П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

__________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

04 березня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 821/1488/16	

Головуючий І інстанції Дубровна В.А.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Косцової І.П., Скрипченка В.О.,     
розглянувши в прядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Южмормонтаж» на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 21 липня 2021 року (м.Херсон, дата складання повного тексту рішення - 31.07.2021р.) у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Южмормонтаж» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2016р. ПрАТ «Южмормонтаж» звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДФС у Херсонській області (правонаступник - ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м.Севастополі, код ЄДРПОУ ВП 43995495), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.06.2016р. №0000911422 – про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 134 821,50 грн. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірне рішення податкового органу є неправомірним та безпідставними, оскільки воно ґрунтується на необґрунтованих і помилкових висновках перевірки про порушення податкового законодавства контрагентом-субпідрядником підприємства позивача.
Представник відповідача надав до суду 1-ї інстанції письмовий відзив, у якому позовні вимоги категорично не визнав та мотивовано просив відмовити у їх задоволенні.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 15.11.2016р., залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.02.2017р., адміністративний позов ПрАТ «Южмормонтаж» задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Херсонській області №0000911422 від 30.06.2016 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 134821,00 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Херсонській області на користь позивача судовий збір у розмірі 2022 грн.
Постановою Верховного Суду від 05.03.2021 року вказані вище постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 15.11.2016р. та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.02.2017р. - скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 21 липня 2021 року у задоволенні адміністративного позову ПрАТ «Южмормонтаж» - відмовлено у повному обсязі.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду 1-ї інстанції, представник позивача -01.09.2021р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення, порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неповного з`ясування обставин даної справи, просив скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 21.07.2021р. та прийняти нове, яким повністю задовольнити позовні вимоги.
13.09.2021р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду. 
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20.09.2021р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою відповідача та призначено справу до повторного апеляційного розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, судом 2-ї інстанції можуть бути розглянуті в порядку письмового провадження.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог, доводів апеляційної скарги та вказівок суду касаційної інстанції, колегія суддів дійшла висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції, при новому розгляді справи, встановлено наступні обставини.
Позивач - ПрАТ «Южмормонтаж» зареєстрований як суб`єкт господарювання та перебуває на податковому обліку в органах ДПС із дати реєстрації, та є платником ПДВ.
В період з 27.04.2016р. по 05.05.2016р. посадовими особами ГУ ДФС у Херсонській області, у відповідності до вимог ст.20, пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України, на підставі наказу від 27.04.2016р. №192, було проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання ПрАТ «Южмормонтаж» вимог податкового законодавства з ПДВ та податку на прибуток підприємств за 2015 рік по взаємовідносинам з платниками податків - ТОВ «Компанія «Адамант» (код ЄДРПОУ 39422390, попередня назва ТОВ "Зеріс") за березень, квітень, травень, червень 2015 року, ТОВ «НПЛ «Ком» (код ЄДРПОУ 39729391) за серпень, листопад, грудень 2015 року, ТОВ «Амінтранс» (код ЄДРПОУ 39815354, попередня назва ТОВ "Фірма "Гравіс", ТОВ "Домус Альянс") за вересень, жовтень 2015 року, подальшого використання, реалізації придбаних у контрагентів-постачальників товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг), відображення здійснених фінансово-господарських операцій у податковій звітності.
13.05.2016р. за результатами вказаної перевірки складено Акт №44/21-22-14-06, в якому встановлено численні порушення підприємством позивача вимог п.44.1 ст.44, пп.198.1 а), п.198.2, 198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму ПДВ 89 881 грн., що призвело до заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет (рядок 25) на загальну суму ПДВ 89 881 грн., в т.ч. за періоди: вересень 2015 року  - на суму 53 153 грн.; жовтень 2015 року - на суму 36 728 грн.
В подальшому, т.б. 30.06.2016р., на підставі зазначеного акту перевірки від 13.05.2016р., уповноваженою особою ГУ ДФС у Херсонській області винесено податкове повідомлення-рішення №0000911422, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем ПДВ на загальну суму 134 821,50 грн., з яких 89881 грн. - за основним платежем, 44940,50 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погоджуючись із даним податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом. 
Повторно вирішуючи справу по суті та повністю відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, виконавши вимоги постанови ВС від 05.03.2021р., виходив із необґрунтованості та недоведеності позовних вимог та, відповідно, з правомірності спірного рішення відповідача.
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, разом із новими витребуваними судом матеріалами, цілком погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими та справедливими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
А за приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, обов`язки і повноваження посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до приписів п.п.20.1.4  п.20.1 ст.20 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім НБУ) в порядку, встановленому цим Кодексом. 
Положеннями ж п.75.1 ст.75 ПК України, в свою чергу, передбачено, що органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Як визначено положеннями п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Як вбачається з приписів ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції чинній на момент виникнення правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
При цьому, будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.          
З урахуванням викладених норм, можна зробити висновок, що для підтвердження даних податкового обліку необхідно брати до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, якщо вона спричинила реальні зміни майнового стану платника податків.          
При чому, слід зазначити, що вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує і з нормами ПК України.
Так, підпунктом 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України встановлено, що «господарська діяльність» - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
А пп.14.1.181 п.14.1 статті 14 ПК України визначено, що «податковий кредит» - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно із пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПКУ, «розумна економічна причина» (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
За правилами п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у т.ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у т.ч. при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами.
Пунктом 200.1 ст.200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (п.200.2 ст.200 ПКУ). 
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. (п.198.6 ст.198 ПКУ). На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (п.201.1 ст.201 ПКУ).
Таким чином, зі змісту наведених вище норм діючого податкового законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають виключно лише за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: 
- фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; 
- документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; 
- наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; 
- наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; 
- наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Отже, іншими словами, виходячи із системного аналізу цих норм матеріального права, для підтвердження даних податкового обліку можуть братись до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Тобто, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. 
Як слідує з п.2 ст.3 цього ж Закону №996-XIV, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємствами. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, які використовують грошовий вимірювач, базуються на даних бухгалтерського обліку. 
У відповідності до ст.9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені  під час здійснення операції, а якщо це  неможливо – безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документу, дату і місце складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійснені господарської операції. 
Отже, із системного налізу наведеного вище діючого законодавства слідує, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію, підтверджує факт її здійснення та має обов`язкові реквізити, які дають змогу ідентифікувати осіб, які безпосередньо брали участь у здійсненні цієї господарської операції. 
Разом з тим, як  вже зазначалося вище, будь-які документи (у т.ч. договори, накладні, акти, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, то відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Згідно з п.2.1.,2.2. «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (затв. наказом МФУ від 24.05.1995р. №88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи.
Отже, наявність податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку на додану вартість, не є єдиною умовою формування податкового кредиту. При цьому будь-які документи, складені на підтвердження факту здійснення окремої господарської операції, набувають статусу документа за своїм суттєвим навантаженням лише у разі фактичності здійснення господарської операції, з приводу якої складається відповідний документ. Тобто, зміст господарської операції превалює над її формою.
Крім того, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема, це:
- не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); 
- фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; 
- видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; 
- відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції, зокрема, щодо змісту послуг, що надаються.
При цьому, про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з фактично вчиненою господарською операцією учасників правовідносин.
Так, як вбачається зі змісту постанови Верховного Суду від 05.03.2021р., скасовуючи постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2017 року, суд касаційної інстанції зазначив, що під час попереднього розгляду даної справи судами першої та апеляційної інстанцій не було досліджено можливість виконання контрагентом позивача обумовлених договором робіт з огляду на наявний у нього обсяг основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів (фахівців у відповідній галузі), не було належним чином з`ясовано ким саме виконувалися роботи та чи проводився із цими працівниками розрахунок, а також, не було проаналізовано можливість виконання обумовлених робіт з урахуванням часу, місцезнаходження майна тощо.
