ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 грудня 2021 р.	Справа № 520/7266/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Любчич Л.В.,
Суддів: Спаскіна О.А. ,  П`янової Я.В. ,
за участю секретаря судового засідання  Медяник А.О.  
          представник позивача - Оріщенко Н.С.
представник відповідача - Гундар С.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31.05.2021, головуючий суддя І інстанції: Сліденко А.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 31.05.21 по справі № 520/7266/21
за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю "Агентство Барон К" 
до    Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України  
про скасування рішень,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю “Агенство Барон К” (далі за текстом – позивач, ТОВ “Агенство Барон К”), звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби (далі за текстом – відповідач) про визнання протиправними та скасування винесених ГУ ДПС у Харківській області 19.02.2021 правових актів індивідуальної дії, а саме: рішення №00/1803/0901 від 19.02.2021 та податкових повідомлень-рішень №00/1801/0901 від 19.02.2021, №00/1814/0901 від 19.02.2021, №00/1800/0901 від 19.02.2021.
Аргументуючи ці вимоги зазначив, що не вчиняв тих податкових правопорушень, за які контролюючим органом був застосований штраф. Наголошував, що викладені у тексті акту податкової перевірки висновки контролюючого органу є помилковими та невірними, що спричинено спотворенням обставин фактичної дійсності та перекрученням змісту норм закону.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 31.05.2021 адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДПС у Харківській обл. №00/1803/0901 від 19.02.2021, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській обл. №00/1801/0901 від 19.02.2021, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській обл. №00/1814/0901 від 19.02.2021р., податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській обл. №00/1800/0901 від 19.02.2021р.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції ГУ ДПС у Харківській області подало апеляційну скаргу, в якій  посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування фактичних обставин справи, просило скасувати оскаржуване  судове рішення та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначив, що за висновками податкової перевірки встановлено факт зберігання приватною особою іншого денатурованого спирту у приміщенні, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання, отриманні пального у межах календарного року об`ємом понад 1000 кубічних метрів без реєстрації приміщень/територій зберігання у якості акцизного складу, неподання до контролюючого органу відомостей про залишки пального на акцизному складі, відсутності ліцензії на зберігання пального при документальному придбанні пального.
Згідно з положеннями ч.1,3  ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України  (далі -  КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними в ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються документів, на які апелянт посилається в апеляційній скарзі, дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягаєзадоволенню, з наступних підстав.
Судовим розглядом були встановлені наступні обставини, які не оспорені сторонами.
14.01.2021 контролюючим органом відносно позивача було видано наказ №3-П з приводу призначення фактичної перевірки з питання дотримання вимог Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" та вимог Податкового кодексу України  (далі – ПК України) у сфері обігу пального і спирту за період 01.01.2019-дата закінчення перевірки.
Результати проведеної перевірки оформлені актом від 26.01.2021 №864/20-40-09-01-08/36456385 (далі за текстом - Акт).
У тексті Акту контролюючим органом викладені висновки про вчинення особою низки податкових правопорушень, а саме: ч.9 ст.2, ч.1 ст.7-1, ч.4 ст.7-1 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" за рахунок вчинення діяння з приводу зберігання спирту за відсутності місця зберігання, внесеного до Єдиного державного реєстру місць зберігання спирту; п.п.212.1.15 ст.212, п.п.212.3.4 ст.212 ПК України за рахунок реалізації пального (газу скрапленого) без реєстрації платником акцизного податку; п.223.2 ст.223 Податкового кодексу України за рахунок неподання декларації з акцизного податку у лютому-березні 2019 року; п.231.1 ст.231 Податкового кодексу України за рахунок незабезпечення складання в електронній формі акцизних накладних по факту реалізації пального у лютому-березні 2019 року; абз.6 п.п.230.1.2 ст.230 ПК України за рахунок незабезпечення реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального; абзаців, 1, 3, 6 п.п.230.1.3 ст.230 ПК України за рахунок неподання даних про фактичні залишки пального у період 01.01.2019-31.01.202.; ч.1 ст.15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" за рахунок вчинення діяння з приводу зберігання пального за відсутності ліцензії у період 01.04.2020-16.11.2020.
