ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 березня 2022 року	Львів	Справа № 140/5110/21 пров. № А/857/23486/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді :                                                  Кухтея Р.В.,
суддів :                                                                      Шинкар Т.І., Шевчук С.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року (ухвалене головуючим-суддею Волдінер Ф.А., в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у м. Луцьку) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Квадро Оіл» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                   в с т а н о в и в :

У травні 2021 року ТзОВ «Квадро Оіл» (далі – ТзОВ «Квадро Оіл», Товариство, позивач) звернулося в суд із зазначеним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.05.2021 за №0025570705, №0025590705.
Позов мотивований тим, що рішення податкового органу, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Вказує, що реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування та друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронні формі і призначений для роботи на автозаправних станціях. Також звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про прихід товару і фактичні залишки пального у літрах, з розхідного резервуару. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за товарними запасами за місцем їх реалізації. Технічна помилка здійснена оператором у зазначенні дати в журналі обліку надходження нафтопродуктів, не може вважатися, що облік товару (дизельного палива) здійснено з порушенням ведення обліку товарних запасів. Зазначає, що через несвоєчасне отримання податковим органом поданих довідок у зв`язку з тимчасовим обмеженням роботи (технічних несправностей) електронних сервісів та інформаційно-телекомунікаційних систем не може бути застосована відповідальність до товариства.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 18.11.2021 позовні вимоги були задоволені повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області (далі – ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач) подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити Товариству у задоволенні позову. 
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що підставою для проведення перевірки слугувала Інформація, доведена листом ГУ ДФС у Волинській області №1220/10/03-97-04-04-03 від 23.03.2021. За змістом наказу №2421 від 12.11.2020 підставою проведення перевірки є п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, яка дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу вимог статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995 (далі – Закон №481/95-ВР) покладені на відповідача. Також вказує, що у разі незгоди платника податку з порядком та підставами призначення податкової перевірки щодо нього, зокрема фактичної, він має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до її проведення. Якщо ж посадові особи контролюючого органу були допущені до перевірки, у подальшому предметом розгляду у суді може бути лише суть виявлених порушень податкового та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а оскаржуване рішення без змін. 
Згідно п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що відповідно до наказу ГУ ДПС №988 від 25.03.2021, на підставі п.п.20.1.9, 20.1.10, 10.1.11, п.20.1 ст.20, п.п.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80, п.80.8 ст.80, п.п.52-2 п.52 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України було проведено фактичну перевірку з питань дотримання вимог ПК України, Кодексу законів про працю України, Законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», «Про ліцензування видів господарської діяльності», «Про оплату праці», «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», постанови Правління Національного банку України «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», за результатами якої складено акт фактичної перевірки №000932 від 08.04.2021 (далі – Акт перевірки, Акт), яким встановлено порушення вимог : п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі – Закон №265/95-ВР), п.п.230.1.1 п.230.1 ст.230 ПК України, п.14.19 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», п.п.10.2.1, 10.2.10, 10.3.1, п.10 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти/нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України.
На підставі Акта перевірки було сформовано податкове повідомлення-рішення №0025570705 від 06.05.2021, яким на підставі п.54.3 ст.54 ПК України та статті 20 Закону №265/95-ВР застосовано штрафну санкцію в розмірі 686000,00 грн, а також винесено податкове повідомлення рішення №0025590705 від 06.05.2021, яким на підставі п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 та п.128-1.3 ст.128 ПК України застосовано штрафну санкцію в розмірі 5000,00 грн.
Вважаючи оспорювані рішеннями протиправними, Товариство звернулося до адміністративного суду з вимогою про їх скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не було надано письмових та належним чином оформлених доказів на підтвердження отримання контролюючим органом інформації, яка зумовлює виникнення обґрунтованої та законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю. Відтак, вважав, що наказ про проведення фактичної перевірки прийнятий за відсутності правових підстав.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно п.80.1 ст.81 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів : направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
При цьому, п.80.7 ст.80 ПК України передбачено, що фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення фактичної перевірки здійснюється відповідно до статті 81 цього Кодексу (п.80.5 ст.80 ПК України).
За змістом п.86.5 ст.86 ПК України, у разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови.
Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень визначених ПК України.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Підставою проведення фактичної перевірки, визначеної п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
З матеріалів справи видно, що зі змісту наказу №988 від 25.03.2020, фактична перевірка ТзОВ «Квадро Оіл» була призначена на підставі п.п. 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.
Колегія суддів вважає, що відповідачем не надано жодних доказів на підтвердження того, що контролюючим органом отримано інформацію, яка зумовлює виникнення обґрунтованої та законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю. У самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення.
У наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, які їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 18.12.2018 по справі №820/4895/18, які в силу положень ч.5 ст.242 КАС України мають бути враховані при розгляді цієї справи.
Колегія суддів також звертає увагу, що зазначені висновки узгоджуються з правовою позицією, викладеною у постановах Верховного Суду від 08.09.2020 по справі №640/21536/19, від 28.10.2021 по справі №520/10214/2020.
Разом з тим, лист ГУ ДФС №1220/10/03-97-04-04-03 від 23.03.2021, на який посилається відповідач як на підставу для проведення перевірки, також не містить інформації про порушення позивачем як платником податків, щодо якого здійснюється перевірка, вимог законодавства, визначених п.п.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, не містить і посилання на норми права, які можливо були порушені платником податків.
Таким чином, колегія суддів погоджується з доводами позивача та висновками суду першої інстанції, що ГУ ДПС, враховуючи положення п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України та вимоги ч.2 ст.77 КАС України, не довело наявність підстав для проведення фактичної перевірки ТзОВ «Квадро Оіл».
Невиконання відповідачем вимог статей 80, 81 ПК України, зокрема, в частині наявності підстав для призначення фактичної перевірки, дотримання умов та порядку допуску до її проведення, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Акт перевірки, виходячи з положень щодо допустимості доказів, визначених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, а податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками такої перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 21.02.2020 по справі №826/17123/18, від 04.09.2020 по справі №821/1274/18, від 22.09.2020 по справі №520/8836/18, які в силу вимог ч.5 ст.242 КАС України мають бути враховані при розгляді цієї справи.
У Рішенні від 20.10.2011 у справі «Rysovskyy v. Ukraine», Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування» передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб («Beyeler v. Italy», «Oneryildiz v. Turkey», «Megadat.com S.r.l. v. Moldova», «Moskal v. Poland»). На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Lelas v. Croatia» і «Toscuta and Others v. Romania») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси («Oneryildiz v. Turkey», та «Beyeler v. Italy»).
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Lelas v. Croatia»).
Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З огляду на вищевикладене, доводи скаржника з покликанням на те, що позивач має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки не заслуговують на увагу, оскільки недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в основу підстав позову про скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки.
Зважаючи на допущені відповідачем порушення вимог статей 75-81 ПК України, колегія суддів дійшла висновку, що вони унеможливлюють застосування до позивача наслідків фактичної перевірки у вигляді прийняття спірних податкових повідомлень-рішень та свідчать про невідповідність цих рішень визначеним ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень.
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.3 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення, постановлене за результатами апеляційного перегляду в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.
Керуючись ст.ст. 12, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,

                                                       п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року по справі №140/5110/21 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	Т. І. Шинкар 	
 	 	С. М. Шевчук