Крім того, Верховний суд також звернув увагу й на те, що наявні у наданих позивачем первинних документах «невідповідності», зокрема, зазначення в Актах приймання виконаних будівельних робіт ПАТ «Южмормонтаж» - «Замовником», а ТОВ «Домус Альянс» - «Генпідрядником» за договором субпідряду від 02.09.2015р. №159, фактично дають підстави для певних сумнівів у відповідності цих первинних документів вимогам законодавства та, як наслідок, правомірності формування Товариством позивача податкового кредиту за такими господарськими операціями. 
Також, Верховний Суд, окрім іншого, вказав й про те, що суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що за умовами укладених між позивачем та ДП "Ізмаїльський морський торгівельний порт" договорів про надання послуг від 21.08.2015р. №16/151 та №13/149, «Виконавець» (т.б. позивач) зобов`язувався «своїми силами і засобами» надати «Замовнику» послуги з поточного ремонту портального крану.
Як чітко визначено приписами ч.5 ст.353 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Таким чином, для правильного вирішення даного спору повторно підлягає встановленню факт реальності договору субпідряду між ПАТ «Южмормонтаж» та ТОВ «Домус Альянс», із з`ясуванням обставин щодо наявності у субпідрядника фінансових, фізичних, трудових та технічних можливостей здійснювати такі складні роботи, а також правомірність формування цими платниками податків податкового кредиту внаслідок вчинення цієї спірної господарської операції.
При цьому, варто зауважити, що якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ч.2   ст.77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі ж надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.1 ст.77 КАС України, згідно з якою, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 78 цього Кодексу.
Так, як встановлено зі змісту спірного Акту перевірки, висновки податкового органу щодо завищення позивачем свого податкового органу з ПДВ фактично мотивований «безтоварністю» господарської операції (договору субпідряду) між позивачем та ТОВ «Амінтранс» (яке раніше мало інші назви: ТОВ "Фірма "Гравіс", ТОВ "Домус Альянс") з виконання субпідрядних робіт з огляду на те що: 
- згідно наданих актів прийому виконаних будівельних робіт за вересень-жовтень 2015 року в графі «найменування будівництва та її адрес» було зазначено лише тільки найменування робіт (т.б. роботи по ремонту вузлів та механізмів портального крану), а саме конкретно не зазначено на якому ж саме портальному крані фактично були здійснені роботи по ремонту вузлів та механізмів; в графі «місце складання» - зазначено лише тільки м.Херсон, т.б. без точної і повної адреси, де здійснювалась дана господарська операція; ПрАТ «Южмормонтаж» є «замовником» послуг, а ТОВ «Домус Альянс» є «генпідрядником» згідно договору №159 від 02.09.2015р., однак, відповідно до даного договору, «генпідрядником» є саме ПрАТ «Южмормонтаж», а «субпідрядником» - ТОВ «Домус Альянс». 
- контрагент-постачальник ТОВ "Амінтранс" в період вересень, жовтень 2015 року документував надання різноманітних послуг (комплекс послуг з прибирання будинків і прилеглих до них територій, капітальний ремонт житлового будинку, налагодження котлів та ін.) контрагентам-покупцям, які були на обліку в інших ДПІ, в тому числі і ПрАТ "Южмормонтаж", однак враховуючи чисельність працівників товариства (контрагента) в 9 осіб та значна віддаленість об`єктів один від одного, обсяги виконаних робіт та наданих послуг, відсутність матеріально-технічного забезпечення для надання таких послуг не можливо підтвердити реальність господарських операцій між ТОВ «Домус Альянс» та контрагентами-покупцями разом з ПрАТ «Южмормонтаж».   
Як встановлено судами обох інтонацій та підтверджується матеріалами справи, у серпні 2015 року між позивачем - ПрАТ "Южмормонтаж" ("виконавець") та Державним підприємством "Ізмаїльський морський торгівельний порт" («замовник») було укладено наступні договори:
- договір про надання послуг №16/151 від 21.08.2015р., за умовами якого, в порядку та на умовах, визначених цим договором, «виконавець» зобов`язується «своїми силами і засобами» за завданням та за рахунок «замовника» надати послуги з поточного ремонту Портального крану "Альбатрос" інв. №56, а «замовник» зобов`язується прийняти та сплатити їх вартість в порядку і на умовах, передбачених цим договором. Зміст, обсяг та вартість послуг, що виконується за цим договором у договореній ціні (Додаток №1) далі - ДЦ та Технічному завданні на надання послуг з поточного ремонту портального крану "Альбатрос" інв. №56 (Додаток № 2), що є невід`ємною частинами цього договору (а.с.79-81).
- договір про надання послуг №13/149 від 21.08.2015р., за умовами якого, в порядку та на умовах, визначених цим договором, «виконавець» зобов`язується «своїми силами і засобами», за завданням та за рахунок замовника надати послуги з поточного ремонту Портального крану "Сокіл" інв.№47, а «замовник» зобов`язується прийняти та сплатити їх вартість в порядку і на умовах, передбачених цим договором. Зміст, обсяг та вартість послуг, що виконується за цим договором у договореній ціні (Додаток №1) далі - ДЦ та Технічному завданні на надання послуг з поточного ремонту портального крану "Сокіл" інв. №47 (Додаток №2), що є невід`ємною частинами цього договору (а.с.82-84).
Також, як свідчать матеріали справи та вже зазначалося вище, 02.09.2015р. між позивачем - ПрАТ "Южмормонтаж" (Геннпідрядник) та ТОВ «Домус Альянс» (Судпідрядник) було укладено договір субпідряду №159, за умовами якого, «Генпідрядник» (ПрАТ "Юмжормонтаж") доручає, а «субпідрядник» (ТОВ "Домус Альянс") зобов`язується на свій ризик виконати в порядку та на умовах договору роботи по ремонту вузлів та механізмів портальних кранів. Роботи проводяться поетапно, предмет кожного етапу робіт, його вартість, строки виконання робіт обумовлюються додатковими угодами (п.1 договору).
Строк виконання кожного етапу робіт обумовлюються додатковими угодами, фактичний строк закінчення робіт по окремим об`єктам визначаються датою підписання генпідрядником акта приймання виконаних робіт (пп.2.1, 2.2 п.2 договору).
В подальшому, т.б. 04.09.2015р., між позивачем ПрАТ "Южмормонтаж" та ТОВ «Домус Альянс» було укладено додаткову угоду до договору субпідряду №159, за якою, серед іншого, сторони дійшли згоди в наступному: 1) «Генпідрядник» доручає, а «субпідрядник» зобов`язується на свій ризик виконати в порядку та на умовах договору роботи по ремонту вузлів та механізмів портальних кранів в обсягах договірної вартості   та кошторису (додаток №1); 2) Строк виконання робіт - 75 днів від дати підписання договору; 3) Вартість робіт по додатковій угоді визначена на підставі договірної ціни   та кошторису (додаток №1 до додаткової угоди) та становить 251 380,80 грн., з яких ПДВ – 41 896,80 грн. (а.с.94).
Далі, як видно з матеріалів справи, 07.09.2015р. між позивачем та ТОВ «Домус Альянс» було укладено ще одну додаткову угоду до договору субпідряду №159, за якою, серед іншого, сторони дійшли згоди в наступному: 1) «Генпідрядник» доручає, а «субпідрядник» зобов`язується на свій ризик виконати в порядку та на умовах договору роботи по ремонту вузлів та механізмів портальних кранів в обсягах договірної вартості   та кошторису (додаток №1); 2) Строк виконання робіт - 80 днів від дати підписання договору; 3) Вартість робіт по додатковій угоді визначена на підставі договірної ціни   та кошторису (додаток №1 до додаткової угоди) та становить 287 899,20 грн., з яких ПДВ – 47 983,20 грн. (а.с.95).
