ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

22 лютого 2022 року 
справа №420/12859/21
адміністративне провадження № К/990/1304/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Ханової Р. Ф., 
cуддів - Гончарової І. А., Олендера І. Я., 

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КРЕІН ЮКРЕІН»
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 1 жовтня 2021 року (суддя Кравченко М. М.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2021 року (головуючий суддя Градовський Ю. М. судді Крусян А. В., Яковлєв О. В.)
у справі № 420/12859/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КРЕІН ЮКРЕІН»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправним та скасування наказу, -

УСТАНОВИВ:

У липні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КРЕІН ЮКРЕІН» (далі - позивач, Товариство) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправним та скасування наказу. 

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що 16 липня 2021 року позивачем було отримано від відповідача копію наказу № 4693-4 від 7 липня 2021 року про проведення документальної планової перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «КРЕІН ЮКРЕІН» та повідомлення про проведення перевірки. Згідно наказу податковий орган наказує провести документальну планову виїзну перевірку з 27 липня 2021 року по 31 березня 2021 року з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства тривалістю 10 робочих днів за період діяльності з 1 січня 2018 року по 31 березня 2021 року. Позивач вважає зазначений наказ протиправним, оскільки він винесений в порушення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в редакції Закону України №540-ІХ від 30 березня 2020 року, яким встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця в якому завершується дія карантину. Крім того, Товариство вважає, що у наказі не зазначено мету перевірки, а також те, що податковий орган призначив перевірку за період, що виходить за межі 1095 днів з дня початку проведення перевірки.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 1 жовтня 2021, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2021, в задоволені позову відмовлено.

Судові рішення мотивовані тим, що Постановою Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89 відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» було вирішено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-IX); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

З урахуванням зазначеного, фактично після прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89 податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.

Крім того, суди попередніх інстанцій зазначили, що в спірному наказі не обов`язково зазначати мету перевірки, оскільки в даному випадку податковим законодавством не передбачено обов`язок контролюючого органу зазначати в наказі про проведення перевірки будь-яку іншу інформацію, ніж в ньому зазначена.

Також, суди зазначили, що відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Тобто, оскаржуваний наказ від 7 липня 2021 року № 4693-п прийнятий відповідачем у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, в зв`язку з чим заявлені позивачем позовні вимоги не підлягають задоволенню.

Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Крім того, вказує на те, що касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики, а також те, що справа становить значний суспільний інтерес і має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу. У зв`язку із чим, просили скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги. 

В обґрунтування касаційної скарги позивач зазначив, що суди попередніх інстанцій не правильно застосували постанову Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» в частині скорочення строку дії мораторію на проведення планових перевірок, а також зазначили, що відносно правильного застосування цієї норми відсутній висновок Верховного Суду.

Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій не надали відповідної правової оцінки нормі права, що зазначено у абзаці 1 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 17 березня 2020 року №533-ІХ та положеннями Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ, а також вказали, що відносно правильного застосування цих норм відсутній висновок Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 12 січня 2022 року відкрито касаційне провадження.

Ухвалою Верховного Суду від 24 січня 2022 року зупинена дія постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2021 року у справі № 420/12859/21 до закінчення її перегляду в касаційному порядку.

Відповідач надав відзив на касаційну скаргу, в якому зазначив, що суди попередніх інстанцій правомірно застосували положення Постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», а тому касаційна скарга Товариства не підлягає задоволенню.

Суди попередніх інстанцій установили, що 7 липня 2021 року Головне управління ДПС в Одеській області видало наказ №4693-4, яким на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України та відповідно до плану - графіка на 2021 рік проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання було наказано провести документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «КРЕІН ЮКРЕІН» з 27 липня 2021 року тривалістю 10 робочих днів за період діяльності з 1 січня 2018 року по 31 березня 2021 року з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

На підставі вказаного наказу, посадові особи Головного управління ДПС в Одеській області з метою здійснення документальної планової виїзної перевірки 27 липня 2021 року прибули за податковою адресою Товариства з обмеженою відповідальністю «КРЕІН ЮКРЕІН», однак їм було відмовлено у допуску до проведення перевірки.

Вищенаведені фактичні обставини підтверджені матеріалами справи і не є спірними.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Статтею 19 Конституції України зокрема передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 1.1 статті 1 ПК України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Відповідно до пунктів 77.6-77.9 статті 77 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:

-          тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;

-          документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

-          документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);

-          документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

-          документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України. 

Таким чином, ураховуючи вищевикладене, рішення суду першої та апеляційної інстанцій про відмову в задоволенні адміністративного позову є такими, що винесені із неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим суди дійшли помилкового висновку про правомірність спірного наказу, винесеного відповідачем.

Отже, колегія суддів не погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що податковий орган, фактично після прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89, був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно статті 351 КАС України, Суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 3 лютого 2021 року, тому колегія суддів вважає, що за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України.

Таким чином, ураховуючи вищевикладене, рішення суду першої інстанції про відмову в задоволені адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «КРЕІН ЮКРЕІН» та постанова суду апеляційної інстанції, якою залишено рішення першої інстанції без змін, є такими, що винесені на підставі неправильно застосованих норм матеріального права, у зв`язку з чим дійшли помилкових висновків про правомірність спірного наказу, винесеного податковим органом.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасуванню, оскільки судами попередніх інстанції неправильно застосовано норми матеріального права.

Водночас, підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції, в розумінні статті 353 КАС України відсутні, оскільки Верховним Судом не встановлено обставин, які не були досліджені судами, а тому колегія суддів вважає за можливе ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КРЕІН ЮКРЕІН» задовольнити.

Скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 1 жовтня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2021 року у справі №420/12859/21.

Ухвалити нове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю «КРЕІН ЮКРЕІН» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування наказу задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Одеській області № 4693-п від 7 липня 2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «КРЕІН ЮКРЕІН».

Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (Україна, 65044, Одеська обл., місто Одеса, вул.Семінарська, будинок 5, Код ЄДРПОУ 44069166) за рахунок бюджетних асигнувань судові витрати зі сплати судового збору на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КРЕІН ЮКРЕІН» (Україна, 67806, Одеська обл., Овідіопольський р-н, селище міського типу Авангард, ВУЛИЦЯ ТЕПЛИЧНА, будинок 1, Код ЄДРПОУ 37389561) в розмірі 10215 (десять тисяч двісті п`ятнадцять) гривень.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                          Р. Ф. Ханова
Судді:                                                                                                    І. А. Гончарова
                                                                                                    І. Я. Олендер