Під час проведення перевірки контролюючим органом було використано: 1) лист ДПС України від 30.12.2020 №24136/7/99-00-09-01-02-07, згідно з яким у межах кримінального провадження №32020180000000049 від 16.12.2020р. були відібрані зразки розчинника органічного “Роухім” виробництва ТОВ “Рівне-Етил”, котрий за висновком комплексної судової експертизи матеріалів, речовин і виробів та судової товарознавчої експертизи Київського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України від 22.12.2020 №КСЕ-19/111-20/61529 є розчином на основі спирту етилового з об`ємним вмістом 93,2%, 91,6%, 94,8%; 2) відомості Єдиного реєстру податкових накладних, за якими події придбання заявником розчинника органічного “Роухім” виробництва ТОВ “Рівне-Етил” мали місце у період 20.07.2020-13.10.2020; 3) відомості Єдиного реєстру акцизних накладних про придбання заявником важких дистилятів, газу скрапленого у період 01.01.2019-31.12.2020.
19.02.2021 із посиланням на Акт фактичної перевірки контролюючим органом були винесені: рішення №00/1803/0901 від 19.02.2021 про застосування 4.240.444,80грн. штрафу; податкове повідомлення-рішення №00/1801/0901 від 19.02.2021 про застосування 1.000.000,00грн. штрафу на підставі абз.1 п.12812 ст.1281 ПК України; податкове повідомлення-рішення №00/1814/0901 від 19.02.2021 про застосування 12.000,00грн. штрафу на підставі п.12813 ст.1281 ПК України; податкове повідомлення-рішення №00/1800/0901 від 19.02.2021 про застосування 500.000,00грн. штрафу на підставі абз.9 ч.2 ст.17 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".
Не погодившись із правомірністю рішень суб`єкта владних повноважень, позивач звернувся із позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з їх  обґрунтованості, нормативного та документально підтвердження.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції  та зазначає наступне.
З матеріалів справи встановлено, що рішенням контролюючого органу від 19.02.2021 №00/1803/0901 до позивача застосовано фінансові санкції у розмірі 4 240 444,80 грн за зберігання спирту у місці, що не внесене до Єдиного державного реєстру місць зберігання.
Так, під час перевірки відповідачем зроблено висновок  про вчинення позивачем податкового правопорушення, зміст якого становить бездіяльність з приводу невнесення місця зберігання спирту до Єдиного державного реєстру місць зберігання поєднана з діями по зберіганню у власних виробничих приміщеннях розчинника органічного універсального виробництва ТОВ “Рівне-Етил”, який за доводами контролюючого органу є розчином на основі спирту етилового з об`ємним вмістом 91,6-94,8% - іншим денатурованим спиртом.
Підставою для таких висновків стало отримання відповідачем листа ДПС України від 30.12.2020 № 24136/7/99-00-001-02-07 про встановлення факту виготовлення та подальші реалізації ТОВ “Рівне-Етил” розчинника органічного універсального «Роухім згідно, який за висновком експертизи є розчином на основі спирту етилового з об`ємним вмістом 91,6-94,8% та який, згідно листа Державної митної служби України від 29.12.2020 № 08-15/15-04/8.16/17841 класифікується в товарній категорії 2207 20 00 (спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації) за кодом УКТЗЕД 2207 20 00 90 - інші денатуровані спирти.
Під час фактичної перевірки відповідачем на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що ТОВ “Агенство Барон К” у період з липня по вересень 2020 року здійснювало придбання спирту денатурованого у вигляді розчинника «Роухім» на загальну вартість 3 448 444,80 грн., та протягом жовтня 2020 року - на загальну вартість 792 000,00 грн. (з урахуванням ПДВ безпосередньо у виробника - ТОВ “Рівне-Етил”.
За результатами аналізу реєстрів електронної звітності щодо сплати ПДВ та обіг підакцизних товарів встановлено, що ТОВ “Агенство Барон К” не здійснювало подальшу реалізацію спирту або продукції, виготовленої з його використанням, тобто підприємство зберігало спирт денатурований у вигляді розчинника «Роухім» у місці зберігання спирту, не внесеного до Єдиного реєстру місць зберігання спирту.
Колегія суддів зазначає, що за визначенням ст.1 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі за текстом - Закон України від 19.12.1995 №481/95-ВР) спирт етиловий - спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТЗЕД та виготовлені з крохмале- і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями.
Відповідно до п.109.1 ст.109 ПК України у редакції Закону України від 16.01.2020р. №466-IX (набрав чинності з 01.01.2021) визначено, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Разом з тим, податковим органом не доведений та матеріалами справи не підтверджений факт обізнаності позивача з придбанням товару у вигляді іншого денатурованого спирту.
Вказана обставина виключає як винність діяння позивача, так і умисність діяння позивача.
За таких обставин, у діях платника податків поза будь-яким розумним сумнівом відсутній склад податкового правопорушення, наявність якого є обов`язковою умовою для застосування міри юридичної відповідальності у сфері податкової справи з 01.01.2021р.
Крім того, як було встановлено судом, висновок експерта №КСЕ- 19/111-20/61529, на який міститься посилання в акті перевірки, було складено в рамках здійснення кримінального провадження №32020180000000049 від 16.12.2020  за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 204 КК України.
При цьому, судовим розглядом встановлено, що ухвалою Рівненського міського суду Рівненської області від 25.03.2021 року по справі №569/21454/20 (провадження І-кс/569/1859/21) в рамках вказаного кримінального провадження було зобов`язано прокурора та слідчого знищити висновок експерта Київського НДЕКЦ №КСЕ- 19/111-20/61529 від 22.12.2020 (у зв`язку із недопустимістю такого доказу для використання як у цьому кримінальному провадженні, так і у будь-якому іншому).
Вказана ухвала набрала законної сили 25.03.2021 та оскарженню не підлягає.
Крім того, висновок експерта Київського НДЕКЦ №КСЕ- 19/111-20/61529 від 22.12.2020 не стосувався проведення експертизи саме того розчинника, що був придбаний ТОВ “Агенство Барон К”.
Отже, висновок комплексної судової експертизи матеріалів, речовин і виробів та судової товарознавчої експертизи Київського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України від 22.12.2020 №КСЕ-19/111-20/61529 є не пов`язаним з обставинами даного спору, а тому не має жодного юридичного значення для правильного вирішення спору як незастосовний письмовий документ.
Колегія суддів зазначає, що будь-яка податкова інформація відносно контрагента ТОВ “Агенство Барон К” та відносно інших товарів, що поставляються таким контрагентом, не може бути підтвердженням того, що товар, придбаний ТОВ “Агенство Барон К” у такого контрагента, також автоматично відповідає ознакам спирту денатурованого. 
Колегією суддів встановлено, а сторонами по справі не заперечувалось, що під час перевірки контролюючим органом не проводився огляд місць зберігання розчинника органічного, не були відібрані проби такого розчинника та не призначалася і не проводилася експертиза такого розчинника на предмет його відповідності денатурованому спирту.
Також не спростовно з боку відповідача надана позивачем бухгалтерська інформація щодо напрямків використання в господарській діяльності придбаного розчинника «РОУХІМ» саме як розчинника, а не спирту.
Крім того, колегія суддів вважає, що у розумінні приписів ст.83 ПК України матеріалами для висновків податкових перевірок є безпосередньо висновки експертів, а не листи третіх осіб, які містять посилання на висновки експерта.
Таким чином, у спірних правовідносинах контролюючим органом було порушене правило механізму притягнення винної особи до міри юридичної відповідальності, а саме: безпосередність дослідження доказів, що суперечить приписам ст.8 Конституції України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року та призводить до позбавлення приватної особи права на дієвий та ефективний захист.
Враховуючи викладене, факт вчинення ТОВ “Агенство Барон К” податкового правопорушення, за яке контролюючим органом застосовано фінансові санкції у розмірі 4 240 444,80 грн відповідно до рішення від 19.02.2021 № 00/1803/0901 є недоведеним за правилами ч.2 ст.77 КАС України, що виключає правомірність штрафу. 
Також з матеріалів справи встановлено, що податковим повідомленням-рішенням від 19.02.2021 № 00/1801/0901 до позивача  застосовано штраф у розмірі 1 000 000,00 грн за не реєстрацію акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального (далі - СЕАРП) та податковим повідомленням-рішенням від 19.02.2021 № 00/1814/0901 застосовано  штраф у розмірі 12 000,00 грн за неподання даних про фактичні залишки пального.
В акті перевірки зазначено, що за даними СЕАРП встановлено, що протягом перевіряємого періоду (з 01.01.2019 по 25.01.2021) ТОВ “Агенство Барон К” прийнято від постачальників пальне: протягом 2019 року у кількості 1 017 591,45 л; протягом 2020 року у кількості 1 261 925,39 літрів.
Згідно з акцизними накладними, зареєстрованими постачальниками пального на користь позивача у СЕАРП, придбане пальне розвантажувалось за наступними адресами: вул. Святотроїцька, буд. 16-Б, с. Наталине, Красноградський р-н, Харківська область та вул. Калинова, буд. 32, с. Кегичівка, Кегичівський р-н, Харківська обл. (адреси провадження позивачем господарської діяльності).
Отже, виходячи з викладеного, перевіркою встановлено факт здійснення позивачем господарської дальності з отримання та зберігання/використання пального у кількості більш ніж 1000 метрів кубічних (одного мільйону літрів) протягом одного календарного року, не забезпечивши реєстрацію акцизних складів у СЕАРП.
Однак колегія суддів вважає вказані доводи контролюючого органу необґрунтованими, з огляду на наступне.
Відповідно до ст.1 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі за текстом - Закон України від 19.12.1995 №481/95-ВР) оптова торгівля - діяльність по придбанню і відповідному перетворенню товарів для наступної їх реалізації суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) роздрібної торгівлі, іншим суб`єктам господарювання     (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва); а роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання     (у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування.
Отже, основною кваліфікуючою ознакою, що відмежовує оптову торгівлю від роздрібної торгівлі є особа покупця, яким у випадку оптової торгівлі є суб`єкт господарювання, а у випадку роздрібної торгівлі – громадянин або інший кінцевий споживач.
Відповідно до ст.1 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
При цьому, приписи ст.1 ст.1 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР містять норму бланкетного характеру, у силу якої терміни "пальне", "електронна сигарета", "рідини, що використовуються в електронних сигаретах" вживаються в цьому Законі у значеннях, наведених у Податковому кодексі України.
За визначенням п.п.14.1.1411 ст.14 ПК України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Отже, до категорії пального за змістом наведеної норми кодексу належать: 1) окремо нафтопродукти; 2) окремо скраплений газ; 3) окремо паливо моторне альтернативне; 4) окремо паливо моторне сумішеве; 5) окремо речовини, що використовуються як компоненти моторних палив; 5) окремо інші товари, зазначені у п.п.215.3.4 ст.215 Податкового кодексу України.
Проте, у спірних правовідносинах при обчисленні показника отриманого позивачем кількості пального контролюючим органом допущено одночасне поєднання усіх різновидів пального.
Підпунктом 14.1.6 ст.14 ПК України визначено, що акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом: а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії; б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу; в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої; ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Тобто акцизний склад - це приміщення або територія (ділянка поверхні землі), де відбувається провадження діяльності, зокрема, з обігу пального.
