ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 січня 2022 року 
м. Київ
справа № 826/3199/17
адміністративне провадження № К/9901/33710/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 липня 2020 року у складі головуючого судді Шрамко Ю.Т. та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2020 року у складі колегії суддів: Лічевецького І.О., Василенка Я.М., Оксененка О.М. у справі № 826/3199/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Цукорагропром» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,  
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Цукорагропром» (далі - позивач, ТОВ «Цукорагропром») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (є правонаступником Головного управління ДФС у м. Києві; далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09 грудня 2016 року № 0007151402.
На обґрунтування позовних вимог ТОВ «Цукорагропром» зазначено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є таким, що прийнято з порушенням норм чинного законодавства України, оскільки контролюючий орган неправомірно застосував підпункт 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України та зменшив позивачу від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.  
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2020 року, адміністративний позов ТОВ «Цукорагропром» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 09.12.2016 № 0007151402.
Стягнуто на користь ТОВ «Цукорагропром» сплачений ним судовий збір у розмірі 20  767,39 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у м. Києві.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що господарська операція ТОВ «Цукорагропром» з виплати роялті на користь нерезидента Ancor Investments Limited є неконтрольованою, тому відповідно до підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України позивач зобов`язаний був підтвердити відповідність суми роялті звичайній ціні за процедурою, встановленою статтею 39 цього Кодексу. За результатами дослідження поданої позивачем документації з визначення відповідності ціни у господарській операції з Ancor Investments Limited принципу «витягнутої руки» від 12.07.2016 суди дійшли висновку, що позивачем належним чином підтверджено відповідність ціни в операції зі сплати роялті рівню звичайних цін.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
01 березня 2016 року між ТОВ «Цукорагропром» та Ancor Investments Limited (Кіпр) укладено Ліцензійний договір № 9-03-16 про передачу прав на використання торговельної марки (знаку для товарів і послуг), за умовами якого Ancor Investments Limited (Ліцензіар) надає позивачу (Ліцензіату) за винагороду на строк дії цього договору невиключну ліцензію на використання торговельної марки - знаку для товарів і послуг «Агропромхолдинг «АСТАРТА-КИЕВ», права на який захищені свідоцтвом України від 10.08.2007 № 80237.
Відповідно до пункту 14.1 Ліцензійного договору, договір укладено строком до 28 лютого 2017 року.
Додатком № 1 до Ліцензійного договору сторони встановили розмір винагороди за використання торговельної марки - 52 806,80 доларів США, що дорівнює 48500 Євро.
На підставі акта приймання-передачі від 01.03.2016 Ліцензіар передав Ліцензіату невиключну ліцензію (невиключні права) на використання торговельної марки.
31 березня 2016 року позивач сплатив на користь нерезидента Ancor Investments Limited винагороду за Ліцензійним договором у розмірі 50  166,46 доларів США, що еквівалентно 1 384 492 грн. 
Указана господарська операція відображена позивачем у додатку ПН до декларації з податку на прибуток за І півріччя 2016 року.
У період з 30.09.2016 до 11.11.2016 ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Цукорагропром» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, за результатами якої складено акт від 18.11.2016 № 472/26-15-14-02-01/38234087.
Відповідно до висновків акта перевірки, контролюючим органом встановлено порушення позивачем підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2016 року у сумі 1  384  492 грн.
На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 09.12.2016 № 0007151402, згідно з яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2016 року у розмірі 1  384 492,00 грн.
Склад податкового правопорушення, на думку податкового органу, полягає в тому, що на порушення підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України ТОВ «Цукорагропром» не збільшено фінансовий результат до оподаткування на суму витрат із нарахування роялті на користь нерезидента Кіпра Ancor Investments Limited, який зареєстрований у державі, що включена до переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДПС у м. Києві звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. 
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах, а саме чи наявні підстави для збільшення фінансового результату на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховано на користь нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу. 
Крім того, контролюючий орган посилається на те, що у перевіряємому періоді виробництво цукру, пакування та маркування товару ТОВ «Цукорагропром» не здійснювало, оскільки придбавало цукор переважно розфасований у мішках (згідно з наданими на перевірку документами), а на діловій документації (фірмовий бланк) відображено логотип торговельної марки українською мовою, за що сплачуються платежі іншому нерезиденту Astarta Holding N.V. (Нідерланди).  
У відзиві на касаційну скаргу позивач уважає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги ГУ ДПС у м. Києві просить відмовити. 
Зокрема, ТОВ «Цукорагропром» зазначає, що господарська операція з виплати роялті на користь Ancor Investments Limited не відповідає критеріям, визначеним у підпункту 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, тому є неконтрольованою операцією. З метою мати право не застосовувати вимоги підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України та збільшення фінансового результату на суму витрат по нарахуванню роялті, позивач підтвердив ціну такої операції за процедурою, передбаченою статтею 39 Податкового кодексу України, а саме шляхом складання Документації з визначення відповідності ціни у господарській операції з Ancor Investments Limited принципу «витягнутої руки» від 12.07.2016.
З огляду на зазначене ТОВ «Цукорагропром» уважає, що доводи відповідача в касаційній скарзі ґрунтуються на неправильному трактуванні норми підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України без урахування приписів абзацу 2, в якому законодавець передбачив випадки, коли вимоги вказаної норми не застосовуються платником податку, а також ігнорування факту складення Документації з визначення відповідності ціни у господарській операції з Ancor Investments Limited принципу «витягнутої руки» від 12.07.2016.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій, на які збільшується фінансовий результат податкового (звітного) періоду, визначено пунктом 140.5 статті 140 Кодексу.
Зокрема, згідно з підпунктом 1 підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.
Вимоги цього підпункту можуть не застосовуватися платником податку, якщо
- операція є контрольованою та сума роялті відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, що подаються відповідно до статті 39 цього Кодексу; 
- або операція не є контрольованою та сума роялті підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
Аналіз змісту наведених норм дає підстави для висновку, що визначальною обставиною для вирішення цієї справи є встановлення обставин щодо віднесення або невіднесення господарської операції позивача з Ancor Investments Limited зі сплати роялті до контрольованих операцій у розумінні статті 39 Податкового кодексу України.
За положеннями підпункту 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України. Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку. Затверджений Кабінетом Міністрів України перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на своєму офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 року № 977-р затверджено переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, чинним на момент виникнення спірних правовідносин, до якого включено Республіку Кіпр, де зареєстрований контрагент позивача - Ancor Investments Limited.
Відповідно до підпункту 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Як установлено судами попередніх інстанцій та не заперечується відповідачем, господарська операція з виплати позивачем роялті на користь Ancor Investments Limited не є контрольованою. Відтак, згідно з підпунктом 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, на позивача покладається обов`язок підтвердити суму витрат відповідно до процедури, встановленою статтею 39 цього Кодексу, щоб мати право не збільшувати фінансовий результат на суму витрат по нарахуванню роялті.
Пунктом 39.1 статті 39 Податкового кодексу України встановлено принцип «витягнутої руки», відповідно до якого платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до цього принципу.
Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.
Аналізуючи зміст наведеної норми, Верховний Суд у постанові від 03.04.2020 у справі № 820/821/17 зазначив, що процедура підтвердження витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» передбачає співставлення ціни (показника рентабельності) операції, передбаченої підпунктом 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України з ціною (показником рентабельності) у співставних неконтрольованих операціях, які здійснюються між непов`язаними особами. При цьому методологія проведення такого співставлення та застосування принципу «витягнутої руки» викладена у статті 39 Кодексу. 
Так, залежно від того чи є операція контрольованою або неконтрольованою, платник податків зобов`язаний або подати звіт про контрольовані операції (зі складанням документації з трансфертного ціноутворення), або в будь-якій іншій формі підтвердити відповідність ціни рівню звичайних, у тому числі шляхом складання документації як єдиного документа, так і сукупності документів, але за процедурою, встановленою статтею 39 Податкового кодексу України. 
Колегія суддів ураховує, що ТОВ «Цукорагропром» на виконання вимог підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України 12.07.2016 подало Документацію з визначення відповідності ціни у господарській операції з Ancor Investments Limited принципу «витягнутої руки», в якій позивачем за методом порівняльної неконтрольованої ціни проведено порівняння ціни у господарській операції з Ancor Investments Limited із зіставними за комерційними і фінансовими умовами ліцензійними угодами за даними спеціалізованого Інтернет-ресурсу KtMine за період 01.01.2016-30.06.2016.
За результатами аналізу зібраної інформації про зіставні операції в Документації з визначення відповідності ціни у господарській операції з Ancor Investments Limited принципу «витягнутої руки» від 12.07.2016 зроблено висновок про те, що ставка роялті, що використовується в межах аналізованої операції відповідає принципу «витягнутої руки».
Здійснивши аналіз поданої позивачем Документації з визначення відповідності ціни у господарській операції з Ancor Investments Limited принципу «витягнутої руки» суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що вона містить зіставлення комерційних та фінансових умов операції (пп. 39.2.2 п.39.2 ст. 39 Податкового кодексу України), економічний та порівняльний аналіз (пп. «и» пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України), що проведено з використанням одного з методів, передбачених пп. 39.3.1 п.39.3 ст. 39 ПК України, тобто відповідає процедурі, передбаченій статтею 39 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2017).
Жодного доказу, який би спростовував зазначений у Документації від 12.07.2016 висновок позивача про відповідність суми роялті, сплаченої на користь «Ancor Investments Limited» (Кіпр), рівню звичайних цін, відповідачем ні під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій, ні у касаційній скарзі не наведено.
Крім того, позивачем подано до суду Документацію з трансфертного ціноутворення щодо операції ТОВ «Цукорагропром» з виплати роялті на користь Ancor Investments Limited у 2016 році, яка складена за результатами 2016 року та також містить порівняння ціни у господарській операції з Ancor Investments Limited із зіставними за комерційними та фінансовими умовами ліцензійних угод за даними спеціалізованого Інтернет-ресурсу за період 01.01.2016-31.12.2016.
Таким чином, оскільки позивачем підтверджено за процедурою, передбаченою статтею 39 Податкового кодексу України, що ціна в операції зі сплати роялті на користь Ancor Investments Limited відповідає рівню звичайних цін, то суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про правомірне застосування позивачем приписів абзацу 2 підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України та віднесення сплаченої суми роялті в розмірі 50 166,46 доларів США, що еквівалентно 1 384 492,00 грн, до складу витрат у декларації з податку на прибуток за І півріччя 2016року.
Натомість доводи відповідача, наведені у касаційній скарзі, ґрунтуються на неправильному застосуванні у спірних правовідносинах норми підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України. Контролюючим органом проігноровано приписи абзацу 2 цієї норми, в якому законодавець передбачив випадки, коли платник податку звільняється від обов`язку збільшувати фінансовий результат на суму витрат по нарахуванню роялті. У зв`язку з цим, не перевіривши належним чином дотримання ТОВ «Цукорагропром» вимог підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, відповідач дійшов помилкового висновку про заниження позивачем суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2016 року у сумі 1  384  492 грн.
Щодо доводів скаржника про непідтвердження використання торговельної марки «Агропромхолдинг «АСТАРТА-КИЕВ» в господарській діяльності позивача, то колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини другої статті 157 Господарського кодексу України, використанням торговельної марки у сфері господарювання визнається застосування її на товарах та при наданні послуг, для яких вона зареєстрована, на упаковці товарів, у рекламі, друкованих виданнях, на вивісках, під час показу експонатів на виставках і ярмарках, що проводяться в Україні, у проспектах, рахунках, на бланках та в іншій документації, пов`язаній з впровадженням зазначених товарів і послуг у господарський (комерційний) обіг.
Частиною четвертою статті 16 Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» визначено, що використанням знаку визнається:
- нанесення його на будь-який товар, для якого знак зареєстровано, упаковку, в якій міститься такий товар, вивіску, пов`язану з ним, етикетку, нашивку, бирку чи інший прикріплений до товару предмет, зберігання такого товару із зазначеним нанесенням знаку з метою пропонування для продажу, пропонування його для продажу, продаж, імпорт (ввезення) та експорт (вивезення);
-застосування його під час пропонування та надання будь-якої послуги, для якої знак зареєстровано;
-застосування його в діловій документації чи в рекламі та в мережі Інтернет.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Цукорагропром» та ТОВ СП «Ірано-Українське підприємство «Бегленд» укладено договір поставки №23/05 від 30.05.2016, згідно з яким позивач придбав у вказаного контрагента мішки з нанесеним знаком для товарів і послуг.
Зазначені мішки з нанесеним елементом знаку для товарів і послуг позивач також поставляв виробникам цукру, з якими мав договори на реалізацію виробленого цукру. Зокрема, між ТОВ «Цукорагропром» та ТОВ «Агропромислова компанія Савинська» укладено договір поставки № 28/04-16 від 28.04.2016, за умовами якого позивач поставив ТОВ «Агропромислова компанія Савинська» мішки з нанесеним знаком для товарів і послуг «Агропромхолдинг «АСТАРТА-КИЕВ». 
Первинні документи на підтвердження факту постачання мішків на виконання цих договорів долучені до матеріалів справи та досліджені судами першої та апеляційної інстанцій.
Також позивачем долучено до матеріалів справи копії листів на бланках з нанесеним знаком для товарів і послуг «Агропромхолдинг «АСТАРТА-КИЕВ», що місять комерційні пропозиції щодо умов постачання цукру третім особам, та копії договорів поставки цукру, укладених за результатами розгляду комерційних пропозицій позивача, на яких використовувався такий знак для товарів і послуг.
З огляду на встановлені обставини справи колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що надані позивачем докази свідчать про використання ним торговельної марки «Агропромхолдинг «АСТАРТА-КИЕВ» у своїй господарській діяльності та спростовують відповідні висновки відповідача, викладені в акті перевірки.
Підсумовуючи вищевикладене, Верховний Суд уважає, що відповідач не мав законних підстав для зменшення позивачу суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств за І півріччя 2016 року у сумі 1  384  492 грн, у зв`язку з чим спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Положення статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 липня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                    І. В. Дашутін
Судді                                                                                                                О.О. Шишов
                                                                                                                М. М. Яковенко