки підприємства. Поставка товару здійснювалась транспортом ПСП «Журавлинка», що підтверджується Товарно-транспортною накладною №1 від 14.05.2021 року.
Для забезпечення власних потреб та умов Договору підряду позивачем придбано у постачальника ТОВ «УКРХІМПРОМ» (код ЄДРПОУ 31414251) засоби захисту рослин на загальну суму 2855604,80  грн. за Договорами поставки № 06ДНБС/21 від 25.02.2021 року та №07ДНБС/21 від 10.03.2021 року. Асортимент товару вказано в Доповненнях до договорів поставки №1 від 25.02.2021 року та №3 від 07.05.2021 року. Оплата за засоби захисту рослин проводилась згідно рахунку №142 від 26.02.2021 року частково (20% загальної вартості) за платіжним дорученням №79 від 05.03.2021 року в сумі 543282,80 грн. та Фінансовою аграрною розпискою від 04.03.2021 року, яка зареєстрована в Державному реєстрі обтяжень рухомого майна, що підтверджується Витягом №71203420 від 04.03.2021 року, а також Витягом з реєстру аграрних розписок щодо розписки №6048 від 04.03.2021 року.
Позивачем отримано товар за видатковими накладними №86 від 26.02.2021 року, №107 від 09.03.2021 року та №1153 від 13.05.2021 року.
Засоби захисту рослин транспортувалися транспортом постачальника за ТТН №УХ-001126 від 26.02.2021 року, №УХ-000336 від 09.03.2021 року та №УХ-001127 від 13.05.2021 року, також отримані зареєстровані в ЄРПН вхідні податкові накладні №90 (реєстраційний номер документа 9041057859) від 26.02.2021 року, №30 (реєстраційний номер документа 9065944308) від 05.03.2021 року та №173 (реєстраційний номер документа 9141662226) від 13.05.2021 року.
Згідно пояснень позивача, отриманий товар зберігався на власних складах ПСП «Журавлинка» (будівля ангара), Витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності (індексний номер витягу 89277240 від 12.06.2017 року) та ці відомості внесені до повідомлення про об`єкти оподаткування за формою №20-ОПП від 26.01.2020 року (№ з/п 6).
У зв`язку з відвантаженням товару та на виконання вимог статей  187,  201 ПК України  позивачем складена та направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна №2 від 14.05.2021 року (а.с.63 на звороті).
Проте, згідно з отриманою квитанцією від 02.06.2021 року реєстрація вищевказаної податкової накладної зупинена із зазначенням: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі Додаткових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (а.с.63).
02.06.2021 року позивачем в електронному вигляді подано письмові пояснення та первинні документи на підтвердження реєстрації, зокрема, податкової накладної №2, що підтверджується повідомленням №5 від 02.06.2021 року щодо податкової накладної №2 від 14.05.2021 року, кількість додатків 29, пояснення викладені в окремому документі №141 від 01.06.2021 року (а.с.66-67).
За результатами розгляду вказаних документів Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення №2741655/38359098 від 08.06.2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 14.05.2021 року, у зв`язку з ненадання платником податку копій документів, а саме: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків: без підтвердження обґрунтованості оформлення ПН даними бухгалтерського обліку, відсутні оборотно-сальдові відомості (а.с.46).
Крім  того, 14.05.2021 року між ПСП «Журавлинка» (постачальник) та ДП «Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№1)» (покупець)  укладено договір поставки №5 від 14.05.2021 року, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця продукцію (далі -товар) в повному об`ємі, за ціною та відповідної якості, що визначені у цьому договорі, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити товар на умовах цього договору: насіння суданської трави (фракція 2,5), насіння суданської трави (фракція 3,7) та сорго суданське «Голубівська 25» (еліта) на загальну суму 89067,98  грн.,  в т.ч. ПДВ  14844,66 грн.                          (п.1.1 Договору).
Постачальник поставляє товар згідно умов цього договору протягом 10 днів (п.2.1 Договору).
Поставка товару здійснюється транспортом постачальника на умовах вивозу зі складу постачальника, з урахуванням того, що розвантаження продукції здійснюється за рахунок та силами покупця (п.2.2 Договору).
Місце передачі товару (склад покупця) за адресою: с.Новософіївка, Вільнянський район, Запорізька область.
Датою поставки продукції є дата, коли продукція була передана у власність покупця, що підтверджується відповідними документами (видатковими накладними) (п.2.4 Договору).
Розрахунки з постачальником здійснюється в національній валюті України (гривня) шляхом безпосереднього банківського перерахування на розрахунковий рахунок постачальника, або в іншій не забороненій законом формі протягом 10 днів з моменту приймання  товару за видатковою накладною, але не пізніше 01 грудня 2021 року (п.п.4.2.2 п.4.2 Договору).
Крім  того, 14.05.2021 року ПСП «Журавлинка» поставлено товар - насіння суданської трави (фракція 2,5), насіння суданської трави (фракція 3,7) та сорго суданське «Голубівська 25» (еліта), що підтверджується видатковою накладною №2 та Актом приймання-передачі товару №5. Товар отримано без довіреності керівником ДП «СП ДКВС України (№1)» з використанням особистого підпису та печатки підприємства. Поставка товару здійснювалася транспортом ПСП «Журавлинка» (п.2.2. Договору поставки), що підтверджується товарно- транспортною накладною №2 від 14.05.2021 року.
Поставка насіння відбувається на виконання умов Договору підряду №Г-1 від 01.02.2021 року вирощування товарної сільськогосподарської продукції, укладеного між Замовником ДП «СП ДКВС України (№1)» та підрядником ПСП «Журавлинка» (п.4.2.2 Договору підряду) (а.с.110 на звороті).
Для забезпечення умов Договору підряду позивачем придбано у постачальника ТОВ «ТД «Союзагроконсалтинг» (код ЄДРПОУ 38485994) Сорго суданське «Голубівська 25» (еліта) на загальну суму 39999,98 грн. за Договорами поставки №07/04-21 від 07.04.2021 року. Асортимент товару указано в Специфікації №1 від 07.04.2021 року до договору поставки №07/04-21 від 07.04.2021 року (а.с.37 на звороті, 38-39).
Оплата вартості товару за даним Договором поставки здійснюється покупцем на умовах надання постачальником покупцю відстрочки платежу до 01.11.2021 року (п.3.2. Договору поставки № 07/04-21 від 07.04.2021 року).
Позивач отримав товар за видатковою накладною №РН-0000007 від 07.04.2021 року. Насіння транспортувалося за ТТН №07/04-21 від 07.04.2021 року. Також отримана зареєстрована в ЄРПН вхідна податкова накладна №3 від 07.04.2021року (реєстраційний номер документа 9090209248) (а.с.35 на звороті).
Як зазначено позивачем, насіння суданської трави (фракція 2,5 та 3,7) отримано в результаті переробки (очищення та сортування) зерновідходів насіння суданської трави про що складений Акт №1 від 11.05.2021 року «На сортування і сушку продукції рослинництва» за формою сільгоспобліку №82 власними силами за допомогою очисних сортувальних машин ОВС-25, які є основними засобами ПСП «Журавлинка» (п.19 та п.20 Матеріальної відомості по рахунку 104 «Машини та обладнання» станом на 01.04.2021 року). Зерновідходи насіння суданської трави придбані у Державного підприємства «Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№1)» (код ЄДРПОУ 08680046) згідно Договору купівлі-продажу №25/09-20 від 25.09.2020 року за видатковою накладною №21 від 25.09.2020 року. На даний товар виписана та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна №67 від 25.09.2020 року (а.с.33 - на звороті, 34-34 - на звороті).
Отримані товари зберігалися на власних складах ПСП «Журавлинка» (будівля ангара), витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності (індексний номер витягу 89277240 від 12.06.2017 року) та ці відомості внесені до Повідомлення про об`єкти оподаткування за формою №20-ОПП від 26.01.2020 року (№ з/п 6).
У зв`язку з відвантаженням товару та на виконання вимог статей 187,  201 ПК України  позивачем  складена та направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна №3 від 14.05.2021 року (а.с.31 на звороті).
Проте, згідно з отриманою квитанцією 31.05.2021 року реєстрація вищевказаної податкової накладної зупинена із зазначенням: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.31).
02.06.2021 року позивачем в електронному вигляді подано письмові пояснення та первинні документи на підтвердження реєстрації, зокрема, податкової накладної №3, що підтверджується повідомленням №6 від 02.06.2021 року щодо податкової накладної №3 від 14.05.2021 року, кількість додатків 21, письмові пояснення викладені в окремому документі №142 від 01.06.2021 року (а.с.30 на звороті).
За результатами розгляду вказаних документів Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації  прийнято рішення №2741656/38359098 від 08.06.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 14.05.2021 року, у зв`язку з ненадання платником податку копій документів, а саме: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків: без підтвердження обґрунтованості оформлення ПН даними бухгалтерського обліку, відсутні оборотно-сальдові відомості (а.с.18).
          Не погодившись з такими рішеннями відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних, ПСП «Журавлинка» оскаржило  вказані  рішення  до  суду.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив із того, що відповідачами не надано будь-яких належних та допустимих доказів, не доведено наявності обставин та підстав, які б свідчили про юридичну дефектність первинних документів за спірними операціями. Рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області не містять розшифровку того, яка саме податкова інформація наявна у контролюючих органах, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних. Підприємством подані всі необхідні документи для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних №1 від 14.05.2021 року, №2 від 14.05.2021 року, №3 від 14.05.2021 року.

