ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 січня 2022 року	Львів	Справа № 380/8503/21 пров. № А/857/21982/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
головуючого судді                                                    Ніколіна В.В.
суддів                                                                         Качмара В.Я., Пліша М.А.,
за участі секретаря судового засідання                          Смолинця А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2021 року (суддя – Кузан Р.І., м. Львів, повне судове рішення складено 22 вересня 2021 року) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Дівес-Плюс» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-
ВСТАНОВИВ:
ПП «Дівес-Плюс» у травні 2021 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України у якому просило: визнати протиправним та скасувати прийняте комісією Головного управління Державної податкової служби у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації № 2366287/37342895 від 02.02.2021; зобов`язати Державну податкову служби України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 10.12.2020.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що Головним управлінням ДПС у Львівській області не зазначено у квитанції №9344139543 від 24.12.2020, яка сформована на податкову накладну № 5 від 10.12.2020, конкретного критерію чи критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної. Крім того, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також на думку позивача свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до такої, що визначені в п.11 Порядку №1165. Разом з тим, надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2021 року у справі №380/8503/21 позов задоволено. Визнано протиправним і скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2366287/37342895 від 02.02.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 10.12.2020. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 10.12.2020, що складена ПП «Дівес-Плюс», датою її подання на реєстрацію.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржило Головне управління ДПС у Львівській області, яке із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що за результатами перевірки поданої ПП «Дівес-Плюс» податкової накладної № 5 від 10.12.2020 реєстрація такої була зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, оскільки така відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. У зв`язку з цим, Головним управлінням ДПС у Львівській області запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак позивачем не було подано копій первинних документів, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством, у зв`язку з чим Комісією Головного управління ДПС у Львівській області обгрунтовано прийнято рішення №2366287/37342895 від 02.02.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 10.12.2020. З огляду на вказане, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.
Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторони, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що ПП «Дівес-Плюс» зареєстроване, як юридична особа з 23.12.2010, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань № 13951020000001142, код ЄДРПОУ 37342895. Місцезнаходження: 81500, Львівська область, Городоцький район, м. Городок, вул. Івасюка, 15. 
Основним видом економічної діяльності ПП «Дівес-плюс» є 25.11 Виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій (основний); 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 25.99 Виробництво інших готових металевих виробів, н.в.і.у.; 22.29 Виробництво інших виробів із пластмас; 22.23 Виробництво будівельних виробів із пластмас.
11.02.2019 між ПП «Дівес-плюс» (Постачальник) та ТОВ «ЖМЕРИНСЬКИЙ ВАГОНОРЕМОНТНИЙ ЗАВОД «ЕКСПРЕС» (Покупець) укладено Договір поставки, відповідно до умов якого Постачальник зобов`язується поставити у власність Покупця матеріальні цінності, зазначені у видаткових накладних, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Товар, в порядку визначеному Договором. 
Згідно з п. 2 Додаткової угоди до Договору поставки № б/н від 11.02.2019, оплата за Товар здійснюється згідно з Рахунком на оплату протягом 1 календарного дня з дня отримання Рахунку Покупцем. Оплата має бути проведена до планової лати відвантаження. Відсутність оплати на момент відвантаження вважається відмовою Покупця від замовлення. Аналогічна умова міститься у п. 1 Специфікації № 1 Договору поставки № б/н від 11.02.2019.
Відповідно до п. 2 Специфікації, відвантаження Товару здійснюється окремими партіями на умовах FCA – склад поставки – Львівська обл., с. Ясниська, вул. Промислова, 3, згідно з правилами ІНКОТЕРМС 2010, згідно наступного графіку: 22.01.2021 - 4.495 тони; 01.02.2021 - 4.495 тони; 03.02.2021 - 4.495 тони; 08.02.2021 - 4.495 тони.
Згідно з умовами Договору з змінами та доповненнями, 10.12.2020 Позивачем складено та надано для оплати ТОВ «ЖМЕРИНСЬКИЙ ВАГОНОРЕМОНТНИЙ ЗАВОД «ЕКСПРЕС» рахунок на оплату № 10-12-4 від 10.12.2020 на загальну суму 463  564,08, в тому числі ПДВ – 77260,68 грн.
ТОВ «ЖМЕРИНСЬКИЙ ВАГОНОРЕМОНТНИЙ ЗАВОД «ЕКСПРЕС» 10.12.2020 здійснено перерахування грошових коштів в сумі 463564,08 грн. з призначенням платежу: оплата за прокат відповідно до рахунку №10-12-4 від 10.12.2020. 
За результатом здійснених на виконання договору поставки від 11.02.2019 господарських операцій, ПП «Дівес-Плюс» складено податкову накладну №5 від 10.12.2020.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України зазначена вище податкова накладна №5 від 10.12.2020 ПП «Дівес-Плюс» направлена для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до отриманої позивачем квитанції №9344139543 від 24.12.2020 податкову накладну №5 від 10.12.2020 прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України. Також зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7212, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відправник: Автоматизована система «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, версія 2.3.4.80.
Також встановлено, що позивач надіслав на адресу ДПС України повідомлення №1 від 29.01.2021 про надання пояснень по податкової накладної, реєстрація якої зупинена, а також копії документів, пов`язаних із здійсненими господарськими операціями. Зокрема, скеровано копії договору поставки б/н від 11-02-2019; додаткової угоди від 01.12.2020; специфікації №1 від 09.12.2020; рахунку № 10-12-4 від 10.12.2020; банківської виписки від 10.12.2020; копію ВМД UA209170/2020/090889 від 30.11.2020; копію CMR від 28.11.2020; копію рахунку-фактури № 100-AR20001160 від 27.11.2020; копію видаткової накладної №22-01-6 від 22.01.2021; копію товарно-транспортної накладної №Р22-01-6 від 22.01.2021; копію Договору оренди нежитлового приміщення б/н від 01.01.2020. 
Згідно з повідомленням №1 від 29.01.2021 позивач надав пояснення по податковій накладній №5 від 10.12.2020 такого змісту: «Просимо Вас врахувати вказану інформацію та зареєструвати податкову накладну №5 від 10.12.2020 на суму 463564,08 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Разом з тим, комісією Головного управління ДПС в Львівській області прийнято рішення №2366287/37342895 від 02.02.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 10.12.2020. Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної в зазначеному вище рішенні від 02.02.2021 вказано: «ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Не погодившись з рішенням контролюючого органу №2366287/37342895 від 02.02.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 10.12.2020, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що письмові пояснення з копіями первинних документів підтверджують право позивача на складення податкової накладної за першою подією по господарській операції позивача із ТОВ «ЖМЕРИНСЬКИЙ ВАГОНОРЕМОНТНИЙ ЗАВОД «ЕКСПРЕС» та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, тому рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2366287/37342895 від 02.02.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 10.12.2020 є протиправним та підлягає скасуванню, а Державна податкова служба України зобов`язана зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 10.12.2020, що складена ПП «Дівес-Плюс», датою її подання на реєстрацію.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх правильними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи, з огляду на наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі та в межах повноважень у спосіб, що передбачений, як Конституцією, так і Законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Податковий кодекс України (далі ПК України) є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, згідно з приписами норм пункту 187.1 статті 187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а)дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна  або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної  або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті  або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Відповідно до пункту 4 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено  або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку №1165).
Згідно з пунктом 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку №1165).
Як встановлено судом, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №5 від 10.12.2020 було те, що операції за вказаними податковими накладними відповідають вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
На підставі аналізу пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій можна дійти висновку про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Тобто, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №5 від 10.12.2020 зазначення конкретних ознак критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що товар, вказаний у спірних податкових накладних, відсутній в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару/послуги, що на постійній основі постачається позивачем.
Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом економічної діяльності позивача згідно з КВЕД є 25.11; 46.73 – діяльність у сфері виробництва та торгівлі готовими металевими виробами, будівельними металевими конструкціями.
Таким чином, квитанція №9344139543 від 24.12.2020 про зупинення реєстрації податкової накладної №5 від 10.12.2020 не відповідає вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165, в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, встановлено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Згідно з пунктом 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Крім того, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Відповідно до приписів пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;  або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;  або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
На підставі системного аналізу наведених вище приписів нормативно-правових актів можна дійти висновку про те, що рішення комісії повинно містити конкретну підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
При цьому, як видно зі змісту оскаржуваного рішення, підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Колегія суддів апеляційного суду звертає увагу, що контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №5 від 10.12.2020.
Водночас, апеляційний суд наголошує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
В ході судового розгляду справи встановлено, що ПП «Дівес-Плюс» надавались відповідачу документи, якими підтверджуються господарські операції, відображені у податковій накладній №5 від 10.12.2020. Вказані документи долучені позивачем також і до матеріалів справи.
Враховуючи вищевказане, на переконання колегії суддів суду апеляційної інстанції, надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних документів в повній мірі підтверджують право позивача на складення податкової накладної за першою подією по господарській операції позивача із ТОВ «ЖМЕРИНСЬКИЙ ВАГОНОРЕМОНТНИЙ ЗАВОД «ЕКСПРЕС» та були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію податкової накладної.
При цьому, апеляційний суд звертає увагу на те, що факт зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Крім того, колегія суддів апеляційного суду вважає за необхідне зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної №5 від 10.12.2020.
Колегія суддів апеляційного суду звертає увагу на те, що всі надані позивачем, як суду так і контролюючому органу первинні документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які у силу частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, спричинили б втрату первинними документами юридичної сили.
Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2366287/37342895 від 02.02.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 10.12.2020 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо позовних вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №5 від 10.12.2020, яка сформована та подана   ПП «Дівес-плюс» на реєстрацію, то апеляційний суд зазначає таке.
Згідно з п.п.201.1, 201.10 ст.201 ПК України, реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Відповідно до п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі Порядок №1246), податкова накладна або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної  або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної  або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття  або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної  або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні  або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Як вже встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, надані ПП «Дівес-Плюс» документи складені з дотриманням вимог законодавства та були достатніми для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних судом не встановлено.
За таких обставин, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що письмові пояснення з копіями первинних документів підтверджують право позивача на складення податкової накладної за першою подією по господарській операції позивача із ТОВ «ЖМЕРИНСЬКИЙ ВАГОНОРЕМОНТНИЙ ЗАВОД «ЕКСПРЕС» та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, тому оскаржуване рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2366287/37342895 від 02.02.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 10.12.2020 є протиправним та підлягає скасуванню, а ефективним способом захисту порушених прав, свобод та інтересів позивача буде зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 10.12.2020, що складена ПП «Дівес-Плюс», датою її подання на реєстрацію.
Таким чином, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове. 
Міркування і твердження Головного управління ДПС у Львівській області не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Керуючись ч.3 ст. 243, ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2021 року у справі №380/8503/21 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 26 січня 2022 року