На підтвердження фактичного отримання від сумнівного контрагента робіт по ремонту вузлів та механізмів портальних кранів   відповідно до умов вищевказаного договору субпідряду, представниками позивача було надано до суду 1-ї інстанції наступні документи:
- акти приймання виконаних будівельних робіт, а саме: акт приймання виконаних будівельних робіт №577 від 21.09.2015р. на загальну суму 154669,20 грн., з яких витрати праці робітників-будівельників та загальна кошторисна заробітна плата становить 84 873 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт №578 від 21.09.2015р. на загальну суму 164245,20 грн., з яких витрати праці робітників-будівельників та загальна кошторисна заробітна плата становить 90 662 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт №1035 від 30.10.2015р. на загальну суму 123654 грн., з яких витрати праці робітників-будівельників та загальна кошторисна заробітна плата становить 68 093 грн; акт приймання виконаних будівельних робіт №1036 від 30.10.2015р. на загальну суму 96 711,60 грн, з яких витрати праці робітників-будівельників та загальна кошторисна заробітна плата становить 53 273 грн. (а.с.96-119); 
- копії банківських виписок (а.с.120-123);
- копії платіжних доручень (а.с.163-165);
- роздруківки податкових накладних та квитанцій до них (а.с.166-169); 
- роздруківки податкових декларацій з ПДВ з додатками до них (а.с.170-185);
Слід зазначити, що в ході розгляду справи в суді 1-ї інстанції представником відповідача було зауважено на відсутність претензій до більшості вищевказаних первинних документів, та, навпаки, звернуто увагу на те, що згідно з наданих актів прийому виконаних будівельних робіт №577 від 21.09.2015р., №578 від 21.09.2015р., №1035 від 30.10.2015р., №1036 від 30.10.2015р. в графі «найменування будівництва та його адреса» зазначено лише тільки найменування робіт (роботи по ремонту вузлів та механізмів портального крану), т.б. не зазначено на якому ж саме портальному крані були здійснені роботи по ремонту вузлів та механізмів та за якою адресою. Також, у вищезазначених актах прийому виконаних будівельних робіт в графі «місце складання зазначено» - тільки м.Херсон, без повної адреси, що, в свою чергу, фактично унеможливлює достовірно встановити де ж саме здійснювалися ці спірні роботи. Крім того, у зазначених вище актах прийому виконаних будівельних робіт зазначено, що ПрАТ "Южмормонтаж" є Замовником даних послуг, а ТОВ "Домує Альянс" є Генпідрядником згідно договору № 159 від 02.09.2015 року, проте, насправді, згідно з вищезазначеного договору, «Генпідрядником» - є ПрАТ "Южмормонтаж", а «Субпідрядником» - є ТОВ "Домус Альянс".
Також представник відповідача в судовому засіданні зазначив, що одним із доказів не доведення позивачем факту реального надання послуг та відповідно отримання даних послуг від вищезазначеного контрагента є Витяг з ЄДР податкових накладних за вересень-жовтень 2015р., згідно якого, ТОВ "Домус Альянс" документувало надання різноманітних послуг контрагенгтам-покупцям, які знаходяться на обліку в інших ДПІ, в т.ч. ПрАТ "Южмормонтаж", проте, маючи обмежу кількість працівників (9 осіб) та відділеність об`єктів один від одного, об`єм наданих послуг різного виду декільком суб`єктам господарювання в один і той же проміжок часу фактично унеможливлює одночасне виконання ТОВ "Домує Альянс" робот по ремонту вузлів та механізмів портальних кранів за субпідрядним договором з ПрАТ "Южмормонтаж".
Таким чином, уважно досліджуючи обставини здійснення спірних господарських операцій між позивачем та його контрагентом - ТОВ "Домує Альянс", судова колегія, як і суд 1-ї інтонації, вважає за необхідне зауважити про те, що сам по собі факт наявності у позивача платіжних доручень про отримання субпідрядником від позивача грошових коштів за виконану роботу, акти приймання виконаних робіт та довідки про вартість виконаних робіт не є достатніми і беззаперечними доказами на підтвердження реальності здійснення цих господарських операцій саме даним контрагентом.
Окрім того, суд зазначає, що право підрядника залучати до виконання робіт субпідрядників дійсно закріплене в ст.838 ЦКУ і в ст.319 ГК». Так, у Цивільному кодексі вказано, що підрядник має право залучати субпідрядників, на залучення субпідрядників необхідно отримати згоду замовника. 
Натомість, умови договорів, укладених між позивачем - ПрАТ "Южмормонтаж" (виконавець) та ДП "Ізмаїльський морський торгівельний порт" (замовник), не містять ані право позивача залучати субпідрядників, ані письмової згоди замовника на залучення субпідрядників.
До того ж, судова колегія також враховує і встановлені податковим органом обставини фактичної неможливості виконання ТОВ "Домує Альянс" такого об`єму виконаних робіт, відображених в актах виконаних робіт, враховуючи у даного контрагента досить обмежену кількість працівників - 9 осіб та одночасне надання різного виду послуг одразу декільком суб`єктам господарювання фактично в один і той же проміжок часу.
Поряд із вказаним, судова колегія також звертає увагу і на той факт, що позивачем до цього часу так і не було надано будь-яких інших (додаткових) доказів, які б свідчили про виконання ТОВ "Домує Альянс" за договором субпідряду своїх прав та обов`язків, визначених ними у договорі, зокрема, будь-яких доказів виконання робіт по ремонту портальних кранів за місцем їх розташуванням м. Ізмаїл.
Також, суд вважає необхідним відмітити, що підставою для висновків про порушення позивачем порядку формування податкового кредиту по ПДВ - є недоведеність того, що роботи, по яких виник податковий кредит, були виконані саме ТОВ "Домус Альянс" з урахуванням вищевказаних обставин, а не відображення у податковому обліку позивача податкових накладних.
Підсумовуючи вищевикладене, судова колегія підкреслює, що надані позивачем письмові докази насправді не спростовують висновків податкового органу щодо «безтоварності» виконаних послуг ТОВ "Домус Альянс" за умовами договору субпідряду. Т.б., як вже зазначалося вище, якщо фактичного здійснення господарської операції не відбулось, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку, навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Таким чином, на думку суду 2-ї інстанції, усі дії позивача фактично були спрямовані лише на оформлення цих спірних господарських операцій у паперовому вигляді без їх фактичного здійснення, з метою завищення суми податкового кредиту та зменшення суми грошового зобов`язання з ПДВ.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а замовника робіт – права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, і незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати контрагентам вартості послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди. 
Отже, за таких обставин, судова колегія, підсумовуючи вищевикладене та оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 05.03.2021р., вважає, що при наявності оформлених з певними недоліками зазначених вище первинних документів, належних, достатніх і беззаперечних доказів здійснення ПрАТ «Южмормонтаж» перевіряємих господарських операцій саме з ТОВ "Домус Альянс" не встановлено, а тому, з урахуванням обставин, специфіки та особливостей здійснення цих спірних господарських операцій, пов`язаних з виконанням субпідрядних робіт з ремонту портальних кранів, не можливо дійти висновку про фактичний намір підприємства позивача одержати економічний ефект в результаті взаємовідносин саме з цим контрагентом. 
Враховуючи той факт, що спірні угоди субпідряду між позивачем та його безпосереднім контрагентом фактично не відбувалися (т.б. було лише документальне їх оформлення), судова колегія вважає, що підприємство позивача, в даному випадку, безпідставно включило до свого податкового кредиту відповідну суму ПДВ, а відтак, відповідач своїм податковим повідомленням-рішенням від 30.06.2016р. №0000911422 цілком правомірно збільшив суму грошового зобов`язання з ПДВ - на 134 821,50 грн. 
При цьому, одночасно слід зазначити, що аналогічної правової позиції з цих спірних питань дотримується і Верховний Суд, зокрема, в своїх постановах від 16.01.2018р. (по справі №К/9901/1478/18), від 17.01.2018р. (по справі №804/8943/13а), від 18.01.2018р. (по справі №К/9901/1478/18), від 26.06.2018р. (по справі №816/1422/17), від 11.09.2019р. (по справі №814/1932/17), від 21.10.2019р. (по справі №814/1564/18) та від 28.10.2019р. (по справі №400/2760/18). 
До того ж, також слід зазначити і про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж  Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
А згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, і було належним чином реалізовано представником відповідача при повторному (новому) розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищевикладене, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж у апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права. 
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, відповідно до ст.316 КАС України, залишає цю апеляційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Южмормонтаж» - залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 21 липня 2021 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 04.03.2022р.

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                           Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          І.П. Косцова 

                                                                                                                    В.О. Скрипченко