П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

29 грудня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 540/758/20	

Головуючий в 1 інстанції: Варняк С.О.
Місце та час укладення судового рішення « 12:15», м. Херсон
                                                                                                            Повний текст судового рішення складений 08.07.2021р.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Градовського Ю.М., Яковлєва О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 08 липня 2021 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Уніфер» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 
В С Т А Н О В И В:
24.03.2020р. товариство з обмеженою відповідальністю (надалі - ТОВ) «Уніфер» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.12.2019р. №0000860522 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 24811,86грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає про безпідставність висновку контролюючого органу щодо обов`язку підприємства внесення до звіту про контрольовані операції спірних господарських операцій, оскільки митна декларація не є підставою для оприбуткування товару, та дата оформлення митної декларації не відповідає даті оприбуткування товару.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 08.07.2021р. позов задоволений з підстав того, що митна декларація є первинним документом, але не є підставою для оприбуткування імпортованого товару, оскільки фіксує господарську операцію з взяття підприємством зобов`язання у сумі нарахованих митних платежів. Тому підприємством правомірно оприбутковано придбаний товар на підставі інвойсів та актів прийому-передачі товарів.
Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на порушення судом першої інстанції, при вирішенні справи норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
Апелянт посилається на те, що ТОВ «Уніфер» протягом 2016 року здійснювало оприбуткування імпортних товарів від «Уніфер Інтернешнл ГмбХ», які знаходились під митним контролем, згідно митних декларацій за відсутності у підприємства права господарського відання та оперативного управління даним товаром. В наслідок даних порушень, товар який оформлено відповідно до митних декларацій на суму 2472125грн. не відображено у Звіті про контрольовані операції та відомостях про особу, яка бере участь у контрольованих операціях за 2016рік. Операції з безоплатної передачі товарів для цілей оподаткування вважаються їх продажем, відповідають суті господарської операції, визначеної підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України, вони визнаються контрольованими, є такими, що впливають на об`єкт оподаткування податком на прибуток та повинні враховуватися для обчислення обсягу господарських операцій платника податків із контрагентом при складанні звіту про контрольовані операції.   
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість рішення суду в межах апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вона підлягає задоволенню.  
Судом першої інстанції встановлено, відповідно до ст.20, пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, на підставі наказу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 15.11.2019 №421 та направлення від 15.11.2019р. №200, проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Уніфер» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо повноти включення в звіт про контрольовані операції за 2016 рік всіх контрольованих операцій за період з 01.01.2016р. по 31.12.2016р., за результатами якої складено акт перевірки від 26.11.2019р. №41/21-22-05-03-07/31431146. 
Перевіркою встановлено порушення позивачем п.44.1, 44.2, 44.3 ст. 44, пп. 39.2.1.1, пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, п.4.2 ст.53,п. 1 ст. 74 гл.13, п.126.1 ст.126 Митного кодексу України, ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.5. Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007р. №2, п.3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 07.02.2013р.  №73, п.5, п.6, п.8, п.9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. №246, п.5, п.21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. №290, п.5, п.6, п.7, п.10, п.11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318, п.2, п.4, п.8 розділу IV Порядку складання Звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016р. №8, а саме: не задекларовані у звіті про КО за 2016 рік операції з придбання товару (ІМ 40) на загальну суму 2472125 грн.;
за рахунок оприбуткування товару по митним деклараціям ІМ74, які оформлені (ІМ 40) в 2017, 2018 роках, обсяги КО завищені на суму 3177390грн.;
за рахунок застосування курсу валют по митним деклараціям ІМ74 обсяги КО завищені на суму 146705грн.;
за рахунок застосування кредит-ноти до операцій, які не є контрольованими - обсяг завищено на суму 171354грн.;
КО по послугах відвантаження товару (консигнація) занижені на суму 9061грн.;
КО з отримання Кредит-ноти завищено на суму 2667575грн. (- 3239169грн. - 276783грн. -1636791 грн. + 2485168 грн.). /а.с.38-54/
За результатом розгляду акту перевірки, 12.12.2019р. Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі винесено податкове повідомлення-рішення №0000860522 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 24811,86грн. /а.с.55/
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог виходячи з наступного.
Спірні відносини між сторонами регулюються положеннями Податкового кодексу України (надалі – ПК України), Митного кодексу України (надалі – МК України), Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. №996-X1V (надалі – Закон України №996-X1V), Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженим наказом Міністерства фінансів України 07.02.2013р. №73, Положеннями (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», 16 «Витрати», 9 «Запаси», 11 «Зобов`язання», Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88 (надалі-Положення №88).
