ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 лютого 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/9357/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Білак С.В., Шальєвої В.А.,       
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25.02.2021 ( суддя першої інстанції Батрак І.В.)в адміністративній справі №280/9357/20 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "ТАЄРС КЛАБ"  до  Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області  про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,- 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю “ТАЄРС КЛАБ”  звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, до Державної податкової служби України, в якому просило:
визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2149568/39150710 від 18.11.2020;
зобов`язати відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №62 від 09.12.2019, подану позивачем.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що у ДПС не було жодної підстави для зупинення реєстрації податкової накладної №62 від 09.12.2019 по поставці товару ФОП ОСОБА_1 , оскільки підприємство не підпадає під вказані критерії. Таким чином, вказує, що контролюючим органом було грубо порушено норми пп. 201.16.1 Податкового кодексу України та діючої на той час Постанови Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018, оскільки не зазначено у Квитанції конкретного чіткого критерію ризиковості платника податків, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, на підставі якого було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. На виконання рекомендацій, зазначених у Квитанції № 1, Постанови КМУ №117 від 21.02.2018, діючої на час винесення Квитанції № 1, та Порядку 520 від 12.12.2019, 12.11.2020 ТОВ “ТАЄРС КЛАБ” було надано вичерпний перелік документів, що вимагається від платника податку, відносно податкової накладної реєстрація якої зупинена. Ураховуючи викладене вважає, що комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ДПС України не досліджено належним чином надані документи та пояснення ТОВ “ТАЄРС КЛАБ”, що призвело до прийняття необґрунтованого та незаконного рішення.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25.02.2021 позовні вимоги задоволено.
З апеляційною скаргою звернувся відповідач, в якій зазначив, що реєстрація спірної податкової накладної була зупинена відповідно до п.    201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, платник податку, яким подано для реєстрації Пн в ЄРПН відповідає вимогам пп.1.6. п.1 “Критеріїв ризиковості платника податку”. У квитанції про зупинення ПН №62 від 09.12.2019 міститься детальне та чітке посилання на критерій ризиковості платника податку, якому відповідала зупинена податкова накладна. Вказує, що підставами для відмови у реєстрації податкової накладної було ненадання платником податків первинних документів щодо постачання товарів, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, а також складських документів (інвентаризаційних описів), тобто Порядком передбачено надання зазначених у рішенні документів, але ці вимоги законодавства були проігноровані позивачем. Відповідно, стверджує, що у разі якщо такий ризик наданим пакетом документів та/або поясненнями не спростовано, комісія не має іншого законного рішення як відмовити у реєстрації податкової накладної. Враховуючи зазначене, вважає, що рішення Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області є такими, що не можуть бути скасованими, в т.ч. прийняті виключно в межах діючого законодавства.
За результатами апеляційного перегляду справи просив скасувати рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволені позову.
Разом з цим, представником відповідача заявлено клопотання про заміну первісного відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) правонаступником Головним управлінням ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 44118663).
Суд приходить до висновку про обґрунтованість заяви, з огляду на наступне.
Постановою Кабінету Міністрів України № 893 від 30.09.2020   ліквідовано як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком, в тому числі Головне управління ДПС у Запорізькій області.
Абзацом третім пункту 2 цієї   постанови   установлено, що права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї   постанови, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи.
Наказом Державної податкової служби України від 30.09.2020 № 529 утворено як відокремлені підрозділи Державної податкової служби територіальні органи за переліком згідно з додатком, в тому числі й Головне управління ДПС у Запорізькій області.
Відповідно до Положення про Головне управління ДПС у Запорізькій області, затверджене наказом ДПС № 643 від 12.11.2020, Головне управління ДПС у Запорізькій області є правонаступником майна, прав та обов`язків Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945).
Наказом ДПС № 755 від 24.12.2020 наказано розпочати з 01.01.2021 здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як відокремлені підрозділи згідно з наказом ДПС від 30.09.2020 № 529, повноважень та функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до пункту 1 постанови № 893.
Статтею 52 КАС України   встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Зважаючи на викладене, наявні правові підстави для здійснення заміни відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) правонаступником Головним управлінням ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 44118663).
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду, що згідно з офіційними відомостями, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ “ТАЄРС КЛАБ” (код ЄДРПОУ 39150710) є суб`єктом господарювання, офіційно зареєстрованим 26.03.2014 (Номер запису: 11031020000036094). Видами діяльності позивача є: 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів (основний); 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 45.40 Торгівля мотоциклами, деталями та приладдям до них, технічне обслуговування і ремонт мотоциклів; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
Платником ПДВ підприємство зареєстровано 01 жовтня 2014 року, ІПН 391507108307, про що свідчить витяг 1408304500089 з Реєстру платників ПДВ.
Позивач орендує нежитлове приміщення загальною площею 288 кв. м, для використання в цілях склада, на підставі договору оренди №02/19 від 10.10.2019, укладеного з ПП “РЕМЕС”, що підтверджується також Актом прийому-передачі приміщень від 10.10.2019. 