При цьому, не є акцизним складом приміщення або територія, де показник загальної місткості ємностей не перевищує 200 кубічних метрів, а обсяг отриманого протягом календарного року пального не перевищує 1000 кубічних метрів, за умови, що пальне використовується особою виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки без реалізації пального або зберігання пального на користь третіх осіб.
Зважаючи на ч.1 ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010р. по справі “Щокін проти України” (Shchokin v. Ukraine, заяви № 23759/03 та 37943/06) та рішення Європейського суду з прав людини від 07.07.2011р. по справі “Серков проти України” (Serkov v. Ukraine, заява № 39766/05), суд вважає, що найбільш сприятливим для позивача є підхід, коли наведені вище обмежувальні показники повинні застосовуватись у межах кожного окремого виду палива, позаяк зберігання дизельного пального, бензину та скрапленого газу з урахуванням фізичко-хімічних властивостей цих речовин як речей матеріального світу відбувається у різних ємностях.
Колегія суддів зазначає, що в ході проведення податкової перевірки контролюючим органом не підтверджено та не наведено об`єктивних даних про фізичне надходження у власність позивача протягом 2019 календарного року обсягу кожного зі видів пального (дизельного палива, бензину, скрапленого газу) в об`ємах понад 1000 кубічних метрів.
Також, під час перевірки контролюючим органом не встановлено та не наведено об`єктивних даних про фізичне знаходження ємностей із зберігання дизельного палива, бензину, скрапленого газу в одному приміщенні чи на одній території.
Оскільки обставини реальних обсягів фізичного надходження пального у власність позивача та обставини фізичної дислокації у просторі ємностей зберігання пального відповідачем були не з`ясовані, колегія суддів зазначає, що вказані обставини не можуть бути усунуті судом у порядку ч.4 ст.9 КАС України, позаяк у силу ст.ст.6, 8, 19, 124 Конституції України орган судової влади України не повинен підміняти собою орган державної виконавчої влади України (орган публічної адміністрації), а окреслений ч.2 ст.2 КАС України предмет судової перевірки полягає виключно у з`ясуванні обґрунтованості та правомірності сформульованого Державою в особі компетентного суб`єкта права звинувачення (судження, претензії) приватної особи у вчиненні протиправного діяння (у даному випадку - податкового правопорушення) у межах тих доводів та доказів, котрі покладені в основу вчиненого управлінського волевиявлення та використані при прийнятті правового акту індивідуальної дії  без зміни юридичних та фактичних мотивів наданої владним суб`єктом кваліфікації діяння приватної особи (вчиненого Державою в особі компетентного суб`єкта права управлінського волевиявлення у межах тих доводів та доказів, котрі були використані владним суб`єктом для кваліфікації діяння приватної особи).
Підпунктом 230.1.2 ст.230 ПК України передбачено, що платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Міра юридичної відповідальності за невиконання приписів наведеної статті кодексу запроваджена п.12812 ст.1281 ПК України і полягає у накладенні штрафу в розмірі 1.000.000,00грн. у разі відсутності з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу.
Враховуючи, що наданими до матеріалів справи доказами не підтверджено факту використання позивачем ємностей для зберігання пального, які підпадають під визначення акцизного складу, тому факт вчинення позивачем податкового правопорушення за вказаним епізодом є недоведеним відповідачем, що виключає правомірність штрафу. 
Підпунктом 230.1.3 ст.230 ПК України передбачено, що розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° C.
Розпорядники акцизних складів, на акцизних складах яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно формувати дані лише про добовий фактичний обсяг реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° C.
Розпорядники акцизних складів, що використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, зобов`язані на кожному акцизному складі формувати дані про обсяги обігу пального за звітний календарний місяць та фактичні залишки пального станом на перший та останній дні такого місяця у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° C.
Для цілей статей 230 - 233 цього Кодексу скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном), інші гази, бутан, ізобутан за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 обліковуються за умовним кодом 2711 у літрах, приведених до температури 15° C.
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
Дані про фактичні залишки пального на перший та останній дні календарного місяця та про обсяг обігу пального за звітний календарний місяць формуються розпорядниками акцизних складів, що використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, після проведення останньої операції з обігу пального у звітному календарному місяці, але не пізніше 23 години 59 хвилин останнього дня звітного календарного місяця, до початку здійснення операцій з обігу пального у день, що настає за таким останнім днем звітного календарного місяця, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 15 календарних днів, що настають за останнім днем звітного календарного місяця.
Міра юридичної відповідальності за невиконання приписів наведеної статті кодексу запроваджена п.12813 ст.1281 ПК України і полягає у накладенні штрафу розміром 1.000,00грн. за кожний неподаний електронний документ у разі незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового.
Враховуючи, що наданими до матеріалів справи доказами не підтверджено факту використання позивачем ємностей для зберігання пального, які підпадають під визначення акцизного складу, тому факт вчинення позивачем податкового правопорушення за вказаним епізодом є недоведеним відповідачем, що виключає правомірність штрафу. 
В свою чергу, обсяги пального за даними ТОВ “Агенство Барон К”, що були отримані, збережені/використані товариством, не перевищують 1000 метрів кубічних метрів протягом одного календарного року, відтак у ТОВ “Агенство Барон К”  не було обов`язку забезпечувати реєстрацію акцизних складів в системі електронного адміністрування реалізації пального.
На підставі викладеного, контролюючим органом не доведено, що ТОВ “Агенство Барон К” є розпорядником акцизного складу у розумінні норм ПК України, а тому у позивача був відсутній обов`язок і подавати дані про фактичні залишки пального. 
Також колегією суддів встановлено, що податковим повідомленням-рішенням від 19.02.2021 № 00/1800/0901  до позивача застосовано фінансові санкції у розмірі 500 000,00 грн за зберігання пального за відсутності ліцензії.
Так, з акту перевірки вбачається, що відповідачем на підставі даних акцизних накладних встановлено факт придбання ТОВ “Агенство Барон К” пального без його подальшої реалізації, а отже відповідачем зроблений висновок про зберігання позивачем пального за відсутності ліцензії у період з 01.04.2020 по 16.11.2020. Позивач отримав ліцензію на право зберігання пального (виключно потреб власного споживання чи промислової переробки) терміном дії з 17.11.202 17.11.2025 за адресою провадження діяльності: вул. Святотроїцька, буд. 1 с. Наталине, Красноградський район. Харківська область. Відомості про реєстрацію резервуарів, ємностей та вимірювальних приладів щодо приймання, зберігання, відпуску пального в Єдиному реєстрі на момент перевірки відсутні. Фактів подальшої реалізації пального не встановлено, електронні звіти подальший обіг пального ТОВ “Агенство Барон К” в СЕАРП не реєструвались.
В свою чергу, судовим розглядом встановлено, що ТОВ “Агенство Барон К” в період з 01.04.2020 по 16.11.2020 підприємство отримувало від контрагентів пальне в асортименті із наступним поміщенням такого пального в паливні баки наявних у позивача вантажних транспортних засобів, що використовувалися підприємством для надання транспортних послуг, а також для забезпечення роботи зерносушильної установки СЗМ-20 та УЗС-12, тобто без подальшого зберігання такого пального у визначених місцях зберігання.
Долучені позивачем до матеріалів справи первинні бухгалтерські документи, відображені позивачем в бухгалтерському та податковому обліку за фактом провадження господарської діяльності, підтверджують факти оперативного використання пального позивачем без його тривалого зберігання в станціонарних ємкостях, що в свою чергу зумовило відсутність нормативно визначеної необхідності ТОВ «АГЕНТСТВО БАРОН К» на отримання ліцензії на зберігання пального.
Колегія суддів зазначає, що ч.1 ст.15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" була викладена у редакції Закону України від 23.11.2018р. №2628-VIII, згідно з яким оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
          Згідно з ч.8 ст.15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" була викладена у редакції Закону України від 23.11.2018р. №2628-VIII та Закону України від 18.12.2019 №391-IX суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання.
          При цьому, відповідно до ч.21 ст.15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" у редакції Закону України від 18.12.2019 №391-IX суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.
          Визначення пального наведено у п.п.14.1.1411 ст.14 ПК України, де указано, що пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу. 
          За приписами ст.1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
          Змісту визначення терміну "зберігання" як суто технологічної, фізичної чи технічної процедури положення наведених вище актів права не розкривають, однак суд вважає, що під зберіганням слід розуміти триваючий у часі процес постійної та безперервної фізичної наявності певної кількості речей матеріального світу в конкретному місці, корисні властивості якого придатні забезпечити досягнення мети - існування речі у незмінному стані     (тобто у будівлі, на земельній ділянці, у сховищі, у цистерні тощо). 
          У спірних правовідносинах податковий орган не з`ясував обставин фізичного переміщення і фізичного використання пального, обмежившись лише фактом придбання. Проте суд вважає, що у даному конкретному випадку придбання не може бути ототожнене зі зберіганням. 
          Враховуючи, що приєднаними до справи письмовими доказами не підтверджено факту фізичного знаходження у ємностях позивача пального понад добу від настання календарної дати, коли мала місце подія отримання цього пального, то факт вчинення позивачем податкового правопорушення за цим епізодом слід визнати недоведеним контролюючим органом, що виключає правомірність штрафу. 
          Колегія суддів зазначає, що критерії законності управлінського волевиявлення (як у формі рішення, так і у формі діяння)  суб`єкта владних повноважень викладені законодавцем у приписах ч.2 ст.2 КАС України, а обов`язок доведення факту дотримання цих критеріїв покладений на суб`єкта владних повноважень ч.2 ст.77 КАС України і повинен виконуватись шляхом подання до суду доказів і наведення у процесуальних документах адекватних аргументів відповідності закону вчиненого волевиявлення і безпідставності доводів іншого учасника справи.
У розумінні ч.1 ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
При цьому, згідно з ч.1 ст.73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування, а у силу запроваджених частинами 1 і 2 ст.74 КАС України застережень суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням встановленого законом порядку або не підтверджені визначеними законом певними засобами доказування.
Відповідно до ч.1 ст.75 КАС України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи, а за правилом ч.1 ст.76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
           Перевіряючи наведені столонами по справі доводи приєднаними до справи доказами, оцінивши добуті докази за правилами ст.ст.72-77, 90, 211 КАС України, підсумовуючи викладені вище обставини, колегія суддів доходить до висновку про те, що суб`єкт владних повноважень у спірних правовідносинах не забезпечив дотримання ч.2 ст.19 Конституції України, 
З огляду на викладене та враховуючи наведені вище правові норми колегія суддів дійшла висновку про безпідставність та невмотивованість оскаржуваних рішень податкового органу, як таких, що не містять чіткої підстави їх прийняття, та підкреслень необхідних до надання документів, що свідчить про їх необґрунтованість, та невідповідність встановленій формі, а відтак погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що при прийнятті оскаржуваних рішень податковим органом не дотримано одного з обов`язкових складових принципу верховенства - правової визначеності, що має наслідком їх скасування та задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 05.01.2021 у справі № 640/10988/20, яку суд, з огляду на приписи ч.5  ст. 242 КАС України, враховує при розгляді спірних правовідносин.
Щодо інших доводів сторін колегія суддів зазначає.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується  ст.322 КАС України,  ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України») та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно рішення Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України»(п.58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний  з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6  Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до  ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За змістом частини першої  статті 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31 травня 2021 року по справі № 520/7266/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 
М
Головуючий суддя 		Л.В. Любчич	
Судді	   	О.А. Спаскін    Я.В. П`янова   	
Повний текст постанови складено  24.12.2021