Згідно ст.109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Як вбачається з розрахунку штрафних санкцій до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ним застосовано до позивача штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 24811,86грн. за порушення податкового законодавства: не задекларовані у звіті про контрольовані операції за 2016р. операції з придбання товару (ІМ 40) на загальну суму 2472125грн., обсяги контрольованих операції по послугах відвантаження товару (консигнація) занижені на 9061грн. /т.1 а.с.55-56/
Так, згідно із Законом України №996-X1V, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Відповідно до Закон України №996-X1V та Положення №88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Первинні документи по імпортним операціям, це: контракти з додатковими угодами; специфікації; інвойси; платіжні документи; CMR (товарно-транспортна накладна); митні декларації.
Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999р. №87, ресурс визнається активом за умови, що підприємство отримало його в результаті минулих операцій або подій, його використання, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому та він контролюється підприємством. Такий контроль випливає, зокрема, із права власності на активи (права володіння, користування та розпоряджання) та/або права господарського відання та оперативного управління, що дає підприємству можливість контролювати майбутні вигоди, які воно очікує одержати від їх використання.
Правовий режим власності та правові форми реалізації права власності у сфері господарювання визначаються Господарським та Цивільним кодексами України.
Методологічні підстави та принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси та розкриття її в фінансовій звітності закладені в П(С)БУ 9 «Запаси», а порядок застосування відображено в Методичних рекомендаціях по бухгалтерському обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007р. №2.
Згідно із п 2.1 Методичних рекомендацій запаси визнаються активом, якщо: до підприємства перейшли ризики та вигоди, які пов`язані з правом власності/повного господарського ведення (оперативного управління) на придбанні (отриманні) запаси; підприємство здійснює управління та контроль за запасами; підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, які пов`язані з їх використанням; вартість запасів може бути достовірно визначена. Імпортний товар до завершення митних процедур залишається під митним контролем, тобто підприємство не має можливості здійснювати управління та контроль за запасами.
Відповідно до ч.1 ст.74 МК України імпорт (випуск для вільного обігу) - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари після сплати всіх митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та виконання усіх необхідних митних формальностей випускаються для вільного обігу на митній території України.
Згідно ч.1 ст.121 МК України митний склад - це митний режим, відповідно до якого іноземні або українські товари зберігаються під митним контролем із умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності. 
Стаття 126 МК України передбачає, що іноземні товари, поміщені в митний режим митного складу, зберігають статус іноземних товарів.
Товари, що зберігаються на митному складі, мають статус товарів «під митним контролем», що підтверджується також п.2.3 р. II Порядку надання складським об`єктам статусу «митний склад» та позбавлення такого статусу», затвердженим наказом Міністерства фінансів України 16.07.2012 №835.
Відповідно до ст.127 МК України з такими товарами без дозволу органу доходів і зборів можуть проводитися лише прості складські операції, необхідні для забезпечення збереження цих товарів - переміщення товарів у межах складу з метою раціонального розміщення; чищення; провітрювання; створення оптимального температурного режиму зберігання; сушіння (у тому числі із створенням потоку тепла); захист від корозії; боротьба із шкідниками; інвентаризація, а з дозволу органу доходів і зборів може проводитись підготовка таких товарів до продажу (відчуження) та транспортування: консолідація та подрібнення партій, формування відправлень, сортування, пакування, перепакування, маркування, навантаження, вивантаження, перевантаження, взяття проб і зразків товарів та інші подібні операції.
Поміщення товарів у митний режим «імпорт» (як завершення митного режиму «митний склад») свідчить про набуття підприємством права контролю над товаром.
Водночас, у листі Міністерства фінансів України від 23.01.2013р. №31-08410-07- 16/2073 зазначено, що митна декларація є первинним документом. Крім того, ВМД зараховується до первинних документів, на яких базується бухгалтерський облік зовнішньоекономічних операцій.
Як вбачається з матеріалів, 12.02.2014р та 15.01.2010р. та між ТОВ «Уніфер» (Україна) та ТОВ «Уніфер Інтернешнл ГмбХ» (Німеччина) укладено контракти №№02-2010, 01-2014-UKR, згідно умов яких продавець зобов`язується продавати, а покупець зобов`язується приймати та оплачувати товар, в порядку та на умовах визначених у додатках до дійсних контрактів. /а.с.75-78, 99-106/
В подальшому, ТОВ «Уніфер» протягом 2016р. здійснює оприбуткування імпортованих за вищезазначеними договорами товарів та які знаходяться під митним контролем відповідно до митних декларацій IM74DE.
Отже, ТОВ «Уніфер» протягом 2016 року здійснювало оприбуткування імпортних товарів від ТОВ «Уніфер Ітернешнл ГмбХ» (Unifer International GmbH), які знаходились під митним контролем, згідно митних декларацій IM74DE за відсутності у підприємства права господарського відання та оперативного управління даним товаром, в наслідок чого, товар який оформлено відповідно до митних декларацій (ІМ40) на суму 2472125грн. не відображено у Звіті про контрольовані операції та у Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях за 2016 рік.
В наслідок даних порушень, товари оформлені  відповідно до наступних митних декларацій на загальну суму 2472125грн.: від 19.01.2016р. №UА508010000/2016/000068 на суму 999460,23грн., від 13.07.2016р. №UА508010000/2016/002423 на суму 112767,10грн.; від 23.03.2016р. №UA508010000/2016/000250 на суму 57666,52грн., від 18.03.2016р. №UA508010000/2016/000174 на суму 450105,90грн. від 28.03.2016р. №UA508010000/2016/000343 на суму 464796,31грн. від 28.03.2016р. №UA508010000/2016/000345 на суму 387330,26грн., не відображені у звіті про контрольовані операції та у відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях за 2016 рік.

Щодо посилань позивача на оприбуткування імпортованого товару на підставі актів прийому-передачі товару, інвойсів, а не митних декларацій, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Пунктом 44.1 ст.44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначних у п.44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючи органи, не менше як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (абз.1 п.44.3 цієї етапі).
Крім того, п.44.6 ст. 44 ПК України передбачено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені абзаці другому п.44.7 цієї етапі платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні такого платника податків на час складання такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає до податкової документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податкові звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абз.2 і 4 п.44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акту перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що платник податків у разі не надання документів під час проведення перевірки не позбавлений права надання таких і після завершення такої перевірки, які мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Також платник податків у разі якщо посадова особа контролюючого органу, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, має право до закінчення перевірки надіслати такі безпосередньо до контролюючого органу.
Порядок надання платниками податків документів визначено ст.85 цього Кодексу.
Відповідно до п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з п.85.4 ст.85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бузи засвідчені підписом платника податків або його посадової особи за скріплені печаткою (за наявності).
Зміст наведених правових норм свідчить, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів норма п.44.6 ст.44 ПК України прирівнюються до їх відсутності.
Отже, наявність первинних документів під час проведення перевірки є необхідною умовою для підтвердження правомірності формування даних податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати такі первинні документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з обов`язком контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів. Ненадання платником податків відповідних документів прирівнюється нормами п.44.6 ст.44 ПК України до їх відсутності.
Аналогічний правовий висновок викладено у постановах Верховного Суду від 29.05.2021р. у справі №826/27811/15, від 19.03.2019р. у справі №804/15542/13-а. від 11.06.2020 у справі №816/1109/18.
Так, перелік документів, який надано до перевірки, відображено у додатку №2 до акту позапланової перевірки від 26.11.2019р. №41/21-22-05-03-07/31431146.
При цьому, додані ТОВ «Уніфер» до позовної заяви акти прийому-передачі товарів в ході проведення перевірки для узгодження її результатів контролюючому органу не надавались, що свідчить про їх відсутність на момент проведення перевірки.
Слід також зазначити, що інвойс фактично є рахунком на оплату товару, який має значення для формування вартості товару, однак, не фіксує господарську операцію, розпорядження або дозвіл на її проведення, а має інформаційний характер. 
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку щодо правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
На підставі викладеного, оскільки судом першої інстанції при вирішенні справи неповно з`ясовано обставини справи, порушено норми матеріального права, рішення суду першої інстанції в порядку ст.317 КАС України підлягає скасуванню.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі задовольнити, рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 08 липня 2021 року скасувати.
Ухвалити у справі постанову, якою відмовити у задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю «Уніфер» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.12.2019р. №0000860522.
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Головуючий суддя 	 	Крусян А.В.	
Судді	    	Градовський Ю.М.    Яковлєв О.В.