П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 березня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/11745/21	
Головуючий в 1 інстанції: Бойко О.Я.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача - Турецької І. О.,
суддів - Стас Л. В., Шеметенко Л. П.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лайм» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними рішення та зобов`язання зареєструвати податкові накладні

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

08.07.2021 Товариство з обмеженою відповідальністю «Лайм» (далі - ТОВ «Лайм») звернулося до суду першої інстанції з позовом в якому просило:

-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674606/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №70 від 11.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674608/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №71 від 12.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674610/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №72 від 12.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674607/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №73 від 12.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674604/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №74 від 11.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674605/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №75 від 11.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674609/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №76 від 12.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674611/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №77 від 12.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674612/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №78 від 12.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674615/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №79 від 12.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674613/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №80 від 12.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674614/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №81 від 12.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674634/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №82 від 13.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674624/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №83 від 13.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674619/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №84 від 13.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674623/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №85 від 13.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674633/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №86 від 13.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674630/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №87 від 13.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674629/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №88 від 13.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674635/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №89 від 14.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674625/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №90 від 14.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674620/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №91 від 14.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674627/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №92 від 14.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674621/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №93 від 14.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674636/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №94 від 14.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674626/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №95 від 14.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674622/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №96 від 15.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674637/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №97 від 15.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674631/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №98 від 15.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674628/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №99 від 15.05.2021;
-                    визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2674632/40890230 від 20.05.2021, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №101 від 06.05.2021.

Обґрунтовуючи вимоги про протиправність спірних рішень позивач зазначив, що контролюючим органом не виявлено та не зазначено документів, яких не вистачає для прийняття рішення щодо реєстрації відповідної податкової накладної.
До того ж, у формі спірних рішень визначено обов`язок податкового органу підкреслити документи, які не надані, однак такого обов`язку не виконано.
Попри відсутності деталізації, як пояснив позивач, отримавши повідомлення про зупинення реєстрації податкових накладних, він направив контролюючому органу пояснення та документи, що підтверджують реальність фінансово-господарських операцій, за наслідками яких було складено відповідні податкові накладні.
Натомість, контролюючий орган під час прийняття оскаржуваних рішень їх не врахував, у зв`язку з чим дійшов безпідставних висновків про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.
У той же час, позивач вважає, що надано усі документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій по спірним податковим накладним і контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати відповідні податкові накладні.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року, ухваленого за правилами загального позовного провадження, позов ТОВ «Лайм» - задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних контролюючий орган не обґрунтував, які саме документи, що надані платником складені з порушенням законодавства, чому документи платника не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної та які документи платник податків має надати для обґрунтованого рішення щодо реєстрації податкової накладної.

Суд першої інстанції установив, що позивач направив контролюючому органу пояснення та копії документів до господарських операцій та податкових накладних.
Такі первинні документи досліджені судом першої інстанції в повному обсязі.
Також суд зазначив, що в порушення вимог податкового законодавства, оскаржувані рішення містять лише загальне твердження про їх ненадання, без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, які, на думку суб`єкта владних повноважень, не надані.
Резюмуючи викладене, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані рішення фіскального органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії та породжують їх неоднозначне трактування, що у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Щодо зобов`язальної частини позову, то суд першої інстанції, спираючись на вимоги пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246), вважав, що зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є дотримання судом гарантій того, що спір між сторонами буде вирішено остаточно.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, покликаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
ГУ ДПС в Одеській області наголошує, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача.
Разом з тим, як зазначає скаржник, платник податків не надав первинні документи, які б підтвердили реальність здійснення господарської операції, фактичний рух активів.
Також скаржник вважає, що позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасними, оскільки належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних.

Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.

Справа була призначена до розгляду у відкритому судовому засіданні на 03 березня 2022 року, однак сторони в судове засідання не з`явились.
Тому, справа розглянута в порядку письмового провадження, у зв`язку із оголошенням в країні воєнного стану та з метою дотримання строків розгляду справ. При цьому, колегія суддів зауважує, що в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи.

Фактичні обставини справи.

Основним видом господарської діяльності ТОВ «Лайм» є оптова торгівля фруктами й овочами.
ТОВ «Лайм» було укладено контракт з іноземними фірмами AGROHIL TARIM URUNLERI ITN. INR.NAK.SAN.VE.TIC.LTD.STI, AGROHIL TAM URUNLERI LTH. SAN VE TIC. LTD STI. YOUSHU INTERNATIONAL TRADE CO. LTD, SUPER FRUIT FOR EXPORT AGRICULTURE, PERKAY PLASTIK URUNLERI URETIM SAN. VE TIC. LTD STI.
Придбаний товар разом із іншим товаром, що зберігався на складі позивача був проданий ТОВ «АТБ-Маркет».
Відповідно до приписів п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України позивач склав та направив на реєстрацію наступні податкові накладні: №70 від 11.05.2021 р., №71 від 12.05.2021 р., №72 від 12.05.2021 р., №73 від 12.05.2021 р., №74 від 11.05.2021 р., №75 від 11.05.2021 р., № 75 від 12.05.2021 р., №77 від 12.05.2021 р., №78 від 12.05.2021 р., №79 від 12.05.2021 р., №80 від 12.05.2021 р., №81 від 12.05.2021 р., №82 від 13.05.2021 р., №83 від 13.05.2021 р., №84  від 13.05.2021 р., №85 від 13.05.2021 р., №86 від 13.05.2021 р., №87 від 13.05.2021 р., №88 від 13.05.2021 р., №89 від 14.05.2021 р., №90 від 14.05.2021 р., №91 від 14.05.2021р., №92 від 14.05.2021 р., №93 від 14.05.2021 р., №94 від 14.05.2021 р., №95 від 14.05.2021 р.,  №96 від 15.05.2021, №97 від 15.05.2021 р., №98 від 15.05.2021 р., №99 від 15.05.2021 р., №101 від 06.05.2021 р.

Згідно отриманих квитанцій зазначені податкові накладні прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Платник податку, яким подано для реєстрації податкові накладні в ЄРПН, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На виконання п.п.201.16.2 п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України позивач направив на адресу контролюючого органу пояснення до яких додав документи про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим податковим накладним.
Так, надано наступні документи:
-                    контракт №21/10-20-1 від 21.10.2020;
-                    митну декларацію форми МД-2 №UA500100/2021/007744 від 27.04.2021;
-                    карантинний сертифікат 60/15-6 059/КЕ-367733;
-                    митну декларацію форми МД-2 №UA500500/2021/06686 від 14.04.2021;
-                    контракт №11/01-21-3 від 11.01.2021;
-                    митну декларацію форми МД-2 №UA500110/2021/008983 від 26.04.2021;
-                    контракт №24/09-20 від 24.09.2020;
-                    контракт №15/12-20/3 від 15.12.2020;
-                    карантинний сертифікат №60/15-6 111/КЕ-414048;
-                    митну декларацію форми МД-2 №UA500500/2021/020911 від 09.05.2021;
-                    контракт №05062020 від 05.06.2020;
-                    рахунок №20802 від 10.05.2021;
-                    карантинний сертифікат 60/15-6 059/КЕ-412536;
-                    рахунок та акт №15/492 від 14.04.2021;
-                    проміжний акт надання послуг ВМК №3564 від 14.04.2021;
-                    рахунок №5898 від 27.04.2021;
-                    акт виконаних робіт №01188 від 08.05.2021;
-                    платіжне доручення №3888 від 05.05.2021;
-                    платіжне доручення № 3809 від 19.04.2021;
-                    рахунок №5863 від 26.04.2021р.;
-                    акт виконаних робіт №00883 від 26.04.2021р.;
-                    акт виконаних робіт №00738 від 27.04.2021р.;
-                    платіжне доручення №3927 від 13.05.2021;
-                    акт надання послуг №109 від 15.04.2021;
-                    рахунок UAIM0359599 від 05.05.2021р.;
-                    платіжне доручення №3889 від 05.05.2021;
-                    рахунок №9 від 13.05.2021;
-                    платіжне доручення № 3893 від 07.05.2021;
-                    договір оренди від 01.07.2018;
-                    рахунок UAIM0359596 від 05.05.2021;
-                    договір поставки №ОФ80180 від 01.01.2021;
-                    рахунок та акт робіт №15/492 від 14.04.2021;
-                    довідка про страхування від 12.05.2021;
-                    платіжне доручення № 3763 від 13.04.2021;
-                    акт виконаних послуг № 9 від 13.05.2021;
-                    платіжне доручення № 213883 від 12.05.2021;
-                    рахунок та акт надання послуг №591 від 12.05.2021;
-                    наказ №1 від 26.07.2017р;
-                    договір оренди №01/01-20-2 від 01.01.2020;
-                    акти приймання-передачі від 01.01.2020;
-                    договір оренди від 01.07.2018;
-                    платіжне доручення №3839 від 23.04.2021;
-                    платіжне доручення №3807 від 19.04.2021;
-                    платіжне доручення №3762 від 13.04.2021;
-                    платіжне доручення №3810 від 20.04.2021;
-                    договір №30/04-2021 від 30.04.2021;
-                    договір оренди нерухомого майна від 01.07.2018;
-                    договір перевезення №29/12-2020 від 29.12.2020;
-                    протокол загальних арів №4/2017 від 26.07.2017;
-                    копія витягу з ЄДРЮОФОП;
-                    штатний розпис від 21.04.2021.

