ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/2802/21                                                               Суддя (судді) першої інстанції: Віталіна ГАЙДАШ

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  15 квітня 2022 року                                                                                            м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого-судді Лічевецького І.О., суддів - Мельничука В.П., Аліменка В.О., за участю секретаря - Черніченко К.О., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кит-2» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 26 липня 2021 року в справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кит-2» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування рішення, 

ВСТАНОВИВ

До Черкаського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Кит-2» (далі - ТОВ «Кит-2», позивач) з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - ГУ ДПС у Черкаській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування рішення, в якому просило визнати протиправною та скасувати податкову вимогу ГУ ДПС у Черкаській області від 01.04.2021 №21312-13, якою позивачу визначена сума податкового боргу 269926 грн. 37 коп. станом на 31.03.2021.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що відповідач протиправно виніс податкову вимог про стягнення з нього пені, оскільки сума грошового зобов`язання на яку нараховано пеню стала узгодженою лише після завершення процедури судового оскарження податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 26.07.2021 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити.
На думку апелянта суд першої інстанції, ухвалюючи оскаржуване рішення порушив норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Позивач зокрема зазначає, що положення Податкового кодексу України (далі - ПК України) передбачають можливість контролюючого органу нараховувати пеню лише на суму узгодженого грошового зобов`язання.
Водночас, грошове зобов`язання, на яке відповідачем нарахована пеня не набуло статусу узгодженого, оскільки тривала процедура судового оскарження податкових повідомлень-рішень, якими вона визначена.
Після завершення процедури оскарження податкових повідомлень-рішень позивач, в установлений ПК України строк сплатив, визначену контролюючим органом суму грошового зобов`язання.
Таким чином, висновки суду першої інстанції щодо правомірності нарахуванням відповідачем пені є помилковими, а ухвалене рішення незаконним, у зв`язку із чим підлягає скасуванню.
Обґрунтовуючи свою позицію позивач звертає увагу на те, що судом першої інстанції не було враховано практику Верховного Суду щодо аналогічних правовідносин, висловлену в постановах від 14.05.2020,справа №822/3190/17, від 08.10.2020, справа №815/5632/17, від 06.04.2021, справа №822/1554/17 від 08.07.2021, справа №160/2242/20.
Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом попередньої інстанції норм процесуального права, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню виходячи з наступного.
Як убачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, що Головним управлінням ДФС у Черкаській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Кит-2» (код ЄДРПОУ 40034585) з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за період з 01.01.2015 до 31.12.2015 та податку на прибуток підприємств за період з 01.01.2015 до 31.12.2015 у взаємовідносинах з ТОВ «Мармар Тех» (до 20.05.2016 назва підприємства ТОВ «Арматех Буд»), результати якої оформлено актом від 27.09.2018 № 374/23-00-14-1007/40034585, контролюючим органом встановлено порушення статті 9 Закону №996, підпункту 1.2 пункту 1, підпунктів 2.4, 2.1 пункту 2 Положення №88, пункту 6, пункту 11 П(С)БО 16 «витрати», пункту 5 П(С)БО №11 «зобов`язання» завищено витрати, а саме: собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за 2015 рік у сумі 1451908 грн, що призвело до заниження податку на прибуток за 2015 рік у сумі 261343 грн у порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу №2755. ТОВ «КИТ-2» у порушення вимог пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198 Кодексу №2755 завищено податковий кредит з податку на додану вартість за грудень 2015 на суму 290382 грн. із граничним строком сплати 10.03.2016. 
На підставі вищевказаної перевірки відповідачем 29.10.2018 прийнято ППР №0012971410 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за 2015 рік у сумі 261343 грн.
За результатами адміністративного оскарження рішенням Державної фіскальної служби України від 01.02.2019 №5370/6/99-99-11-04-01-25 податкове повідомлення-рішення від 29.10.2018 №0012971410 залишено без змін, а скаргу без задоволення. 
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 27.01.2020 у справі №580/1022/19, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.02.2021, відмовлено у задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю «Кит-2» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.10.2018 №0012971410. 
12 лютого 2021 року товариством з обмеженою відповідальністю «Кит-2» сплачено вказану суму податкового боргу на суму 261343 грн, що підтверджується платіжним дорученням №24. 
Головним управлінням ДПС у Черкаській області 16.02.2021 на підставі ст. 129 Податкового кодексу України нараховано ТОВ «Кит-2» пеню (в автоматичному режимі) за період з 11.03.2016 по 05.02.2020 в сумі 269929 грн. 37 коп., яка відображена в ІКП платника податків. 
Оскільки станом на 31.03.2021 у ТОВ «Кит-2» обліковувався податковий борг на загальну суму 269926 грн. 37 коп., тому контролюючим органом винесено податкову вимогу від 01.04.2021 №21312-13.
Не погоджуючись із вказаною вимогою, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач нарахував пеню правомірно, а тому підстави для скасування оскаржуваної вимоги відсутні.
Як убачається з матеріалів справи оскаржувана позивачем вимога сформована податним органом на підставі інформації про наявність у ТОВ «Кит-2» податкового боргу у сумі 269926,37 грн, що відображено в інтегрованій картці платника.
Водночас сума вказаного боргу виникла у зв`язку із нарахуванням відповідачем пені за несвоєчасне виконання позивачем обов`язку щодо сплати грошового зобов`язання з податку на додану вартість за 2015 рік. 
Отже, предметом спору у цій є правомірність нарахування контролюючим органом пені, заборгованість щодо несплати якої стала підставою для винесення відповідачем оскаржуваної вимоги. 
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Підпунктами 16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України установлено, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
З матеріалів справи вбачається, що граничним строком сплати позивачем грошового зобов`язання з податку на прибуток за 2015 рік є 10.03.2016.
Разом з тим податкове повідомлення-рішення №0012971410 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за 2015 рік у сумі 261343 грн прийняте відповідачем 29.10.2018, на підставі акта перевірки від 27.09.2018 №374/23-00-14-1007/40034585.
Порядок нарахування пені встановлений статтею 129 ПК України.
Пунктом 129.1 статті 129 ПК України (у редакції, чинній до 01.01.2017) встановлено, що після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається:
а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом;
б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.
Тобто наведена редакція Кодексу передбачала застосування фінансової санкції до платників податків у вигляді нарахування пені за весь період заниження податкового зобов`язання на суму такого заниження, оскільки платник весь період, коли він не декларував та не сплачував податки, користувався коштами, які він повинен був сплатити до бюджету.
У зв`язку з прийняттям Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797-VIII, який набрав чинності з 01.01.2017, пункт 129.1 викладений в наступній редакції:
« 129.1. Нарахування пені розпочинається:
129.1.1 при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження)».
Отже, законодавцем змінено правове регулювання цього питання і передбачено, що пеня розпочинає нараховуватись з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Тобто протягом часу в який тривали спірні між позивачем та відповідачем правовідносини, правове регулювання нарахування пені відповідно до статті 102 ПК України змінювалося. 
З матеріалів справи встановлено, що нарахування пені позивачу здійснено на підставі статті 129 ПК України.
Таким чином, з метою правильного вирішення спору необхідно з`ясувати яка саме редакція статті 129 ПК України підлягає застосуванню до спірних правовідносин.
Визначаючись з тим, яка саме редакція підлягає застосуванню до спірних правовідносин, з огляду на той факт, що порушення податкового законодавства зі сторони позивача мало місце до 01.01.2017, Верховний Суд у постанові від 14.05.2020, справа №822/3190/17 дійшов наступних висновків.
Так, Верховний суд зазначив, що право контролюючого органу на нарахування пені виникло після проведення перевірки та оформлення її результатів. Наявність цих обставин є обов`язковою умовою, за якої розпочинається процедура нарахування пені. І оскільки на момент застосування такої процедури вже діяла норма у новій редакції, саме за правилами цієї норми і має відбуватись таке нарахування.
Ураховуючи зазначене, до спірних правовідносин підлягає застосуванню положення статті 129 ПК України в редакції, чинній на момент прийняття податкового повідомлення-рішення від 29.10.2018 №0012971410, яким було визначено суму грошового зобов`язання, не сплата якої стала підставою для нарахування пені податковим органом.
Як було зазначено, у випадку донарахування платнику суми грошового зобов`язання за результатами перевірки нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання. 
Отже, статтею 129 ПК України, в редакції, чинній з 01.01.2017 (та станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення від 29.10.2018 №0012971410), не встановлено нарахування пені у разі виявлення контролюючим органом заниження податкових зобов`язань на суму такого заниження та за весь період заниження.
Відповідно до підпункту  14.1.39. пункту 14.1 статті 14 ПК України, грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Податкове зобов`язання - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (підпункт  14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Згідно з пунктом  57.3 статті 57 ПК України  у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54,3.1.  54.3.2, 54.3.4 - 54.3.6 пункту  54.3 статті 54  цього  Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
Відтак, по завершенню вказаного 10-денного строку, якщо у податкового органу не буде відомостей (документально підтверджених) щодо сплати або оскарження визначеного грошового зобов`язання, то контролюючий орган зобов`язаний розпочати заходи, спрямовані на забезпечення сплати платником податків цього зобов`язання, зокрема сформувати податкову вимогу.
Згідно з положеннями підпункту 14.162 пункту  14.1  статті  14 ПК України  пеня - це сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суму грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки.
Системний аналіз положень пунктів   14.1.153,  14.1.175 та 14.162 пункту  14.1  статті  14 ПК України  свідчить про те, що об`єктом нарахування пені є сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплачена платником податків у встановлений строк. 
Відтак, обов`язковими умовами нарахування пені є сукупність обох ознак, а саме наявність у платника податку обов`язку по сплаті узгодженого грошового зобов`язання та порушення строків його сплати. Самого факту наявності узгодженого грошового зобов`язання, яке сплачене у встановлені Кодексом строки, недостатньо для нарахування пені, оскільки фактично пеня застосована контролюючим органом як фінансова санкція, а не як засіб забезпечення податкового зобов`язання.
Отже, нарахування пені здійснено податковим органом за умови відсутності податкового правопорушення. 
Колегія суддів звертає увагу на те, що положення підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України, які регулюють початок нарахування та закінчення нарахування пені та застосовуються як додаткові норми при обчисленні пені за умови наявності підстав такого обчислення та не є самостійними нормами, які визначають підстави нарахування пені.
Як убачається з матеріалів справи об`єктом нарахування пені, яка увійшла до складу податкової вимоги є грошове зобов`язання визначене контролюючим органом згідно підпункту  54.3.2  пункту  54.3  статті  54 ПК України, яке за умовами пункту  57.3  статті  57 ПК України, платник податків зобов`язаний сплатити протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення - рішення.
Під час розгляду цієї справи встановлено, що у межах спірних відносин узгоджене грошове зобов`язання, а саме податкове зобов`язання визначене відповідачем податковим повідомленням-рішенням від 29.10.2018 №0012971410 (сума за яким стала узгодженою 02.02.2021 після набрання судовим рішенням законної сили) сплачене ТОВ «Кит-2» 12.02.2021 згідно з платіжним дорученням №24 на суму 261343 грн.
Отже, сплата позивачем узгодженої суми грошового зобов`язання відбулася з дотриманням, установлено ПК України строку.
На переконання колегії суддів сплата узгодженої суми грошового зобов`язання у встановлений кодексом строк виключає одну із умов нарахування пені, доводить відсутність складу податкового правопорушення, що унеможливлює прийняття позиції податкового органу про правомірність нарахування пені, правила обчислення якої встановлені  статтею 129 ПК України  та діють тільки за умов наявності підстав її нарахування.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 08 травня 2018 року справа №822/2821/17.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що сума пені, яка обліковується в інтегрованій карті позивача як податковий борг, нарахована відповідачем безпідставно, а тому оскаржувана позивачем вимога є протиправною та підлягає скасуванню.
Ураховуючи зазначене, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Водночас суд першої інстанції під час розгляду цієї справи вказаного дотримався не в повній мірі, що призвело до ухвалення незаконного та необґрунтованого рішення, яке підлягає скасуванню. 
За правилами статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. 
Відповідно до частини другої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Ураховуючи зазначене, рішення суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позовних вимог.
Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кит-2» задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 26 липня 2021 року скасувати та ухвалити нове судове рішення.
          Адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправною та скасувати податкову вимогу Головного управління ДПС у Черкаській області №21312-13 від 01.04.2021 р.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

          Головуючий суддя                                                     І.О.Лічевецький 

          Суддя                                                                        В.П.Мельничук 

          Суддя                                                                        В.О.Аліменко