ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 квітня 2022 року 
м. Київ
справа №160/5267/21
адміністративне провадження № К/9901/47364/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Гончарової І.А.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Імпульс-Компані" 
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року (судді   Чабаненко С.В., Чумак С.Ю., Юрко І.В.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Імпульс-Компані"
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування наказу,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою діяльністю      "Імпульс-Компані" (надалі також -   Позивач, ТОВ «Імпульс-компані») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26 березня 2021 року №1506-п про призначення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Імпульс-Компані".
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуваний наказ є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки право контролюючого органу на призначення документальних планових виїзних перевірок за період, що виходить за межі 1095 днів з дня початку проведення перевірки, чітко обмежено статтею 102 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України).
При цьому у відповіді на відзив Позивач наголошував на тому, що положення постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», суперечать положенням ПК України, зокрема пункту  52-2 «Перехідних положень» ПК України.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 червня 2021 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано наказ головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26 березня 2021 року №1506-п про призначення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Імпульс-Компані".
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив із того, що:
- оскільки спірний наказ про призначення перевірки прийнято 26 березня 2021 року, то Відповідач мав право призначити проведення виїзної документальної планової перевірки позивача за період з 12 квітня      2018 року по 12 квітня 2021 року, тобто за 1095 днів, що передують призначенню перевірки, натомість спірним наказом призначено перевірку за період діяльності з 1 липня 2017 року по 30 вересня 2020 року.
- доводи Відповідача про те, що документальні та фактичні перевірки, які розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово     зупиняються на період до 31 травня 2020 року, тобто, перевірки зупинили на строк 3 місяці, відповідно до пунктів      52.1-52.5     Перехідних положень     Податкового кодексу України, адже з огляду на вказану дату прийняття наказу про призначення перевірки та визначену цим наказом дату початку перевірки, відповідачем призначено проведення перевірки з порушенням навіть строків відповідно до Закону України     «Про внесення змін до     Податкового кодексу України     та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникнення і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (надалі також - Закон №591), а саме до підрозділу 10 розділу ХХ     Перехідні положення     Податкового кодексу України, які доповнені пунктами 52.1     -52.5.
Суд апеляційної інстанції, не погоджуючись із висновками суду першої інстанції, постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнив, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 червня 2021 року №160/5267/21     скасовано. Прийняв нове судове рішення, яким в задоволені адміністративного позову ТОВ    "Імпульс-Компані" до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області     про визнання протиправним та скасування наказу відмовлено
     Ухвалюючи постанову, суд апеляційної інстанції вказав, що:
-     враховуючи подання Позивачем декларації     28 лютого 2018 року, 1095-денний строк для визначення контролюючим органом суми грошових зобов`язань за цей період господарської діяльності сплив 1 березня 2021 року. Разом з тим, Законом № 591-IX внесено зміни, зокрема, до     Податкового кодексу України щодо термінів зупинення перебігу строків давності, визначених     статтею 102 Податкового кодексу України, а саме пунктом 52-2 встановлено:     на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених     статтею 102 цього Кодексу.
- враховуючи, що на час дії карантину, який діє і станом на час розгляду цієї справи, були продовжені строки, встановлені     статтею 102 ПК України, у тому числі і строк для визначення контролюючим органом позивачу суми грошових зобов`язань за період зазначений в наказі для перевірки, який мав скінчитися після 01 березня 2021 року, є помилковими доводи Позивача про порушення Відповідачем вимог     статті 102 Податкового кодексу України, а тому відповідач приймаючи оскаржуваний наказ діяв у межах повноважень та у відповідності до вимог закону. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, та зазначаючи про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджувався, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
23 березня 2021 року ГУ ДПС у Дніпропетровській областіприйнято наказ №1506-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ»     Імпульс-Компані», яким у зв`язку з включенням до плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарюванняна 2021 рік ТОВ «Імпульс-Компані»(код ЄДРПОУ 39318031) на підставі підпункті 20.1.4 пункту20.1 статті 20, підпункту     75.1.2     пункту     75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті     77 Податкового кодексу України, наказано з 12 квітня 2021 року провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ     «Імпульс-Компані»     тривалістю 20 робочих днів за період діяльності     з 1 липня 2017 року по 31 грудня 2020 року з метою здійснення контролю за додержанням     вимог податкового, валютного законодавства, контролю за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних     цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством.
Про проведення такої перевірки Головне управління ДПС у Дніпропетровській області проінформовано Позивача повідомленнямвід 26 березня 2021 року     №711.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу) 
Вказуючи про допущення судом апеляційної інстанції порушень норм матеріального та процесуального права Позивач вважає, що ПК України чітко визначено граничні періоди, за які можуть проводитися перевірки платників податків, які обмежуються 1095 днями після останнього дня граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була подана пізніше, - за днем її фактичного подання та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань. Тобто, контролюючий орган має право призначити проведення документальної перевірки за 1095 днів, що передують призначенню перевірки. Призначення контролюючим органом документальної перевірки поза межами вказаного строку є прямим порушенням норм податкового законодавства. 
З огляду на визначену наказом про призначення перевірки дату початку перевірки 12 квітня 2021 року Позивач наполягає на тому, що Відповідач мав право призначити проведення документальної планової виїзної перевірки Позивача за період з 12 квітня 2018 року по 12 квітня 2021 року, тобто до спливу 1095 днів, що передують призначенню перевірки, в той же час спірним наказом було призначено перевірку      за період діяльності з 1 липня 2017 року      по 31 грудня 2020 року.
При цьому, як стверджуєПозивач, деякі суди при прийнятті рішень по аналогічним справам, враховували, що обчислення строків давності визначення грошових зобов`язань здійснюється з урахуванням граничного строку подання податкової декларації та строку прийняття податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Так, датою подання останньої річної податкової декларації з податку на прибуток підприємств ТОВ «ІМПУЛЬС-КОМПАНІ» за 2017 рік є 28 лютого 2018 року. З урахуванням положень ПК України Позивач вважає, що      для усіх платників податку на прибуток граничний термін подання податкової декларації з податку на прибуток підприємств - 1 березня 2018 року, а термін сплати податку на прибуток - 7 березня 2018 року, отже, в такому випадку строк давності 1095 днів мав відраховуватися з 1 березня 2018 року по 1 березня 2021 року.
Зважаючи на викладене, період діяльності, що мав перевірятися згідно     з наказом № 1506-п, за висновками Позивача, визначено з порушенням порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення рішень про проведення перевірок, а тому наказ необхідно визнати протиправним та скасувати.
Також доводи Позивача зводяться до того, що Відповідач безпідставно призначенив перевірку на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», яка суперечить положенням ПК України, зокрема пункту 52-2 «Перехідних положень» ПК України. 
При цьому, у касаційній скарзі наведено доводи про те, що суд апеляційної інстанції вказав на правомірність наказу про проведення перевірки, правомірність якого не ставилась під сумнів у межах цієї справи.      
3.3. Доводи Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції таким, що ухвалене з дотриманням норм процесуального та матеріального права, Відповідач стверджує, що позивач залишив поза увагою те, що на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, зупинено перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.»
При цьому на підставі вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020      року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України      прийняв Постанову від 03 лютого 2021 року № 89, якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення, зокрема, документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням пункту 77.4 статті 77 ПК України, тобто документальних планових.
Відповідач наголошує також і на тому, що визначений 1095-денний строк зупинений на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
При цьому зауважує, що на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб як документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Враховуючи вищевикладене, на думку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, воно має право на проведення перевірки, адже оскаржуваний наказ на проведення планової перевірки ТОВ «Імпульс-Компані» був винесений на підставі пункту 77.4 статті 77 ПК України.
При цьому, Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції, вказуючи про правомірність наказу, що не був предметом спору, допустив описку, яка не може бути підставою для скасування судового рішення
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряючи правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України     контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України      документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Стаття 77     ПК України визначає порядок проведення документальних планових перевірок
Згідно з пунктами      77.1-77.4 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.     План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.     Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.     Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному     статтею 42     цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
За змістом пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених     пунктом 102.2     цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до     статей 39     і     39-2     цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання     податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної     пунктом 133.4     статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Верховний Суд неодноразово, зокрема у справі №440/4414/18, за результатами аналізу положень наведених норм формував висновок про те, що після закінчення встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України строку контролюючому органу заборонено як донараховувати платникам податків грошові зобов`язання, так і проводити перевірку правильності відображення в податковому обліку таких зобов`язань загалом. При цьому, визначаючи граничний строк, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань - 1095 днів, законодавець пов`язав початок його перебігу із граничною (фактичною) датою подачі податкової декларації (уточнюючого розрахунку).
Разом із тим, Законом України     «Про внесення змін до     Податкового кодексу України     та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби» (COVID-19)     від 13 травня 2020 № 591-IX внесено зміни, зокрема, до     Податкового кодексу України     щодо термінів зупинення перебігу строків давності, визначених     статтею 102 Податкового кодексу України, а саме абзацом пункту 52-2 встановлено, що      на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених     статтею 102 цього Кодексу.
Враховуючи, що на час дії карантину були продовжені строки, встановленістаттею 102 ПК України, у тому числі і строк для проведення перевірок, необхідно погодитися із висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав вважати про сплив на час призначення перевірки визначених пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України строків призначення перевірки.
Велика Палата Верховного Суду неодноразово у своїх рішеннях, зокрема у справах у справах № 265/6582/16-ц, № 487/10128/14-ц, № 487/10132/14-ц, № 924/1473/15 звертала увагу на те, що відповідно до принципу juranovitcuria («суд знає закони») навіть неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм. 
Як підтверджується матеріалами справи, Позивач і при розгляді справи в суді першої інстанції і при розгляді справи судом апеляційної інстанції наголошував на тому, що положення постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», суперечать положенням ПК України, зокрема пункту      52-2 «Перехідних положень» ПК України.
Поряд із цим у ході вирішення спору як судом першої інстанції так і судом апеляційної інстанції, поза увагою залишено те, що згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX     Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна положень Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Наведений вище висновок ґрунтується на правовій позиції Верховного Суду, що викладений у справі №420/12859/21.
Відтак, наведене вище свідчить проте, що податковий орган, незважаючи наприйняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.
Наведене вище вказує про недотримання Відповідачем при прийнятті оскаржуваного наказу положень частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відтак, суд апеляційної інстанції неправильно застосував положення чинного законодавства та безпідставно відмовив у задоволенні позову.
В той же час, суд першої інстанції, хоч і правильно вирішив позов шляхом визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26 березня 2021 року №1506-п про призначення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Імпульс-Компані", однак рішення було ухвалено із неправильним застосуванням норм матеріального права.
Отже, з урахуванням наведеного, рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення першої інстанції зміні, з урахуванням викладених у цій постанові мотивів. 
Керуючись статтями 3, 345, 352, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Імпульс-Компані" задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року скасувати.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 червня 2021 року     змінити з урахуванням викладених у цій постанові мотивів.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                       Н.Є. Блажівська
     
Судді                                                                                                    О.В. Білоус 
                                             
                                                                                               І.А. Гончарова