Однак, суб`єктом владних повноважень 20.05.2021 прийняті оскаржувані рішення, якими відмовлено у реєстрації вказаних вище податкових накладних.

У рішеннях про підставу відмови у реєстрації податкових накладних зазначено:
-                    ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Правом адміністративного оскарження позивач не скористався.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку, на дату виникнення податкових зобов`язань, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Такий Порядок був затверджений постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010.
Відповідно до пункту 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом  192.1 статті 192  та пунктом  201.10 статті 201  Податкового кодексу України ; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту  201.1 статті 201 Податкового кодексу України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів  200-1.3  і 200-1.9 статті  200-1 Податкового кодексу України  (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту  201.16 статті 201 Податкового кодексу України; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок №1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/ розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому  статтею 42 Податкового Кодексу України.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Аналіз фактичних обставин справи підтверджує позицію суду першої інстанції, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних позивача, податковим органом не вказаний конкретний перелік документів, який платник податків має надати для обґрунтованого рішення щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
В оскаржуваних рішеннях 20.05.2021, контролюючим органом також не було обґрунтовано, які саме документи надані платником складені з порушенням законодавства, чому документи платника не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної та які документи платник податків має надати для обґрунтованого рішення щодо реєстрації податкової накладної.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, оскаржувані рішення містять лише загальне твердження: «ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/ послуг, зберігання та транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних», проте не вказано, які саме документи не подані при реєстрації податкових накладних та яких документів не вистачає для прийняття рішень про їх реєстрацію.

Водночас можливість надання платником податків необхідних документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Однак, у даному випадку, неконкретизація переліку документів у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, зумовила перебування позивача у стані правової невизначеності, що позбавило його можливості надати контролюючому органу необхідний у розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створилися передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 03 червня 2021 року по справі №2040/7098/18.

До того ж, оскаржувані рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області - є актами індивідуальної дії.
Так, правовий акт індивідуальної дії - це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
У свою чергу, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.04.2019 року по справі №822/1878/18, від 03 червня 2021 року по справі №2040/7098/18.

Незважаючи на відсутність конкретизації про те, яку первинну документацію необхідно надати платнику податків для проведення реєстрації податкових накладних, позивач надав письмові пояснення з відповідними підтвердженнями про походження товару, який в подальшому був реалізований та його доставку, про отримання цього товару Покупцем та його оплату.
Проте, ГУ ДПС в Одеській області прийняла рішення про відмову у реєстрації податкових накладних позивача в ЄРПН, не зазначивши, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття позитивного рішення.
У своїй апеляції скаржник наполягає на тому, що платник податків, на якому покладено обов`язок довести реальність господарської операції, не доказав таких обставин.
Відповідаючи на такий довід колегія суддів указує, що кожна господарська операція має свою специфіку, а тому її виконання слід доводити певними засобами доказування.
Так, договір купівлі - продажу це угода, за якою продавець (одна сторона) зобов`язується передати майно у власність покупцеві (друга сторона), а покупець зобов`язується прийняти майно і сплатити за нього певну грошову суму (ст.224 ЦК України).
Тобто, для доведення виконання даної угоди треба надати документи про передачу майна та його оплату, що і було здійснено платником податку.
Юридична кваліфікація встановлених фактів свідчить про законність рішення суду першої інстанції про протиправність рішень про зупинення реєстрації податкових накладних та про відмову в їх реєстрації.

Досліджуючи рішення суду першої інстанції в частині обов`язку зареєструвати в ЄРПН податкові накладні ТОВ «Лайм», у розрізі доводу апеляційної скарги щодо безпідставності такого зобов`язання, колегія суддів установила таке.
Згідно з пунктами 2, 4, 10 частини 2 статті 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, є цілком правомірним рішення суду про обов`язок контролюючого органу провести реєстрацію спірних податкових накладних.

Інших доводів апеляції, які б свідчили про неправильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права або порушення норм процесуального права апеляційна скарга не містить.

Підсумовуючи викладене та враховуючи те, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, є всі підстави, відповідно до статті 316 КАС України, для залишення апеляційної скарги без задоволення, а судового рішення без змін.

Керуючись статтями 308, 311, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лайм» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними рішення та зобов`язання зареєструвати податкові накладні - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Доповідач - суддя                                                             І. О. Турецька

суддя                                                                                 Л. В. Стас

суддя                                                                                 Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 16.03.2022.