Між ТОВ “ТАЄРС КЛАБ” (Продавець) та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Покупець) укладено договір № 17/09/19-1 від 17.09.2019, відповідно до якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупця продукцію, далі по тексту “Товар”, який зазначено у прас-листах Продавця у кількості та асортименті згідно замовлень, що наддаються Покупцем, а Покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах, передбачених Договором. Поставка Товару за Договором здійснюється за згодою сторін, на умовах: при самовивозі продукції - ЕХW склад продавця, при центрозавозі- СРТ доставка оплачена до місця призначення, в редакції ІНКОТЕРМС 2010 року (п. 1.1, 1.2 Договору).
На виконання Договору купівлі-продажу, 09 грудня 2019 року позивачем було постановлено на адресу покупця товар (шини в асортименті) загальною вартістю 106144,56    грн., про що свідчать рахунок на оплату № 1012 від 09.12.2019, видаткова накладна № 1015 від 09.12.2019, Оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за 09.12.2019, Платіжне дорученням № 456 від 10.12.2019.
Як зазначає позивач, транспортування придбаного у ТОВ “ТАЄРС КЛАБ” товару здійснювався транспортом ФОП ОСОБА_1 та за його рахунок.
Товар, що реалізовано позивачем на адресу ФОП ОСОБА_1 придбано у постачальників ТОВ “МІШЛЄН УКРАЇНА” та ТОВ “ТОРГОВО-ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ “ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА”, що підтверджується договором поставки №UA-0636 від 13.05.2015, додатком №1 до Договору поставки, рахунками-фактурами №198461 від 08.11.2019, №198462 від 08.11.2019, №200441 від 06.12.2019, накладними №198461 від 08.11.2019, №198462 від 08.11.2019, №200441 від 06.12.2019, товарно-транспортними накладними №000485227, №000500936, №000473720, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 631 за 08 листопада 2019 року, за 06 грудня 2019 року, платіжними дорученнями №3853 від 18.11.2019, №3859 від 19.11.2019, №3860 від 19.11.2019, №3863 від 20.11.2019, №3934 від 18.12.2019, №3843 від 14.11.2019; договором поставки товару №012967-18 від 27.02.2018, видатковою накладною №ХВ-22441    68 від 14.10.2019, товарно-транспортною накладною №ХВ-1806636 від 14.10.2019, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 за 14    жовтня 2019 року, платіжним дорученням №3872 від 22.11.2019, картками рахунку 281 за 09 грудня 2019 року.
За фактом відвантаження товару на виконання вимог п. 201.1 ст.201 Податкового кодексу України позивачем складено податкову накладну № 62 від 09.12.2019 на суму 106144,56 грн., із них ПДВ 17690,76 грн., яка з метою її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних подані до відповідача в електронному вигляді.
Однак, за інформацією зазначеною у Квитанціях від 27.12.2019 податкова накладна прийнята, але її реєстрація зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, оскільки податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6. п.1 “Критеріїв ризиковості платника податку”.
Позивачу було запропоновано подати пояснення та/або копії документів, достатність для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, Повідомленням № 199 від 12.11.2020 позивачем було надано пояснення і долучено до цього повідомлення повний пакет первинної бухгалтерської документації із закупки та продажу товару, які наведені вище.
Проте, 18 листопада 2020 року комісією ГУ ДПС у Запорізькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято Рішення № 2149568/39150710 про відмову в реєстрації податкової накладної № 62 від 09.12.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додаткова інформація: первинні документи щодо постачання товарів, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи).
Не погодившись з вищевказаним рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що  підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання товарів, зберігання й транспортування. навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи). Однак, як підтверджено матеріалами справи, позивач визначив та надав документи, яких на його думку, достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте, посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення. Отже, прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної було неможливо із огляду на ненадання позивачем копій документів. Крім того, контролюючим органом не висувалась вимога щодо надання позивачем конкретних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Всі первинні документи, які підтверджують господарські операції, за якими складено спірні податкові накладні позивач надавав контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступних підстав.
Згідно підпунктів а,   б   п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України   об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України   вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики (п.74.3 ст. 74 Податкового кодексу України).
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого   постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29 грудня 2010 року   (далі   Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог   Податкового кодексу України   в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, в тому числі, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Аналогічні приписи містить п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України   (в редакції на момент зупинення спірних податкових накладних, тобто станом на 21 серпня 2019 року), а саме вказано, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, на виконання вказаної норми, 21.02.2018 Кабінетом Міністрів України прийнята постанова № 117   Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117).
Вказаний Порядок № 117 був чинний на момент зупинення реєстрації податкової накладної № 62 від 09.12.2019 року. Вказана постанова втратила чинність 1 лютого 2020 року на підставі постанови Кабінету Міністрів від 11 грудня 2019 року № 1165   Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі змісту квитанцій судом встановлено, що контролюючим органом сформульовано висновок про виявлення помилок, що призвели до зупинки реєстрації податкових накладних, оскільки ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1   Критеріїв ризиковості платника податку, у зв`язку з чим платнику запропоновано надати пояснення та/або додаткові документи.
Позивачем вказані вимоги виконано та надано письмові пояснення з копіями первинних документів та інших документів на підтвердження здійснення господарської операції.
Як передбачено п. 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому   постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до п. 6 зазначеного Порядку у разі, коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з п. 7 цього ж Порядку у разі, коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади (п. 10 Порядку).
Підпункт 1.6 п. 1 Критеріїв (лист ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18   Критерії ризиковості платника податку, в подальшому ДФС затверджені нові   Критерії ризиковості платника податку   за № 1962/99-99-29-01-01 від 7 серпня 2019 року та введені в дію 8 серпня 2019 року) містить у собі визначення різних обставин встановлення ризиковості платника податків: платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань,   зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України   Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України;
платник податку   юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту   16.1.3 пункту 16.1 статті 16   та абзацу першого пункту   49.2   і пункту   49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту   16.1.3 пункту 16.1 статті 16   та пункту   46.2 статті 46 Податкового кодексу України   (далі   Кодекс);
в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Таким чином, податковий орган був зобов`язаний у квитанціях чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений пп. 1.6 п. 1 Критеріїв, а і на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників.
Крім того, відповідачем не надано ані самого протоколу засідання Комісії, ані переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, ані матеріалів, на підставі яких платника податків віднесено до такого переліку.
При цьому, пунктами 6 та 7 Порядку № 117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
З аналізу змісту вказаних норм вбачається, що підставами для зупинення реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:
1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;
2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Отже, положення зазначених пунктів Порядку №117 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов`язків контролюючих органів.
Разом з тим, реєстрація поданих позивачем податкових накладних зупинена, як зазначено в Квитанціях, через те, що   ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1   Критеріїв ризиковості платника податку.
Тобто, відповідачем застосовано критерії ризиковості платника податку до податкових накладних, а не до платника податку - позивача, що свідчить про те, що контролюючим органом реєстрацію податкових накладних зупинено з підстав, які не передбачені законодавством, що діяло на момент прийняття суб`єктом владних повноважень спірних рішень - Порядком № 117.
Відповідно до п. 14 цього Порядку перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Дослідивши та проаналізувавши надані позивачем копії документів, суд встановив, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями документів, відображають зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Вказані документи складені у повній відповідності до вимог законодавства і саме такими документами супроводжувалось оформлення господарської операції, в рамках якої виписані податкові накладні, які оформлені позивачем до реєстрації в ЄРПН.
Незважаючи на виконання позивачем вказаних вимог законодавства, відповідачем прийнято оскаржуване рішення № 2149568/39150710 від 18.11.2020 з підстав ненадання платником податку копій документів.
При цьому, в рішенні не вказано (тобто не підкреслено), яких саме документів не було подано платником податку.
Згідно з пунктами 18, 19, 20 Порядку № 117, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 21 Порядку визначено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Згідно з п. 23 Порядку Комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку: щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу; щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.
Згідно п. 2 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого   постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117, Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
З огляду на вищевикладене, суд дійшов висновку, що оскаржуване рішення є необґрунтованим, оскільки платником податків надано необхідні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій за податковими накладними у реєстрації яких було відмовлено.
Таким чином, надані позивачем документи та пояснення були цілком достатніми для прийняття Комісією Головного управління ДПС у Запорізькій області рішення про реєстрацію спірних податкових накладних в ЄРПН.
Відтак, оскаржуване рішення №  2149568/39150710 від 18.11.2020 про відмову в реєстрації вищевказаних ПН в ЄРПН є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати вказані податкові накладні в ЄРПН, суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого   постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246   (далі - Порядок № 1246), у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Відповідно до абзацу 22 пункту   201.10 статті 201 Податкового кодексу України, відсутність факту реєстрації платником податку продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
01 лютого 2020 року набрала чинності   постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165   Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України   єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з п.1 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого   постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 № 227, Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).
Відповідно до пп.9 п.4 Положення № 227, ДПС відповідно до покладених на неї завдань забезпечує в межах повноважень, передбачених законом, формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків, інших реєстрів, банків і баз даних, ведення яких покладено законодавством на ДПС, а також реєстру страхувальників Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Таким чином, Єдиний реєстр податкових накладних формується та ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, тобто саме Державною податковою службою України.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що належним способом захисту порушеного прав позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну датою її фактичного надходження.
Колегія суддів також зазначає, що обраний спосіб захисту, щодо зобов`язання ДПС України вчинити відповідні дії узгоджується зі                  статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод                  (право на ефективний засіб юридичного захисту), відповідно до якої кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Згідно з частинами першою та другою    статті 77 КАС України   кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (ч. 2 цієї статті).
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позовних вимог, з чим погоджується і колегія суддів.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи. При цьому, згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів зазначає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правомірності висновків суду першої інстанції.
Положеннями         ст. 242 КАС України       рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1      ст. 315 КАС України       за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України       суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                                          
Розглянувши доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, підстав для його скасування не вбачається, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст.    242,   243,   308,   311,   315,   316,   321,   322,   325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25.02.2021 в адміністративній справі №280/9357/20  залишити без змін.
Постанова   набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня   складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 07 лютого 2022 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва