ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 лютого 2022 року	Львів	Справа № 380/7319/21 пров. № А/857/18735/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В., 
                                                                                 Ільчишин Н. В.,
з участю секретаря судового засідання                Петрунів В. І.,
представника позивача                                           Пащинської А. О.,
представника відповідача                                      Кухар Н. М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року (ухвалене у м. Львові суддею Коморним О. І.; дата складення рішення у повному обсязі 24 вересня 2021 року) в справі № 380/7319/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Центр Корпорейт» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень, зобов`язання вчинити дії,

                                                       В С Т А Н О В И В :

У травні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Центр Корпорейт» (далі - ТзОВ «Центр Корпорейт», Товариство) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із цим позовом та, з урахуванням збільшених позовних вимог, просило:
- визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС у Львівській області) від 29 березня 2021 року № 5816/13010707 та від 30 березня 2021 року № 6015/1301070, прийняті на підставі акта перевірки за № 4384/13-01-07-07/42393784 від 09.03.2021 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Центр Корпорейт» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету»;
- зобов`язати ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТзОВ «Центр Корпорейт» за грудень 2020 року у розмірі 13 216 300 грн.
Позовні вимоги обґрунтовувало тим, що висновки в Акті не відповідають фактичним обставинам справи, неправильно застосовано норми матеріального права, а загалом винесені ППР є протиправними і підлягають скасуванню. 
Позивач вказує, що від`ємне значення, яке задеклароване Товариством, що підлягає бюджетному відшкодуванню за грудень 2020 року в сумі 13 216 300 грн виникло у зв`язку з включенням до складу податкових зобов`язань розрахунків коригування з покупцем ТзОВ «Львів Грос» за лютий 2020 року, які зареєстровані в ЄРПН з порушенням законодавчо встановлених термінів реєстрації (дата реєстрації - червень та листопад 2020 року).
Позивач зауважує, що висновки акта перевірки зроблені відповідно до наявної в інформаційних базах ДПС податкової інформації, яка зібрана станом на дату складання акта перевірки в рамках організації і проведення даної документальної перевірки, у тому числі надана платником. А будь-яка податкова інформація, що є в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер не є належним доказом у розумінні процесуального закону.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року позов задоволено.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Львівській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте без урахування фактичних обставин справи та з порушенням і неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що ТзОВ «Центр Корпорейт» за грудень 2020 року задекларовано коригування податкових зобов`язань в сумі 14 146 447 грн, зі знаком «мінус». Вказує, що перевіркою на підставі декларацій з ПДВ, єдиного реєстру податкових накладних, розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, розрахунку коригування сум ПДВ встановлено, що Товариством здійснено коригування податкових зобов`язань обсягу постачання (без ПДВ) в сумі 70 732 234 грн сума ПДВ 14 146 447 грн з знаком «мінус» з покупцем (індивідуальний податкових номер 424490213074 ТзОВ «Львів Грос») по податкових накладних, які були складені у лютому 2020 року. ТзОВ «Центр Корпорейт» скеровано лист від 24.02.2021 №4716/613-01-07-07-16 про надання документів, які б підтверджували коригування податкових зобов`язань за грудень 2021 року з ТзОВ «Львів Грос». Відповідач стверджує, що позивач не надав до перевірки підтверджуючих документів, які б свідчили про повернення товарів покупцю та коштів від покупця ТзОВ «Львів Грос». Оскільки позивач не надав документи для проведення перевірки, в тому числі, й у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у контролюючого органу були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально. Зазначає, що при коригуванні податкових зобов`язань з ПДВ у бік зменшення, від`ємне значення ПДВ виникає за рахунок від`ємного значення податкових зобов`язань, а не за рахунок перевищення податкового кредиту над значенням податкових зобов`язань, тому, підстав для декларування такого від`ємного значення на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, у платника не має. Також вказує, що вимога про внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, оскільки обов`язок відповідача щодо внесення в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування даних щодо узгодження суми бюджетного відшкодування ТзОВ «Центр Корпорейт» виникне після набрання рішення суму про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, в разі прийняття судом такого рішення. Просить у задоволенні позову відмовити повністю. 
Вказує, що у договорі поставки № 120 не вказано - яка саме продукція постачається та не долучено додатків даного договору. У зв`язку з цим неможливо встановити яка саме продукція постачалась і в якій кількості. Позивач долучив до матеріалів справи акти передачі-приймання матеріальних цінностей на відповідальне зберігання складені в с. Світанок, де ТзОВ «Львів Грос» передає на відповідальне зберігання ТзОВ «Центр Корпорейт» кукурудзу (5550 т), ячмінь (3363,694 т), пшениця 4 класу (6000 т), пшениця 3 класу (3054 т), пшениця 2 класу (500 т). Зазначає, що товар повинен пройти контроль, підтвердженням якого є ветеринарне свідоцтво, що видається державною лабораторією. ТзОВ «Центр Корпорейт» не надано до перевірки документів щодо обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих в оренду чи на умовах фінансового лізингу об`єктів, які віднесено до складу основних засобів. Відповідно до п .2.8 Акта перевірки відомості про зальну площу приміщень, що на початок перевірки використовуються у господарській діяльності: 0 м2 (дані про які наведені в таблицях № 3, 4), що свідчить про відсутність у ТзОВ «Центр Корпорейт» приміщень для зберігання вказаного товару. Згідно із п.п. 3.5 договору, дата постачання та дата переходу права власності на товар визначаються датою підписання видаткової накладної. Покупець здійснює приймання товару при його отриманні за кількістю на підставі даних у відвантажувальних документах. Отже, зі змісту цього договору випливає, що документом, який фіксує факт передачі товару від постачальника товару та його приймання покупцем за кількістю та якістю, є видаткова накладна. Водночас вважає, що надані видаткові накладні є неналежними документами для підтвердження факту приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей, оскільки останні не відповідають вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» в частині зазначення місця передачі (вул. Хрещатик 42, м. Київ) прізвища, ім`я та по батькові відповідальних посадових осіб ТзОВ «Львів Грос». Таку позицію в частині оцінки видаткових накладних поділяє Верховний Суд в постанові від 09.12.19 у справі № 520/12050/18. Крім того, ТзОВ «Центр Корпорейт» не надало до перевірки документального підтвердження щодо отримання товару від контрагентів, а саме даних щодо фактичного отримання товару на склад, його оприбуткування на складському та бухгалтерському обліку, а також доказів його транспортування та отримання відповідальною посадовою особою позивача.
Крім того, апелянт вказує на те, що суд приймаючи рішення про підтвердження права на бюджетне відшкодування з врахуванням п. 44.6 ст. 44 ПК України не має надавати оцінку документам, які подані до суду, але не надавались платником до перевірки. Звертає увагу суду, що в рішенні суду першої інстанції відсутні обґрунтування, якими керувався суд, приймаючи рішення про задоволення позову.

Товариство подало відзив на апеляційну скаргу, в якому вказало, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення суду постановлене відповідно до норм матеріального та процесуального права. Вказує, зокрема, що від`ємне значення, яке задеклароване ТзОВ «Центр Корпорейт» що підлягає бюджетному відшкодуванню за грудень 2020 року в сумі 13 216 300 грн виникло у зв`язку з включенням до складу податкових зобов`язань розрахунків коригування з покупцем ТзОВ «Львів Грос» за лютий 2020 року, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) з порушенням законодавчо встановлених термінів реєстрації (дата реєстрації - червень та листопад 2020 року). Зазначає, що ТОВ «Львів Грос» було здійснено односторонню відмову від виконання Договору, було відмовлено оплачувати товар та повернуто товар. Враховуючи, що вказаний Товар зберігався на складі Товариства згідно актів передачі-приймання матеріальних цінностей на відповідальне зберігання, відповідно не переміщувався, а отже, і документів жодних на транспортування не може бути. У межах відносин, що досліджуються: ні зарахування коштів від покупця, ні відвантаження (надання послуг) товару не відбулось. Отже, коригування здійснено позивачем правомірно, враховуючи приписи ст. 187.1 ПК України. Наголошує, що право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду, відповідно позиції Верховного Суду у постановах від 12.11.2018 у справі № 806/434/16 (ЄДРСРУ № 78329873), від 24.01.2019 у справі № 820/12113/15 (ЄДРСРУ № 79409332), від 12.02.2019 у справі № 820/6512/16 (ЄДРСРУ № 79791393).

У судовому засіданні представник апелянта підтримав вимоги апеляційної скарги із аналогічних підстав; просить апеляційну скаргу задовольнити. 
Представник позивача, вважаючи рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, ГУ ДПС у Львівський області провело документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Центр Корпорейт» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з ПДВ у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету та за результатами проведеної перевірки складено акт від 09.03.2021 № 4384/13-01-07-07/42393784 (т. 1, а. с. 12 - 24).
Відповідно до акта перевірки від 09.03.2021 № 4384/13-01-07-07/42393784 ГУ ДПС у Львівській області встановлено порушення п.п. 192.1 ст.192, п.п. 192.1.1, 192.1.2 п. 192.1, 192.2 ст.192, п.п. «б» п. 200.4, п. 200.1, п. 200.7, п. 200.8, п. 200.9, пп. «в», п. 200.14 ст. 200 ПК України, в результаті чого відмовлено в наданні бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за грудень 2020 року в сумі 13 216 300 грн.
В Акті зазначено, що перевіркою своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов`язань та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації за грудень 2020 року (рядок 9 (колонка Б) Декларації): встановлено: 1) Перевіркою відображених показників у рядку 7 кол.Б „ Коригування податкових зобов`язань встановлено, що ТзОВ «Центр Корпорейт» за грудень 2020 року задекларовано коригування податкових зобов`язань в сумі 14 146 447 грн, з знаком «мінус». Проведеною перевіркою відображеного показника за грудень 2020 року в сумі на підставі таких документів: декларацій з ПДВ, ЄРПН, розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5), розрахунку коригування сум ПДВ (Д1) встановлено, що Товариство здійснило коригування податкових зобов`язань обсягу постачання (без ПДВ) в сумі 70 732 234 грн сума ПДВ 14 146 447 грн зі знаком «мінус» з покупцем ІПН 424490213074) по податкових накладних, які були складені в лютому 2020 року. ТзОВ «Центр Корпорейт» під час проведення перевірки було надано листа від 24.02.2021 № 4716/6/13-01-07-07-16 про надання документів, які підтверджували б коригування податкових зобов`язань за грудень 2020 року з покупцем ТзОВ «Львів Трос», зокрема: договір купівлі-продажу, договір повернення товарів, робіт (послуг), карток рахунків: 361 «Розрахунок з покупцем ТзОВ «Львів Трос», 704 «Вирахування з доходу», 641 «Коригування податкового зобов`язання з ПДВ за операцією (методом «сторно»), 311 «Розрахунок про погашення заборгованості перед покупцем», накладних повернення товарів, товарно-транспортних накладних, інформацію щодо об`єктів зберігання товарів, пунктів навантаження, розвантаження. Товаристо не надало до перевірки цих підтверджуючих документів, які свідчили б про повернення товарів покупцю та коштів від покупця ТзОВ «Львів Грос» (т. 1, а. с. 17).
ГУ ДПС у Львівській області за результатами перевірки, що оформлена актом від 09.03.2021 № 4384/13-01-07-07/42393784 прийнято оскаржувані платником податків податкові повідомлення-рішення: від 29 березня 2021 року № 5816/13010707 та від 30 березня 2021 року № 6015/1301070 (т. 1, а. с. 25 - 26, 27 - 28).

Позивач, не погоджуючись із вказаними рішеннями, оскаржив їх до суду.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції мотивував його тим, що позовні вимоги Товариства є обгрунтованими та підставними, а відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні рішень діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на позивача.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно пунктом 198.3.ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно із пунктом 180.1. ПК України для цілей оподаткування платником податку є:
1) будь-яка особа, що провадить господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу;
2) будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;
3) будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до Митного кодексу України, а також:
- особа, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, які передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, у разі порушення таких митних режимів, встановлених митним законодавством;
- особа, яка використовує, у тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, податкову пільгу не за цільовим призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із цим Кодексом, а також будь-які інші особи, що використовують податкову пільгу, яку для них не призначено.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит згідно з п.198.2 ст.198 ПК України є дата здійснення першої з наступних подій:
а) дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг);
б) дата отримання податкової накладної.

За правилами підпункту а) пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Як встановлено судом, податковий кредит сформовано за фактом оплати товару контрагенту ТОВ "Маямілідергрупп" (415846514032), що також зазначається в акті перевірки (т. 1 а. с. 20 - 22).
З матеріалів справи видно, між ТзОВ «Центр Корпорейт» (Продавець) та ТОВ «Львів Грос» (Покупець) укладено договір поставки від 01.01.2020 № 120 за яким Постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупця сільськогосподарську продукцію (далі - Товар) в асортименті, за ціною, якістю та кількістю, що визначені додатками до даного договору (далі - Специфікації), а Покупець - прийняти та оплатити Товар (далі - Договір) (т. 8, а. с. 44 - 47).
Відповідно до п. 2.3 Договору оплата за цим Договором здійснюється Покупцем протягом дванадцяти місяців з дати поставки товару, але не раніше дати реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування з операцій по постачанню Товару, який підлягає оплаті в ЄРПН, у встановлених чинним законодавством порядку та строки. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань до податкової накладної в ЄРПН, оплата здійснюється після реєстрації такої накладної або коригування в ЄРПН. За взаємною згодою сторін оплата за даним Договором може також здійснюватися на умовах передоплати. Умови здійснення передоплати повинні завчасно письмово погоджуватись між сторонами (т. 8, а. с. 44).
Позивачем долучено до матеріалів справи акти передачі-приймання матеріальних цінностей на відповідальне зберігання складені в с. Світанок, де ТзОВ «Львів Грос» передає на відповідальне зберігання ТзОВ «Центр Корпорейт» кукурудзу (5550 т), ячмінь (3363,694 т), пшениця 4 класу (6000 т), пшениця 3 класу (3054 т), пшениця 2 класу (500 т), у зв`язку із тим, що ТОВ «Львів Грос» здійснено односторонню відмову від виконання Договору та повернуто товар (т. 8, а. с. 96 - 121).

Разом з тим відповідач наголошує на тому, що згідно змісту договору, документом, який фіксує факт передачі товару від постачальника товару та його приймання покупцем за кількістю та якістю є видаткова накладна.
У відповідь на ці доводи, позивач долучив до матеріалів справи видаткові накладні від 01.02.2020, 02.02.2020, 03.02.2020 та 04.02.2021 (т. 8, а. с. 122 - 173).

Відповідно до пункту 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.
Відповідно до пункту 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з абзацом першим п. 44.1 ст. 44 ПК України платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами.
Згідно пункту 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт - це документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Відповідно до п.п. 49.1 та 49.2 статті 49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.

При цьому, законодавцем передбачено можливість внесення змін до податкової звітності, яка регламентована статтею 50 ПК України.
Пунктом 50.1 статті 50 ПК України визначено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Згідно з пунктами 1 - 5 розділу IV Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 № 159/28289 (далі - Порядок № 21) у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 глави 9 розділу II Кодексу) платник податку самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку.
Внесення змін до податкової звітності за результатами самостійного виявлення помилок здійснюється у порядку, визначеному статтею 50 розділу II Кодексу.
У разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації, до яких повинні додаватися додатки, до уточнюючого розрахунку повинні бути додані відповідні додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників.
Не може бути зменшена сума податкових зобов`язань, яка не була сплачена до бюджету в минулих звітних (податкових) періодах, у зв`язку з повним або частковим списанням податкового боргу.
Зміна напряму узгодженого бюджетного відшкодування за рішенням платника податку здійснюється шляхом подання до контролюючого органу уточнюючого розрахунку до декларації за звітний (податковий) період, в якому було задеклароване таке бюджетне відшкодування.
Згідно п. 5 розділу V Порядку № 21 встановлено, що платники податку, які відповідно до статі 200 розділу V мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додаються до декларації (ДЗ) (додаток 3) та (Д4) (додаток 3). При заповнені рядка 20.2 обов`язковим є подання (ДЗ) (додаток 3) та (Д4).
У декларації з ПДВ платником податку зазначаються дані, вказані в складеній на підставі первинних документів податковій накладній.

Згідно з пунктом 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/ послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

На виконання вказаних вимог законодавства ТзОВ «Центр Корпорейт» подано податкову декларацію з ПДВ за грудень 2020 року і додатками до декларації подано розрахунок коригування податкових зобов`язань згідно із статтею 192 розділу 5 ПК України з контрагентом ТОВ «Львів Грос».

Згідно зі статтею 187.1 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Судом встановлено, що ні зарахування коштів від покупця, ні відвантаження (надання послуг) товару не відбулось, тому коригування здійснено позивачем правомірно.
Крім того судом встановлено, що суми обсягу постачання видаткових накладних постачальника ТзОВ «Центр Корпорейт» дорівнюють сумі накладних на повернення вказаного товару, зокрема: 84 878 680,80 грн, відтак суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що позивачем правомірно сформовано коригування зі знаком - у рядку 7 Декларації 70 732 234 грн та суми ПДВ зі знаком - 14 146 447 грн.
Тобто, від`ємне значення, яке задеклароване Товариством, що підлягає бюджетному відшкодуванню за грудень 2020 року в сумі 13 216 300 грн виникло у зв`язку з включенням до складу податкових зобов`язань розрахунків коригування з покупцем ТзОВ «Львів Грос» (ЄДРПОУ-42449025) за лютий 2020 року, які зареєстровані в ЄРПН з порушенням законодавчо встановлених термінів реєстрації (дата реєстрації червень та листопад 2020 року).
За таких обставин, коригування здійснено позивачем правомірно, враховуючи приписи ст. 187.1 ПК України.

Щодо покликання відповідача на надані видаткові накладні, що є неналежними документами для підтвердження факту приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей, позаяк останні не відповідають вимогам ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» в частині зазначення місця передачі (вул. Хрещатик 42, м. Київ), прізвища, ім`я та по батькові відповідальних посадових осіб ТзОВ «Львів Трос», суд зазначає таке.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІУ (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 цього Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому, за змістом статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Тобто, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Суд зазначає, що недоліки в оформленні документів за своєю суттю не спростовують вчинені між сторонами господарські операції, а тому такі недоліки самі по собі не нівелюють наслідків цих господарських операцій.

Щодо ненадання платником до перевірки всіх необхідних документів, колегія суддів зазначає таке.

У постанові від 04.03.2020 у справі № 0440/5658/18 Верховний Суд вказав, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати після спливу 90-денного строку, але до прийняття відповідного рішення, й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати такі документи, та, за наявності передбачених підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстав, призначити додаткову позапланову перевірку.
Верховний Суд також зауважує, що неможливість платника в силу об`єктивних обставин надати певні документи контролюючому органу безпосередньо до перевірки не свідчить про невиконання ним обов`язку, встановленого підпунктами 16.1.5, 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 ПК України, а також обумовлює здійснення відповідачем певних дій з метою отримання таких документів.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22 серпня 2019 року в справі № 805/1690/16-а.
Також, право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду, наголошується Верховним Судом у постановах від 12.11.2018 у справі № 806/434/16 (ЄДРСРУ № 78329873), від 24.01.2019 у справі № 820/12113/15 (ЄДРСРУ № 79409332), від 12.02.2019 у справі № 820/6512/16 (ЄДРСРУ № 79791393).

Відносно позовних вимог про зобов`язання ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, судом враховується таке. 

Згідно з пунктом 200.1, пп.пп. «б», «в» пункту 200.4 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений у статті 200 ПК України.
Так, згідно пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За приписами підпунктом б пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
б) підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Відповідно до пунктів 200.7 та 200.10 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Як встановлено судом, разом із податковою декларацією Товариство подало заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та розрахунок суми бюджетного відшкодування.

Згідно з п.п. "ґ" п.200.12 ст.200 ПК України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
У випадках, передбачених підпунктами "а", "г" і "ґ" цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку (абз. 6, 8 п.200.12 ст.200 ПК України).
Пунктом 200.12 статті 200 ПК України визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (п. 200.13 статті 200 ПК України).
Відповідно до абзаців першого та другого п. 200.15 ст. 200 ПК України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

Порядком ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 № 26, встановлено, що орган ДФС здійснює формування реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, шляхом внесення даних щодо, зокрема найменування платника податку на додану вартість та його індивідуальний податковий номер; дату подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника податку у банку, поданої у складі податкової декларації з податку на додану вартість або уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість (в разі їх подання); дату надсилання платнику податку органом ДФС повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання); суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначену в кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зменшену на суму податкового боргу тощо.
Згідно з п. 3 Порядку формування Реєстру здійснюється автоматично на підставі баз даних ДФС та Казначейства.
Відповідно до п. 4 Порядку орган ДФС вносить до Реєстру певні дані: дату подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - заява) на рахунок платника податку у банку, поданої у складі податкової декларації з податку на додану вартість (далі - податкова декларація) або уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість (далі - уточнюючий розрахунок) (в разі їх подання); - суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначену в кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; - дату початку та закінчення проведення перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); дату складення та вручення платнику податку акта перевірки; - дату та номер податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування за кожною заявою з урахуванням уточнюючого розрахунку (у разі їх подання), не узгоджену органом ДФС; - дату початку оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, що оскаржується; - дату закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, узгоджену за результатами оскарження; - суму узгодженого органом ДФС бюджетного відшкодування за кожною заявою та дату її узгодження.
Згідно з п. 6 Порядку повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення заяв до Реєстру.

Тобто, Реєстри заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ передбачають його інформаційне наповнення, зокрема, внесення інформації про узгоджену суму бюджетного відшкодування, яка підлягає перерахуванню платнику податків. При цьому, передумовою для отримання платником податків належної йому суми бюджетного відшкодування є відображення органом ДФС в Реєстрі інформації про її узгодження. 
Суд враховує, що з метою ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (п. 9 рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003). 

Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основопложних свобод передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження. “Ефективний засіб правого захисту” у розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату; винесення судом рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає цій статті. 

З урахуванням вказаного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що з метою відновлення прав позивача в повному обсязі обґрунтованим є покладення на відповідач обов`язку внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгоджених сум бюджетного відшкодування, належних позивачу, задля забезпечення доступу органу, що здійснює казначейське обслуговування для подальшого виконання, що спростовує відповідні доводи апеляційної скарги ГУ ДПС у Львівській області. 

За таких обставин колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.   

Керуючись ст.ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

                                                  П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року в адміністративній справі № 380/7319/21 - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Постанова складена у повному обсязі 21 лютого 2022 року.