ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 823/2062/16
касаційне провадження № К/9901/35341/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» (далі - Товариство) на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 31.01.2017 (суддя Рідзель О.А.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2017 (головуючий суддя - Троян Н.М., судді - Бужак Н.П., Твердохліб В.А.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» до  Державної податкової інспекції у місті Черкаси ГУ ДФС у Черкаській області (далі - Інспекція) про скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У грудні 2016 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000274000 від 11.08.2016.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що оскільки облік товарних запасів за місцем реалізації здійснюється Товариством у відповідності з положеннями Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», то Х-звіт не є первинним документом, що слугує підставою для обліку товарних запасів Товариства, а також документом, який підтверджує наявність не облікованого товару за місцем реалізації. Крім того, в акті перевірки відсутня інформація щодо наявності розбіжностей між даними Х-звіту реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО), роздрукованого на момент перевірки, та фактичними залишками нафтопродуктів на автомобільній заправній станції (далі - АЗС), визначених шляхом інвентаризації цих залишків з урахуванням Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155. Як свідчить акт перевірки, податковим органом не зафіксовано факту реалізації не облікованого товару, а є посилання виключно на порушення порядку обліку товару за місцем реалізації. Товариство вважає, що встановлення наявності не облікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації, а Х-звіт не є актом інвентаризації. Виявлення реальних та фактичних залишків нафтопродуктів в резервуарному парку можливо лише шляхом проведення їх інвентаризації. В період проведення фактичної перевірки взагалі не проводилася інвентаризація залишку нафтопродуктів в резервуарах, оскільки відсутні форми № 3-НП, 7-НП, 23-НП, акт інвентаризації форми № 20-НП, порівняльні відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми 35-НП, та підписів всіх членів інвентаризаційної комісії, які є обов`язковими при проведенні інвентаризації та передбачені вимогами Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155. Крім того, позивач зазначає, що висновок про наявність надлишків нафтопродуктів був зроблений особами, які здійснювали перевірку, лише на підставі порівняння залишків з даними змінного звіту Форми № 17-НП та даними Х-звіту, які не є первинними документами.

Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 31.01.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду  від 06.04.2017, у задоволенні позову відмовив повністю.

Рішення судів попередніх інстанцій обґрунтовані тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, діяв у межах та у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки судами попередніх інстанцій встановлено, що в ході проведення відповідачем перевірки було встановлено наявність на АЗС позивача необлікованих нафтопродуктів, а саме - дизельного палива у кількості 242,55 л., загальною вартістю 5091,12 грн, а тому у контролюючого органу були наявні правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 10182,24 грн.

Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 28.04.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, висновки судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать нормам матеріального і процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: контролюючим органом не було надано жодних доказів на підтвердження порушення Товариством вимог чинного законодавства щодо ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, оскільки єдиним свідченням реалізації Товариством необлікованого товару - є різниця між кількісними показниками, при якій кількість товару, що було продано за певний період, є більшою, ніж кількість товару, що було поставлено (оприбутковано) за той же період, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення. Решта доводів Товариства зводиться до цитування норм законодавства.

У запереченні на касаційну скаргу Інспекція просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 31.01.2022 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 01.02.2022.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Роздільнянською ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області було проведено фактичну перевірку АЗС, що розташована за адресою: Одеська обл., Біляївський р-н, Холоднобалківська с/р, яка належить Товариству, з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, за результатами якої складено акт від 18.07.2016 № 963/15-09-40-00/38305367, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що мало вираз у порушенні ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме - виявлено надлишок дизельного палива у кількості 242,55 л. загальною вартістю 5091,12 грн.

На підставі вказаного акту Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000274000 від 11.08.2016, яким на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосувала до Товариства штрафні (фінансові) санкції у розмірі 10182,24 грн.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані: вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (стаття 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України    (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)   встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155).

Відповідно до пункту 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155    на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС.

Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3   Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.

Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.

Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Наведені законодавчі норми свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Cпособом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП наданих РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Розділ 13 Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.

Відповідно до пункту 13.5 Інструкції №281/171/578/155 для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд. Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.

Пунктом 13.13 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).

Співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Тоді як, посилання Товариства на те, що виявлення необлікованого товару можливе лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм N3-НП, N7-НП, N23-НП, акту інвентаризації форми N20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми N 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми N35-НП, є необґрунтованими, оскільки вказаний порядок інвентаризації передбачений Інструкцією №281/171/578/155 та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що контролюючим органом при здійсненні фактичної перевірки господарської одиниці позивача встановлено надлишок дизельного палива(з урахуванням похибки 0,8%) -  242,55 л., загальною вартістю 5091,12 грн,, що підтверджено додатком до акту перевірки за підписом начальника АЗС Ачхінадзе Д.В. Крім того, матеріали справи містять протокол постійно діючої інвентаризаційної комісії, згідно якого станом на 01.09.2016 на вказаній АЗС було виявлено наявність надлишків дизельного палива, яке згідно накладної № 2922 від 05.09.2016 було оприбутковане Товариством.
Таким чином, суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку щодо наявності у контролюючого органу правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 10182,24 грн. згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення.

Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає залишенню без задоволення, а постанова Черкаського окружного адміністративного суду від 31.01.2017 та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2017 - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» залишити без задоволення, а постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 31.01.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2017 - залишити  без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк