ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 лютого 2022 року	Львів	Справа № 140/12223/21 пров. № А/857/21257/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Іщук Л.П., Обрізка І.М.,  
з участю секретаря судових засідань                               Смолинця А.В.,                                                                                                                                   
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові у режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року у справі за його заявою до Товариства з обмеженою відповідальністю «Пелігро» про підтвердження обґрунтованості умовного адміністративного арешту майна платника податків ,

суддя у І інстанції                                                            Костюкевич С.Ф., 
час ухвалення рішення                                                  не зазначено,
місце ухвалення рішення                                                  м. Луцьк,
дата складення повного тексту рішення                               03 листопада 2021 року,

ВСТАНОВИВ :

28 жовтня 2021 року Головне управління ДПС у Волинській області (далі – ГУ ДПС) звернулося до суду із заявою, у якій просило підтвердити обґрунтованість умовного адміністративного арешту майна Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвестиційна компанія «Пелігро» (далі – ТОВ) на підставі рішення про застосування умовного адміністративного арешту майна платника податків від 28 жовтня 2021 року.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року у справі № 140/12223/21 у задоволенні заяви було відмовлено. 
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що ГУ ДПС не надало акту про відмову у допуску до проведення/відмову від проведення документальної позапланової виїзної перевірки, що засвідчує сам факт наявності обставини відмови платника податків в допуску до проведення/відмову від проведення такої перевірки.
Адміністративний арешт майна платника податків не може бути застосований на підставі підпункту 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 Податкового кодексу України (далі – ПК) у випадку складання акту про неможливість проведення перевірки.
Акти про неможливість проведення перевірки ТОВ № 1345/07-02/41852442 від 27 жовтня 2021 року, № 13775/07-02/41852442 від 28 жовтня 2021 року не є актами про відмову в допуску до проведення/відмову від проведення документальної позапланової виїзної перевірки у розумінні абзацу першого пункту 81.2 статті 81 ПК та підпункту 1.4.6 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470 (далі – Методичні рекомендації № 470) за їх змістом та назвою. Відтак відсутні підстави для задоволення заяви про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна ТОВ.
У апеляційному порядку рішення суду першої інстанції оскаржено ГУ ДПС, яке просило його скасувати та задовольнити подану заяву контролюючого органу. 
На обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, ГУ ДПС було видано наказ від 25 жовтня 2021 року № 3063 «Про проведення відповідно до п. п.78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕЛІГРО» (код ЄДРПОУ 41852442 )» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах з листопада 2020 року.
З метою вручення копії наказу від 25 жовтня 2021 року № 3063 та ознайомлення з направленнями на перевірку від 25 жовтня 2021 року № 3232 та № 3231 щодо проведення позапланової документальної перевірки ТОВ працівниками ГУ ДПС було здійснено виїзд за юридичною адресою відповідача (м. Луцьк, вул. Електроапаратна, буд. З, офіс 71) та встановлено, що за вказаною адресою знаходиться 4-х поверхова офісна будівля. Будь-яких вивісок, стендів чи іншої інформації, яка б свідчила про знаходження та діяльність ТОВ за вказаною адресою, не встановлено.
Охоронник повідомлив, що офіс №71 у будівлі відсутній, про ТОВ йому нічого не відомо. При спробі зателефонувати за номером, зазначеним у обліковій справі підприємства, оператором зв`язку було повідомлено, що цей номер не є дійсним.
27 жовтня 2021 року було здійснено повторний вихід за юридичною адресою ТОВ із аналогічним результатом. 
Таким чином, працівники контролюючого органу не мали можливості вручити копію наказу та розпочати документальну позапланову перевірку, про що склали акти від 27 жовтня 2021 року № 1345/07-02/41852442 та від 28 жовтня 2021 № 1375/07-02/41852442.
У той же час згідно із даними системи СЕА ПДВ, ЄРПН та інформаційних баз за період 01 січня 2021 року по 27 жовтня 2021 року ТОВ продовжує здійснювати господарську діяльність.
Враховуючи зазначене адміністративний арешт майна ТОВ має послугувати засобом забезпечення виконання ним обов`язку, передбаченого підпунктом 16.1.13. статті 16.1 статті 16 ПК, відповідно до якого платник податків зобов`язаний, зокрема, допускати посадових осіб контролюючого органу для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів у випадках, встановлених цим Кодексом. Встановлені обставини свідчать про системний цілеспрямований недопуск платником податків працівників контролюючого органу до перевірки шляхом уникнення будь-якого контакту із службовими особами заявника. Суд при оцінці обставин справи застосував формальний підхід до аналізу документів, складених за результатами недопуску працівників контролюючого органу до перевірки.
Представник ГУ ДПС  у ході апеляційного розгляду у режимі відеоконференції підтримала подану апеляційну скаргу доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті. Просила скасувати рішення суду першої інстанції та задовольнити заяву ГУ ДПС.
Представник відповідача, повідомлений належним чином про час та місце розгляду справи, на виклик апеляційного суду не прибув, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає розгляду справи. 
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення поданої апеляційної скарги, виходячи із такого.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ГУ ДПС 25 жовтня 2021 року було винесено наказ №3063 «Про проведення відповідно до п.п. 78.1.8 п. 78.1 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Пелігро» (код ЄДРПОУ 41852442), яким визначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки відповідача з 26 жовтня 2021 року тривалістю 5 робочих днів. 
26 жовтня 2021 року з метою вручення копії вказаного наказу від 25 жовтня 2021 № 3063 та ознайомлення з направленнями на перевірку від 25 жовтня 2021 року № 3232 та № 3231 працівниками ГУ ДПС здійснено виїзд за податковою адресою ТОВ: м. Луцьк, вул. Електроапаратна, буд. 3 офіс 71, у ході якого встановлено відсутність посадових осіб відповідача за вказаною адресою.
27 жовтня 2021 року працівниками ГУ ДПС повторно здійснено вихід за тією ж адресою, однак посадових осіб ТОВ знову виявлено не було.
За наслідками виходу 26 та 27 жовтня за податковою адресою ТОВ м. Луцьк, вул. Електроапаратна, буд. 3 офіс 71 працівниками контролюючого органу складено акти про неможливість проведення перевірки ТОВ від 27 жовтня 2021 року № 1345/07-02/41852442 та від 28 жовтня 2021 року № 1375/07-02/41852442 (а.с. 9-10). 
Окрім того, на адресу ТОВ заявником скеровувалась кореспонденція (листи-повідомлення про початок перевірок та необхідність забезпечення присутності посадових осіб підприємства за місцем реєстрації для вручення копій наказів та ознайомлення з направлення на перевірку), яка поверталася з відміткою «за закінченням терміну зберігання».
28 жовтня 2021 року о 10 год 15 хв ГУ ДПС було прийнято рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків, яким застосовано умовний адміністративний арешт майна ТОВ і того ж дня скеровано до адміністративного суду заяву про підтвердження його обґрунтованості, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Відповідно до пункту 94.1 статті 94 ПК адміністративний арешт майна платника податків (далі - арешт майна) є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом.
Підпунктом 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК передбачено, що арешт майна може бути застосовано, якщо з`ясовується одна з таких обставин: платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Згідно із приписами пункту  94.10 статті 94 ПК арешт на майно може бути накладено рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, обґрунтованість якого протягом 96 годин має бути перевірена судом. Строк, визначений цим пунктом, не включає добові години, що припадають на вихідні та святкові дні.
За правилами пункту 2 частини 1  статті 283 Кодексу адміністративного судочинства України  провадження у справах за зверненням податкових та митних органів при здійсненні ними визначених законом повноважень здійснюється на підставі заяви таких органів щодо підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків.
Як свідчать матеріали справи, рішення ГУ ДПС від 28 жовтня 2021 року про застосування умовного адміністративного арешту майна ТОВ прийняте на підставі підпункту  94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК і на підтвердження передбачених цією нормою  обставини заявник надав суду копії актів про неможливість проведення перевірки ТОВ №  1345/07-02/41852442 від 27 жовтня 2021 року та № 13775/07-02/41852442 від 28 жовтня 2021 року. 
Разом із тим, як слушно зауважив суд першої інстанції, приписами пункту 81.2 статті 81 ПК передбачено, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акта чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.
У разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу.
Таким чином, на думку апеляційного суду, вказаною правовою нормою прямо передбачено підстави складення як акту про відмову платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, так і про неможливість проведення документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки.
Окрім того, приписами підпункту 1.4.5 пункту 1.4 Методичних рекомендації №  470 передбачено, що у разі коли при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення (у тому числі у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням) посадовими (службовими) особами органу ДПС, невідкладно складається у двох примірниках у довільній формі та підписується акт про неможливість проведення перевірки, що засвідчує цей факт.
Водночас у підпункті 1.4.6 пункту 1.4 Методичних рекомендацій №  470 зазначено, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб органу ДПС до проведення перевірки або відмови від її проведення такими посадовими особами за місцем проведення перевірки невідкладно складається акт у двох примірниках, що засвідчує факт відмови, який реєструється у контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.
Такий акт складається у довільній формі з обов`язковим наведенням у ньому: підстав для перевірки (документів (наказів, направлень), оформлених для її проведення); П.І.Б. посадових (службових) осіб органів ДПС, які прибули для проведення перевірки та у допуску для проведення перевірки яким було відмовлено та/або яким було відмовлено у проведенні такої перевірки; інформації щодо дотримання передбачених пунктом 77.4 статті 77 та пунктом 78.4 статті 78 Кодексу вимог щодо надіслання (вручення) наказів (та повідомлень при проведенні планових документальних перевірок) для надання права на проведення таких перевірок; інформації щодо дотримання передбачених пунктом 81.1 статті 81 Кодексу умов допуску до проведення перевірки в частині пред`явлення (вручення) під розписку відповідних документів; дати та часу відмови у допуску/відмови від проведення перевірки; П.І.Б. платника податку (посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції), які заявили про відмову у допуску до перевірки та/або відмовились від її проведення, і заявлених ними причин відмови; інформації щодо надання платником податку (посадовими (службовими) особами платника податків (його представниками або особами, які фактично проводять розрахункові операції)) письмових пояснень до складеного посадовими особами органу ДПС акта; наводяться інші обставини, що засвідчують зазначені у цьому акті факти (у разі необхідності). Зразок форми акта про відмову в допуску до проведення/відмови від проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки наведено у додатку 9 до Методичних рекомендацій.
Відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Частиною 1 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно до частини 2 статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Підсумовуючи викладене, на переконання апеляційного суду, належним і допустимим доказом для підтвердження обстави, передбачених приписами підпункту   94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК, є належним чином оформлений акт про відмову в допуску до проведення/відмову від проведення документальної позапланової виїзної перевірки, якого заявником до заяви, що розглядається, долучено не було.  
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб`єктом приватного права і суб`єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов`язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.
У пункті 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» Суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Таким чином, слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що заявник не довів належними та допустимими доказами наявності обставин для застосування умовного адміністративного арешту майна ТОВ, передбачених підпунктом  94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК.
Підсумовуючи викладене, на думку апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року у справі № 140/12223/21 – без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Постанова у повному обсязі складена 16 лютого 2022 року.