ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 лютого 2022 року 
м. Київ
справа №520/4111/19
адміністративне провадження № К/9901/638/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Яковенка М.М.,  Гімона М.М., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Промислові компоненти" до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Харківській області про скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області) на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.06.2019 (суддя Зоркіна Ю.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2019 (головуючий суддя Гуцал М.І., судді: Старостін В.В., П`янова Я.В.),
У С Т А Н О В И В :
У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Промислові компоненти" (далі - ТОВ "Промислові компоненти", Товариство, позивач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило: 
визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування  в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації, від 19.03.2019 №1112482/39806198 та від 27.03.2019 №1121795/39806198 про відмову в реєстрації податкових накладних  від 01.11.2018 №1 та від 02.11.2018 №2 відповідно;
зобов`язати ДФС України зареєструвати податкові накладні від 01.11.2018 №1 та від 02.11.2018 №2;
визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування  в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації,  про включення ТОВ "Промислові компоненти" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, оформлене протоколом від 04.10.2018; 
зобов`язати комісію ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування  в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації, виключити ТОВ "Промислові компоненти" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами про відсутність підстав для внесення Товариства до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, а отже і підстав для зупинення реєстрації податкових накладних Товариства від 01.11.2018 №1 та від 02.11.2018 №2 з подальшою відмовою в реєстрації цих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач зазначав, що не відповідає жодному із критеріїв, передбачених пунктом 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку. Також зазначив, що Товариством дотримано вимоги чинного законодавства щодо реєстрації зазначених податкових накладних, зокрема щодо надання контролюючому органу у зв`язку із зупиненням реєстрації податкових накладних письмових пояснень та копій документів, необхідних та достатніх для їх реєстрації. 
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24.06.2019 адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовані рішення ГУ ДФС про відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19.03.2019 №1112482/39806198 та від 27.03.2019 №1121795/39806198; зобов`язано Державну фіскальну службу України (далі - ДФС України) зареєструвати податкові накладні від 01.11.2018 №1, від 02.11.2018 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних; визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДФС про включення ТОВ "Промислові компоненти" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, оформлене протоколом від 04.10.2018 №183, та зобов`язано ГУ ДФС виключити ТОВ "Промислові компоненти" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості; в іншій частині позов залишено без задоволення. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що включення  Товариства до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, порушує його права, оскільки є підставою для автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних, які Товариство подає на реєстрацію, і, як наслідок, створює перешкоди для здійснення ним господарської діяльності. Згідно з висновком суду позивач надав письмові пояснення та копії документів на підтвердження операцій з постачання товарів (щебню гранітного, портландцементу та будівельних матеріалів) ТОВ «Агроінвест Холдинг» на підставі договору поставки від 05.06.2018 №0506/2, на які були виписані податкові накладні №1 від 01.11.2018, №2 від 02.11.2018, відтак, у контролюючого органу не було правових підстав для відмови позивачу у реєстрації поданих ним податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суд дійшов висновку, що, оскільки  контролюючий  орган  у електронних квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначив чіткого критерію, за яким  позивач визнаний ризиковим платником, та конкретний перелік документів, які позивачу слід було подати для усунення перешкод в реєстрації податкових накладних, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають принципу  правової визначеності.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2019 рішення суду першої інстанції скасовано в частині визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДФС про включення ТОВ "Промислові компоненти" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, оформлене протоколом від 04.10.2018 №183, та про    зобов`язання ГУ ДФС виключити ТОВ "Промислові компоненти" з переліку ризикових платників податків, а у задоволенні позову в цій частині позовних вимог відмовлено. Висновок суду апеляційної інстанції стосовно цих позовних вимог вмотивований тим, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронних інформаційних баз отриманої внаслідок опрацювання податкової інформації щодо податкової поведінки платника податків та визнання його таким, що має ознаки ризикового платника, є лише службовою діяльністю працівників контролюючого органу на виконання своїх обов`язків по збиранню доказової інформації щодо наявності або відсутності ризикових операцій. Включення суб`єктом владних повноважень до бази даних певної інформації щодо платника податків не породжує для цього платника податків юридичних наслідків.
В іншій частині рішення суду першої інстанції згідно з постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2019 залишено без змін.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.06.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2019 в частині задоволених позовних вимог, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволені позову.
Обґрунтовуючи вимоги, наведені в касаційній скарзі, відповідач посилається, зокрема на те, що позивач не надав документи, які були б достатніми для реєстрації податкових накладних у контексті підтвердження реальності операцій з постачання товару (щебню гранітного, портландцементу та будівельних матеріалів), на які виписані податкові накладні №1 від 01.11.2018, №2 від 02.11.2018. Так, позивач не надав документи, що підтверджують витрати на зберігання зазначених товарно-матеріальних цінностей чи витрати з оренди складських приміщень, де вони могли б зберігатися; не надав розрахункових документів, банківських виписок, що підтверджують сплату їх вартості, або пояснення щодо здійснення (чи нездійснення) розрахунків. Відповідач доводить, що процедура зупинення реєстрації податкових накладних була дотримана, а тому, враховуючи, що позивач не надав документи на підтвердження реальності  операцій з постачання товарів, на які виписані зазначені податкові накладні, відмова у реєстрації податкових накладних є правомірною. 
Верховний Суд ухвалою від 04.08.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну. 
ДФС України не реалізувала право подати відзив на касаційну скаргу ГУ ДПС.
Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги, як це передбачено частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, та в порядку, що діяв до 08.02.2020, тобто до дати набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та  апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між позивачем, як постачальником, та ТОВ «АГРОІНВЕСТ ХОЛДИНГ», як покупцем, 05.06.2018 укладено договір поставки №0506/2, згідно умов якого продавець зобов`язується передати на умовах цього договору у власність покупця товар, ціна та кількість якого вказана у накладній, яка є невід`ємною частиною договору, а покупець зобов`язується прийняти та сплатити вартість товару.
Господарські операції з постачання на адресу ТОВ «АГРОІНВЕСТ ХОЛДИНГ» щебню гранітного та портландцементу вартістю 1    830    898,32грн оформлені видатковою накладною від 01.11.2018 №48, а будівельних матеріалів  вартістю 1    831    892,46грн -видатковою накладною від 02.11.2018 №49.
На ці господарські операції ТОВ "Промислові компоненти" виписано податкові накладні від 01.11.2018 №1 на суму 1    830    898,32 грн (в тому числі ПДВ 305    149,72 грн) та від 02.11.2018 №2 на суму 1    831    892,46 грн (в тому числі ПДВ 305    315,41 грн), які направив для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
Реєстрація цих податкових накладних була зупинена, про що позивач отримав електронні квитанції від 20.11.2018 №9256845064 та від 20.11.2018 №9257538601. Причина зупинення реєстрації в електронних квитанціях була вказана як  відповідність податкових накладних підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних (а.с. 67,169, т.1-й). Товариство надало ГУ ДФС  пояснення, зокрема щодо джерела придбання товарів, зазначених у податкових накладних (суб`єктів господарювання, в яких позивач купив товар, та договорів з ними), виконавця послуг з транспортування товару, місця зберігання, а також копії документів на підтвердження обставин, зазначених у поясненнях (договорів поставки, в тому числі й тих, в яких Товариство було покупцем, специфікацій, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень, договору про перевезення, договору про виконання навантажувально-розвантажувальних робіт, актів виконаних робіт, рахунків на оплату, договору оренди частини будівельного майданчика, акта здачі-прийомки виконаних робіт по оренді приміщення) (а.с. 71-75, 177-182  т.1-й).
Рішеннями комісії ГУ ДФС у Харківській області від 19.03.2019 №1112482/39806198 та від 27.03.2019 №1121795/39806198  позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних із зазначенням таких підстав відмови: ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (рішення від 19.03.2019 №1112482/39806198 та від 27.03.2019 №1121795/39806198), ненадання копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції (складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі, рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням первинних типових форм та галузевої специфіки, накладні); відсутні первинні документи щодо транспортування товарно-матеріальних цінностей (рішення від 27.03.2019 №1121795/39806198).
Позивач оскаржив ці рішення в адміністративному порядку, так само додавши до скарг копії документів, на які посилався в поясненнях у зв`язку із зупиненням реєстрації податкових накладних. Скарги позивача на рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, подані в процедурі адміністративного оскарження, були залишені без задоволення.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (ПК) (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 цієї ж статті реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України  від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117) (втратив чинність згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019         №1165), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна / розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
Податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку (пункт 5 Порядку №117).
Відповідно до положень пунктів 6, 7 цього Порядку  у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку або коли податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктом 10 Порядку встановлено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Відповідно до пункту 13 Порядку №117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема  критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. 
Як вже зазначено, в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, направлених позивачу, вказано, що податкові накладні відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». 
Станом на 20.11.2018 (дата зупинення реєстрації вищевказаних податкових накладних в ЄРПН) критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій не були визначені нормативно-правовим актом. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 13.06.2017 №567 втратив чинність з 25.05.2018.
«Критерії ризиковості платника податку», з посиланням на які була зупинена реєстрація податкових накладних, поданих Товариством, були затверджені 05.11.2018 виконуючим обов`язки Голови ДФС України (з врахуванням змін, погоджених Міністерством фінансів України згідно листа від 31.10.2018 №26010-06-05/28170) та оприлюднені на офіційному веб-сайті ДФС України.
Вирішуючи питання щодо правомірності рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що це питання безпосередньо пов`язане з питанням щодо зупинення реєстрації цих податкових накладних, як передумови прийняття зазначеного рішення.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. 
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частини друга цієї статті).
За відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії  ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкових накладних, поданих позивачем, не мало правового підґрунтя.
При юридичній оцінці рішень про відмову в реєстрації податкових накладних суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано врахували, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено  перелік документів, необхідних для реєстрації податкових накладних. З врахуванням цієї обставини суди зробили правильний висновок, що не відповідність вимоги контролюючого органу  щодо надання документів правовій визначеності  виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік  документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН  визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів  може залежати, зокрема від змісту операції з постачання,  суб`єктного складу  її учасників, їх податкової поведінки.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. Не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), зрозумілих мотивів його прийняття породжує його протиправність.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості. 
Аналогічна правова позиція була неодноразово висловлена Верховним Судом при застосуванні норм права у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 16.04.2019 (справа №826/10649/17), від 28.10.2019 (справа №640/983/19).
Довід ГУ ДПС в касаційній скарзі про ненадання позивачем документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, знаходиться в площині  оцінки судами першої та апеляційної інстанцій доказів у справі. Згідно з цією оцінкою надані позивачем документи підтверджували фактичне здійснення операцій з постачання позивачем товару (щебню, портландцементу та будівельних матеріалів) на адресу ТОВ «АГРОІНВЕСТ ХОЛДИНГ», кількісні та вартісні показники цих операцій і були достатніми для реєстрації податкових накладних. Відповідно  до положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України питання про достовірність доказів, їх співвідношення (перевага одних доказів над іншими), додаткова перевірка доказів  в межах касаційного перегляду справи не вирішується.
Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів, які б давали підстави вважати, що відповідач довів правомірність оскаржуваних позивачем рішень.
Суд апеляційної інстанції правильно встановив обставини справи і зробив правильний висновок щодо неправомірності оскаржуваних позивачем рішень як підстави для задоволення позову. 
Відповідно до частин першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Яковенко   М.М. Гімон