Апеляційний  суд, переглядаючи  рішення  суду  першої  інстанції  в  межах  доводів  та  вимог  апеляційної  скарги  та  на  підставі встановлених  фактичних обставин  справи,  перевіривши  правильність застосування  судом  норм  матеріального та  процесуального  права, зазначає  про таке.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту  187.1 статті 187 Податкового кодексу України  вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт  188.1 статті 188 Податкового кодексу України).
Згідно із п.п.14.1.60 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних (далі - ЄРПН) - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пункту  201.1 статті 201 Податкового кодексу України   на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із пунктом  201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року (далі по  тексту  - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом  192.1 статті 192  та пунктом  201.10 статті 201 Податкового кодексу України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту  201.1 статті 201 Податкового кодексу України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів  200-1.3  і 200-1.9 статті  200-1 Податкового кодексу України  (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту  201.16 статті 201 Податкового кодексу України; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246  за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті  201.16 статті 201 Податкового кодексу України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11 грудня 2019 року, який набрав чинності з 01.02.2020 року (далі по тексту  - Порядок №1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно із пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку №1165  у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/ розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
У квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних позивача зазначено, що позивач відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку Порядку №1165 передбачена така підстава для зупинення реєстрації податкової накладної, як наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Однак, відповідачем не доведено належними та допустимими доказами існування підстав для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, також в квитанціях контролюючий орган, пославшись на наявність ознак п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, не зазначив інформацію, які документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних встановлено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений  наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520  (далі по  тексту - Порядок №520).
Пунктом 2 вказаного Порядку встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4).
У пункті 5 Порядку № 520 визначений орієнтовний перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9).
Як  зазначалось  вище, позивачем надіслано повідомлення про надання пояснень та копій первинних документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
В той же час, відповідачем  ані  суду  першої, ані  суду  апеляційної  інстанції не надано доказів, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій та не доведено, що існують підстави для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових суб`єктів господарювання. 
В постановах Верховного Суду  від 23.10.2018 року у справі №822/1817/18, від 16.04.2019 року у справі №826/10649/17, від 28.10.2019 року у справі №640/983/19  зазначено,  що  загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Також, Верховним Судом  у постанові від 22.04.2019 року у справі №2040/5445/18 зазначено, що первинним об`єктом судового дослідження є обставини, за яких відповідач вчинив дії про зупинення реєстрації податкових накладних. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, перелік яких встановлений податковим законодавством.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області не містять роз`яснення того, яка саме податкова інформація наявна у контролюючих органах, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних. 
Крім того підприємством подані  необхідні документи для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкових накладних №1 від 14.05.2021 року, №2 від 14.05.2021 року, №3 від 14.05.2021 року.
Суд зазначає, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є необґрунтованими, з них не вбачається дійсних та об`єктивних підстав для відмови у реєстрації податкових накладних, що підтверджували б відсутність у платника податків права на відображення у податковому обліку з ПДВ заявленої операції, а, отже, й підтверджували б правомірність відмови в такій реєстрації.
Крім  того,  апеляційний  суд  погоджується  із  висновком  суду  першої інстанції  про  те,  що  приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган  не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами  Податкового кодексу України.
У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарської операції виконання робіт за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що питання щодо реальності чи не реальності  господарської операції по договору може бути предметом перевірки платника податків, в той час як реєстрація податкової накладної не є в розумінні Податкового кодексу України перевіркою платника податків, оскільки податкова накладна відображає лише частину самої господарської операції (отримання грошей або поставку товару). 
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що оскаржувані рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо вимоги про покладення на Державну податкову службу України обов`язку зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних,  апеляційний  суд  зазначає  наступне.
Відповідно до пп.14.1.60 пункту  14.1 статті 14 Податкового кодексу України  єдиний реєстр податкових накладних/розрахунків коригування ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами
При цьому, згідно з нормами п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою КМУ від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України, до якої з                        21 серпня 2019 року перейшли повноваження ДФС України.
Відповідно до ч.3  ст.245 КАС України  у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акту суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 14.05.2021 року, №2 від 14.05.2021 року, №3 від 14.05.2021 року.
Також, суд враховує правову позицію, висловлену в рішенні Європейського Суду з прав людини від 20.10.2011 року  у справі «Рисовський проти України», в якому суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини 1 статті 310 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною 4 статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню.

Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
          
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року в адміністративній справі №160/9421/21 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 вересня    2021 року в адміністративній справі №160/9421/21 залишити без змін. 
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті  328  КАС  України.

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак