ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 лютого 2022 року 
м. Київ
справа №1340/4729/18
адміністративне провадження № К/9901/22901/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12.02.2019 (суддя - Крутько О.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.05.2019 (колегія суддів: Н.В. Ільчишин,               В.В. Гуляк, Р.Й. Коваль) у справі № 1340/4729/18 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.09.2018 №0356721307, №0356711307, №0356701307, №0356601307.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідачем безпідставно визначений   розмір доходу на загальну суму 418248,45 грн, з огляду на відсутність на то належних доказів. Відповідач, нараховуючи спірними рішеннями податкове зобов`язання та штрафні санкції, керується лише припущеннями, що є недопустимим.  
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12.02.2019, яке залишено без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.05.2019  позов задоволено. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області від 28.09.2018 №0356721307, №0356711307, №0356711307, №0356601307.
За висновками судів,  контролюючим органом під час проведення перевірок не було встановлено факту реалізації у вересні 2016 року у ОСОБА_1 товару на загальну суму 418248,45 грн. Жодні первинні документи, які б підтверджували таку реалізацію відсутні.
Не погоджуючись з рішенням судів першої і апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати, у задоволені позову відмовити. Вказується на доводи, які аналогічні доводам актам перевірки, які не підлягають додаткового зазначення. 
В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу, який надійшов до Верховного Суду позивач просив її залишити без задоволення, а оскаржувані нею рішення - без змін. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав. 
Судами було установлено, що Головним управлінням Державної фіскальної служби у Львівській області у період з 17.07.2018 по 30.07.2018 проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 рр., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 рр., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 11.12.2013 по 31.12.2017 рр., виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 рр. За результатами перевірки складено акт від 01.08.2018 року №1906/13-07/2541514432.
08.08.2018 року позивачем подано скаргу (заперечення) на акт перевірки від 01.08.2018 року №1906/13-07/2541514432.
За результатами розгляду скарги позивача призначено та проведено позапланову перевірку .
Головним управлінням Державної фіскальної служби у Львівській області у період з 29.08.2018 року по 04.09.2018 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 рр., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 рр., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 11.12.2013 по 31.12.2017 рр., виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 рр. з питань порушених у запереченні від 08.08.2018 (вх.ГУ ДФС у Львівській області від 10.08.2018 р. №4101/ФОП) на акт документальної планової виїзної перевірки від 01.08.2018 №1906/13-07/2541514432.
За результатами перевірки складено акт від 11.09.2018 року №2251/13-07/2541514432.
Проведеною перевіркою встановлено такі порушення:
п.44.1, п.44.3, ст.44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями, за незабезпечення зберігання документів та ненадання посадовим особам, які проводять перевірку документів, що підтверджують показники податкової звітності платника податків;
пп.2 п.291.4 ст.291, пп.2 п.293.4 ст.293 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями донарахованого єдиного податку на загальну суму 59860,85 грн.;
п.2.6 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління НБУ України від 15.12.2004 р. №637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 р. №40/10320 із змінами та доповненнями - неоприбуткування готівкової виручки у вересні 2016 року в сумі 418248,45 грн.;
п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями.
За наслідками проведеної перевірки та на підставі акта перевірки податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення №0356721307 від 28.09.2018 року, №0356711307 від 28.09.2018 року, №0356701307 від 28.09.2018 року, №0356601307 від 28.09.2018 року.
Підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень слугувало те, що ФОП ОСОБА_1 розмір придбаного товару від розміру отриманого доходу по одним і тим же періодам відрізняється на 418248,45 грн., який протиправно не включений до обсягу задекларованого доходу згідно податкової декларації платника єдиного податку за 9 місяців 2016 року, що призвело до неоприбуткування вищевказаних коштів, та не проведення їх через реєстратор розрахункових операцій.
Як установлено судами, що підтверджено матеріалами перевірки, позивач у період з 01.07.2015 по 30.09.2016 рр. здійснював діяльність на спрощеній системі оподаткування ІІ групи та був платником єдиного податку. Відповідач встановив перевищення допустимого ліміту по ФОП 2-ї групи, визначеної станом на 2016 рік в розмірі 1,5 млн. грн., визначивши суму незадекларованого доходу в сумі на 418248,45 грн.
Дане порушення, на думку ревізорів, виявлено з огляду на неузгодженість даних податкової звітності позивача який перебував на спрощеній системі оподаткування, тобто доходів за 2015 рік та 9 місяців 2016 року (з 1.10.2016 - самостійно вибрано загальну систему оподаткування) та обсягам придбання товару останнім за такий же проміжок часу.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 28.09.2018 № 0356721307, яким  застосовано суму штрафних санкцій 20911242,25 грн. на підставі п.п.54.3.3. п.54.3 ст. 54 ПК України і згідно  з частиною другою ст. 1 та абз. третього ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» № 436/95 від 12.06.1995 р.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 20.05.2020 висловила правову позицію, зазначивши про неможливість застосування положення абз. 3 ст. 1 Указу Президента від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Метою прийняття Указу було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином врегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону. Оскільки шляхом прийняття Закону №  265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №  436/95 припинив дію, і його положення вже не могло застосовуватися. (Справа №  1340/3510/18 (провадження № 11-1160апп19)
Отже, спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню з зазначених підстав.
Щодо податкових повідомлень-рішень №0356711307 від 28.09.2018 року, №0356701307 від 28.09.2018 року, №0356601307 від 28.09.2018 року.
Згідно із п. 2 пп.  291.4. ст. 291 ПК України (в редакції станом на 1.01.2016) суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку:  2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:
не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;
обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень. 
Згідно із приписами статті 296 ПК України платники єдиного податку першої - третьої груп ведуть облік у порядку, визначеному підпунктами 296.1.1-296.1.3 цього пункту.
Платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які не є платниками податку на додану вартість, ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів (пп. 296.1.1. п. 291.1 ст. 291 ПК України).
Форма книги обліку доходів, порядок її ведення затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів такі платники єдиного податку подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги, у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.
Порядок ведення книги обліку доходів для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015  № 579 (далі - Порядок), яким передбачено, що фізичні особи - підприємці, які обрали спрощену систему оподаткування та є платниками єдиного податку першої і другої груп, а також платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість (далі - платник податку), ведуть книгу обліку доходів (далі - Книга), у якій щоденно за підсумками робочого дня відображають отримані доходи.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що відповідач констатуючи про заниження позивачем доходу від здійснення ним підприємницької діяльності за 2016 рік оцінював його витрати, що були понесені ним на підставі банківських виписок, приходних та видаткових накладних та інше, та не  зазначив жодних доказів які б вказували, що такий платник занизив розмір свого доходу чи/або його невірно відобразив в Книзі обліку доходів, а відтак такі висновки  є припущенням.
Такий висновок судів попередніх інстанцій Верховний Суд вважає передчасним, який зроблено без дослідження всіх фактичних обставин по справі.
Зокрема, позивач  взагалі не спростовував наявність різниці на суму 418248,45 грн., а лише доводив суду (зміст позовних вимог), що не зобов`язаний  вести облік  товарних запасів як фізична особа-підприємець, оскільки  дія Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» поширюється лише на юридичних осіб, а  податковим законодавством передбачено ведення Книги обліку доходів, яка надана під час перевірки. 
Суди погодились з такими доводами не врахувавши, що  відповідно до частини першої ст.51 Цивільного кодексу України, - до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. 
Відповідно до п.п.44.1. ст. 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
До позивача застосовано фінансові санкції не за порушення порядку ведення певного виду обліку, а за не надання будь-яких документів на підтвердження або спростування різниці між доходами та витратами на суму 418248,45 грн. 
Поза увагою судів попередніх інстанцій залишились доводи податкового органу, що відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»,  Суб`єкти   господарювання,   які   здійснюють розрахункові  операції  в  готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при   продажу   товарів   (наданні   послуг)   у  сфері  торгівлі, 
громадського  харчування  та  послуг, а також операції з приймання 
готівки  для  подальшого  її  переказу зобов`язані: вести  в  порядку,  встановленому  законодавством, облік товарних  запасів  на  складах  та/або  за  місцем  їх реалізації, 
здійснювати  продаж  лише  тих  товарів (послуг), що відображені в такому обліку.  Такі  вимоги  не  поширюються на фізичних осіб - підприємців, які  є  платниками  єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Отже, законодавцем визначено, що реалізація товару позивачем могла здійснюватися лише при наявності такого обліку, а правильне ведення Книги обліку доходів не достатньо для підтвердження даних фінансової звітності. Діючим законодавством не встановлено для фізичних осіб-підприємців (на спрощеній системі оподаткування) обов`язкового ведення бухгалтерського обліку, але  в будь-якому випадку, суди  не запропонувати та не витребували від позивача пояснень або доказів щодо причини виникнення встановленої під час перевірки різниці мж доходами і витратами, відносно якої у податкового органу виник обґрунтований сумнів, оскільки під час перевірки не надано підтверджуючих документів. 
Тягар доказування в даному спорі суди поклали лише на відповідача, не перевіривши всі доводи та аргументи.
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судові рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Відповідно до частини другої ст. 353 цього Кодексу,  підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається  скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило  встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 353 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

1.Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області  задовольнити частково.
2.Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12.02.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.05.2019 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.09.2018 року №0356711307, №0356701307, №0356601307 та в цій частині справу направити на новий розгляд до  Львівського окружного адміністративного суду.
3. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12.02.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.05.2019 змінити в мотивувальній частині щодо підстав задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.09.2018 № 0356721307, а в іншій частині залишити без змін.
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник