ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

20 січня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/3117/20	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Білл Ойл» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.11.2020 року (суддя Кисіль Р.В., м. Запоріжжя, повний текст рішення складено 12.05.2021 року) в справі №280/3117/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Паливна компанія «Білл Ойл» до  Головного управління ДПС у Запорізької області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
в с т а н о в и в:
           12.05.2020 року ТОВ «Паливна компанія «Білл Ойл» (далі по тексту – позивач або ТОВ «ПК «Білл Ойл») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізької області (далі по тексту – відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.02.2020 (Форми «С») №0000583201, №0000593201, № 0000563201, №0000573201, №0000603202 у повному обсязі.
          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05.11.2020 року у задоволенні позовних вимог відмовлено. 
З рішенням суду першої інстанції не погодилось ТОВ «Паливна компанія «Білл Ойл» та подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким  позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що ним на АЗС за адресою: м. Запоріжжя, вул. Професора Толока, 6уд. 14/В здійснюється діяльність на підставі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №08280314201900320 від 28 серпня 2019 року з терміном дії з 28.08.2019 року до 28.08.2024 року, яка видана ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі заяви про одержання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, в додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №08280314201900320 від 28 серпня 2019 року зазначено перелік реєстраторів розрахункових операцій, а саме моделі КАЛИНА МА-11.01, заводський № НТ101218, фіскальний номер №3000502279 та моделі МАРІЯ-303А1, заводський № ЗВ1991035820, фіскальний номер №3000730775. На АЗС за адресою: м. Запоріжжя, вул. Гребельна, 6.7 здійснювалась діяльність на підставі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №08280314201900316 від 22 серпня 2019 року з терміном дії з 22.08.2019 року до 22.08.2024 року, в додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №08280314201900316 від 22 серпня 2019 року зазначено перелік РРО, які використовуються на зазначеному об`єкті торгівлі, а саме РРО моделі КАЛИНА МА-11.01, заводський №НТ101208, фіскальний номер №3000502276. З 11.09.2019 року до 17 год. 00 хв. 11.01.2020 року (включно) на АЗС здійснювалась торгівля пальним через РРО моделі МАРІЯ-303А1, який не було зазначено в додатку до ліцензії №08280314201900316. Апелянт вказував, що відповідач протиправно вважає, що ТОВ «Паливна компанія «Білл Ойл» на АЗС за адресами вул. Проф. Толока, 14В, (ліцензія на роздрібну торгівлю пальним №08280314201900320 від 28 серпня 2019 року з терміном дії до 28.08.2024 року); вул. Гребельна, 7, (ліцензія на роздрібну торгівлю пальним №08280314201900316 від 22 серпня 2019 року з терміном дії до 22.08.2024 року), вул. Скворцова, буд. 1-Б, (ліцензія на роздрібну торгівлю пальним №08250314201900319 від 28 серпня 2019 року з терміном дії до 28.08.2024 року). здійснював роздрібну торгівлю пальним без наявності передбачених Законом ліцензій, позаяк відповідно до ч. 35 ст.15 Закону 481 «У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в органах державної фіскальної служби.». Проте ч. 37 ст. 15 Закону передбачає, що у додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) зазначається адреса місця торгівлі і вказується перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі. Апелянт вказував, що не варто при застосуванні штрафних санкцій звертатись до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», адже главою 4 Податкового кодексу України, передбачено умови визначення сум податкових та/або грошових зобов`язань платника податків, порядок їх сплати та оскарження рішень контролюючих органів і відповідні статті ПК України. Вимоги ПК України передбачають вичерпний перелік підстав для застосування до платника податків тих чи інших штрафних санкцій і складання відповідачем спірних податкових повідомлень рішень на підставі висновків складених ним актів, суперечить приписам ПК України. Застосування позивачем РРО, не вказаних в додатках до ліцензії (АЗС вул. Гребельна, вул. Професора Толока), ніяким чином не вплинуло на його податкові зобов`язання, адже всі розрахункові операції були відображені в іншому РРО, який також обліковувався в реєстрах відповідача. Роздрібна торгівля пальним на вказаних АЗС, надавала змогу державі отримувати певні податки. Державний нагляд за додержанням органами ліцензування вимог Закону здійснює спеціально уповноважений орган з питань ліцензування, та з огляду на вимоги ПК виникає сумнів щодо того факту, що органи ДПС є таким спеціально уповноваженим органом з питань ліцензування. Виникає сумнів і складання саме податкового повідомлення - рішення, наявності вказаного в ньому правопорушення. Стосовно відсутності у позивача відповідної ліцензії, апелянт зазначав, що слід враховувати ті обставини, що згідно постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року №1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України» створено Державну податкову службу, далі ДПС, шляхом реорганізації Державної фіскальної служби. Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року N 227 ДПС відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи. Листом Державної фіскальної служби від 30.05.2019 за №17014/7/99-99- 12-01-01-17 на виконання Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» доведено територіальним органам, що вони мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 01.07.2019 року. Відповідач мав право видавати ліцензії на роздрібну торгівлю пальним з 1 липня 2019 року, тобто з дня, коли при здійсненні роздрібного продажу пального за відсутності ліцензії наступала відповідальність у вигляді штрафу. На момент виникнення спірних правовідносин не було чітко врегульовано відносини щодо органу, який видає ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, а Державна фіскальна служба України лише 30.05.2019 року направила лист за №17014/7/99-99-12-01-01-17 із розпорядженням про видачу ліцензій головними управліннями в областях з 1 липня 2019 року, держава штучно створила для добросовісних платників перешкоди в господарюванні. До 01.07.2019 року Закон №481 не передбачав ліцензування роздрібної торгівлі паливом, фактично редакція цього Закону зі змінами та доповненнями від 23.11.2018 року №2628 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» розширила його дію та погіршила становище позивача. При цьому Кабінет Міністрів України не визначив органи виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання, уповноважені видавати такі ліцензії. Апелянт вказував, що серед основних засад податкового законодавства України міститься, зокрема, вимога щодо соціальної справедливості-установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків та його стабільність, тобто, зміни до будь яких елементів податків та зборів не можуть вноситись пізніше як за 6 місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання терміном на п`ять років. У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в органах державної фіскальної служби. У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб`єктом господарювання зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі. Матеріали справи свідчать, що позивач був обізнаний про відсутність ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним на власних АЗС, за отриманням яких у серпні 2019 року звернувся із заявами до ГУ ДФС у Запорізькій області. Фіскальні чеки проведені у липні і серпні 2019 року через реєстратори розрахункових операцій ФН3000502276, ФН3000502279, ФН3000509062, підтверджують факти здійснення позивачем реалізації пального (бензин, газ, дизельне паливо) кінцевим споживачам (роздрібна торгівля) без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Суд першої інстанції вказував, що відповідальність за роздрібну торгівлю пальним без наявності ліцензії у вигляді штрафу у розмірі 250000 гривень передбачена абзацом 9 частини 2 статті 17  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». Суб`єкт господарювання в разі роздрібної торгівлі алкогольними напоями через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії, несе відповідальність у вигляді штрафу у розмірі 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції, але не менше 10000 гривень. Суд першої інстанції вказував, що органи ДПС, як органи, які видають ліцензії, відповідно до статті 16   Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»  здійснюють контроль за дотриманням норм цього  Закону. Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним, у заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в контролюючих. Закон надає право зазначати в ліцензії перелік реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, тільки суб`єкту господарювання. Встановлена відповідальність суб`єкта господарювання за роздрібну торгівлю пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії, у вигляді штрафу у розмірі 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції. Відповідно до п.7 ч.1  ст.7 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності», ліцензуванню підлягає такий вид господарської діяльності, як виробництво і торгівля спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами і пальним, зберігання пального, яка ліцензується відповідно до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у Законі  документів, у рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства. Суд першої інстанції вказував, що на законодавчому рівні,  Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», врегульовано порядок отримання суб`єктами господарювання ліцензії на роздрібну торгівлю пальним та встановлено вичерпний перелік документів, які подаються для отримання відповідної ліцензії. Передбачено обов`язок органу ліцензування, в даному випадку відповідача, не пізніше 20 календарних днів з дня одержання документів на одержання ліцензії прийняти одне із допустимих рішень, а саме або видати відповідну ліцензію на право здійснення роздрібної торгівлі пальним або надати рішення про відмову у видачі відповідної ліцензії. Позивач звернувся до відповідача із заявами на отримання ліцензій 20.08.2019 року та 21.08.2019 року, то відповідно строк розгляду заяв спливав 09.09.2019 року та 10.09.2019 року, відповідно. Ліцензії на право роздрібної торгівлі видані позивачу 28.08.2019 року, тобто у межах 20-ти денного строку, встановленого статтею 15 Закону №481.   Закон України від 23.11.2018 року№2628-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким фактично запроваджено ліцензування діяльності із роздрібної торгівлі пальним був опублікований у офіційних виданнях до 01.01.2019 року, а тому відповідні суб`єкти господарювання мали змогу завчасно ознайомитись з запровадженими змінами та звернутися до органів ДФС з питання отримання відповідних ліцензій. Відсутні   жодні обмеження щодо дати початку подання заяв про отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, а відповідно суб`єкти господарювання мали право починаючи з 01.01.2019 року подавати відповідні заяви. Тобто позивач дійсно з 01.07.2019 року по дату отримання ліцензій здійснював реалізацію пального без відповідних ліцензій. 
До суду надійшло клопотання Головного управління ДПС у Запорізькій області про заміну відповідача у справі з Головного управління ДПС у Запорізькій області на належного відповідача - Головне управління ДПС у Запорізькій області.
Згідно з п. 1 постанови Кабінету Міністрів України «Про деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» від 30.09.2020 року № 893 ліквідуються як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за     переліком  згідно з додатком, зокрема Головне управління ДПС у Дніпропетровській області.
Відповідно до наказу Державної податкової служби України «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» від 30.09.2020 року № 529 утворено як відокремлені підрозділи Державної податкової служби територіальні органи за переліком згідно з  додатком, у тому числі Головне управління ДПС у Запорізькій області.
Згідно ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Встановлено, що Головне управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 44118663) перейняло на себе повноваження, зокрема щодо представництва у суді Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945). Таким чином, суд вважає за можливе здійснити заміну відповідача у справі.
Відповідно до матеріалів справи, на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 03.01.2020 року №7, направлень №№3,4, фахівцями ГУ ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку ТОВ «ПК «Білл Ойл» за адресою діяльність: м. Запоріжжя, вул. Гребельна, буд.7 (АЗС), за період з 01.07.2019 року по день закінчення перевірки з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів, наявності супровідних документів (прибуткових, видаткових та акцизних накладних), виявлення порушень установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво, зберігання та обіг підакцизних товарів в Україні. За фактом проведення перевірки складено акт № 0004/08/01/32/42636166 від 13.01.2020 року, в якому зафіксовано порушення ч. 16 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме зберігання пального в період з 01.07.2019 року до 21.08.2019 року (включно) без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним; ч.20  ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме реалізація пального в період з 01.07.2019 року до 21.08.2019 року (включно) без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним; ст. 15, абз. 10 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме, реалізація пального через РРО моделі МАРІЯ – 303А1 заводський номер № ЗВ1991035829, фіскальний номер № 3000732520, який не було зазначено у додатку до ліцензії № 08280314201900316 від 22.08.2019 року.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 06.02.2020 року  прийняті податкові повідомлення-рішення №0000563201 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 250000,00 грн. за порушення ч.20 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»  та №0000573201 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 12873139,62 грн. за порушення ст.15 і абз.10 ч.2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Встановлено, що ТОВ «ПК «Білл Ойл» звернулось до ГУ ДФС у Запорізькій області у серпні 2019 року із заявою на одержання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним за адресою торгівлі: м. Запоріжжя, вул. Гребельна, буд. 7 (АЗС).
ГУ ДФС у Запорізькій області видано ліцензію на роздрібну торгівлю пальним реєстраційний номер 08280314201900316 терміном дії з 22.08.2019 року до 22.08.2024 року, в додаток до ліцензії, відповідно до даних заяви, внесено дані про реєстратор розрахункових операцій, який використовується на об`єкті господарювання - модель КАЛИНА МА-11.01, заводський номер НТ101208, фіскальний номер 3000502276.
Згідно даних фіскальних чеків з 01.07.2019 року по 21.08.2019 року, проведених через реєстратор розрахункових операцій ФН3000502276, ТОВ «ПК «Білл Ойл» в період з 01.07.2019 року по 21.08.2019 року (включно) здійснював реалізацію пального (бензин, газ, дизельне паливо) кінцевим споживачам (роздрібна торгівля) без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на загальну суму 1582209,18 грн.
Також встановлено, що на АЗС за адресою: м. Запоріжжя, вул. Гребельна, буд. 7, ТОВ «ПК «Білл Ойл» зареєстровано реєстратор розрахункових операцій моделі МАРІЯ-303А1, заводський номер ЗВ1991035829, фіскальний номер 3000732520. У заяві на внесення інформації про РРО ФН3000732520 в додаток до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним за адресою торгівлі: м. Запоріжжя, вул. Гребельна, буд. 7 (АЗС) не вказано про реалізацію пального реєстратором розрахункових операцій моделі МАРІЯ-303А1, заводський номер ЗВ1991035829, фіскальний номер 3000732520.
Згідно даних фіскальних чеків з 11.09.2019 року по 11.01.2020 року (включно), проведених через реєстратор розрахункових операцій ФН3000732520, позивач в період з 11.09.2019 року по 11.01.2020 року (включно) позивач здійснював реалізацію пального (бензин, газ, дизельне паливо) кінцевим споживачам (роздрібна торгівля) на загальну суму 6436569,81 грн. та реєстратором розрахункових операцій моделі МАРІЯ-303А1, заводський номер ЗВ1991035829, фіскальний номер 3000732520.
          Встановлено, що у січні 2020 року ТОВ «ПК «Білл Ойл» звернулось до ГУ ДФС у Запорізькій області з заявою про внесення змін до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним реєстраційний номер 08280314201900316 у частині зміни реєстратора розрахункових операцій. 29.01.2020 року позивачу було видано переоформлену ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним № 08280314201900316 з зазначенням у додатку ліцензії та реєстратора розрахункових операцій моделі МАРІЯ-303А1, заводський номер ЗВ1991035829, фіскальний номер 3000732520.
Встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 03.01.2020 року №6 та  направлень №№1, 2, фахівцями ГУ ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку ТОВ «ПК «Білл Ойл» за адресою діяльності: м. Запоріжжя, вул. Професора Толока, буд. 14/В (АЗС), за період з 01.07.2019 року по день закінчення перевірки з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; наявності супровідних документів (прибуткових, видаткових та акцизних накладних), виявлення порушень установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво, зберігання та обіг підакцизних товарів в Україні. За фактом проведення перевірки складено акт № 0005/08/01/32/42636166 від 13.01.2020 року, в якому зафіксовано порушення ч. 16 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме зберігання пального в період з 01.07.2019 року до 27.08.2019 року (включно) без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним; ч.20  ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме реалізація пального в період з 01.07.2019 року до 27.08.2019 року (включно) без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним; ст. 15, абз. 10 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме, реалізація пального через РРО моделі МАРІЯ – 303А1 заводський номер № ЗВ1991035820, фіскальний номер № 3000730775, який не було зазначено у додатку до ліцензії № 08280314201900320 від 28.08.2019 року.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 06.02.2020 року прийняті податкові повідомлення-рішення №0000583201 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 250000,00 грн. за порушення ч.20 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»  та №0000593201 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 12229939,40 грн. за порушення ст.15 і абз.10 ч.2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
ТОВ «ПК «Білл Ойл» звернулось до ГУ ДФС у Запорізькій області у серпні 2019 року із заявою на одержання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним за адресою торгівлі: м. Запоріжжя, вул. Професора Толока, буд.14/В (АЗС). ГУ ДФС у Запорізькій області видано ліцензію на роздрібну торгівлю пальним реєстраційний номер 08280314201900320 терміном дії з 28.08.2019 року до 28.08.2024 року. Відповідно до заяви платника в додаток до ліцензії внесено дані про реєстратор розрахункових операцій, який використовується на об`єкті господарювання - модель КАЛИНА МА-11.01, заводський номер НТ101218, фіскальний номер 3000502279. 
Згідно даних фіскальних чеків з 01.07.2019 року по 27.08.2019 року, проведених через реєстратор розрахункових операцій ФН3000502276, ТОВ «ПК «Білл Ойл» в період з 01.07.2019 року по 27.08.2019 року (включно) здійснював реалізацію пального (бензин, газ, дизельне паливо) кінцевим споживачам (роздрібна торгівля) без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на загальну суму 1437902,80 грн.
На АЗС за адресою: м. Запоріжжя, вул. Професора Толока, буд.14/В, ТОВ «ПК «Білл Ойл» з 03.09.2019 року використовувало реєстратор розрахункових операцій моделі МАРІЯ-303А1, заводський номер  ЗВ1991035820, фіскальний номер 3000730775. Згідно даних фіскальних чеків з 03.09.2019 року по 11.01.2020 року  (включно), проведених через реєстратор розрахункових операцій ФН3000730775, позивач в період з 03.09.2019 року по 11.01.2020 року (включно) здійснив реалізацію пального (бензин, газ, дизельне паливо) кінцевим споживачам (роздрібна торгівля) на загальну суму 6114969,70 грн. та через реєстратор розрахункових операцій моделі МАРІЯ-303А1, заводський номер  ЗВ1991035820, фіскальний номер 3000730775.
Встановлено, що у січні 2020 року ТОВ «ПК «Білл Ойл» звернулось до ГУ ДФС у Запорізькій області з заявою про внесення змін до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним реєстраційний номер 08280314201900320 у частині зміни реєстратора розрахункових операцій. 29.01.2020 року позивачу було видано переоформлену ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним № 08280314201900320 з зазначенням у додатку ліцензії та реєстратора розрахункових операцій моделі МАРІЯ-303А1, заводський номер ЗВ1991035820, фіскальний номер 3000730775. 
Відповідно до матеріалів справи, встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 03.01.2020 року №10 та направлень №№9,10, фахівцями ГУ ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку ТОВ «ПК «Білл Ойл» за адресою діяльності: м. Запоріжжя, вул. Скворцова, буд. 1/Б (АЗС), за період з 01.07.2019 по день закінчення перевірки з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; наявності супровідних документів (прибуткових, видаткових та акцизних накладних), виявлення порушень установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво, зберігання та обіг підакцизних товарів в Україні. За результатами проведення перевірки складено акт № 0006/08/01/32/42636166 від 13.01.2020 року, в якому серед іншого зафіксовано порушення ч. 16 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме зберігання пального в період з 01.07.2019 року до 27.08.2019 року (включно) без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним; ч.20  ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме реалізація пального в період з 01.07.2019 року до 27.08.2019 року (включно) без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.
На підставі акту перевірки, ГУ ДПС у Запорізькій області 06.02.2020 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0000603202 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 250000,00 грн. за порушення ч.20 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
          Встановлено, що ТОВ «ПК «Білл Ойл» звернулось до ГУ ДФС у Запорізькій області у серпні 2019 року із заявою на одержання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним за адресою торгівлі: м. Запоріжжя, вул. Скворцова, буд. 1/Б (АЗС). ГУ ДФС у Запорізькій області видано ліцензію на роздрібну торгівлю пальним реєстраційний номер 08250314201900319 терміном дії з 28.08.2019 року до 28.08.2024 року. В додаток до ліцензії внесено дані про реєстратор розрахункових операцій, який використовується на об`єкті господарювання - модель КАЛИНА МА-11.01, заводський номер НТ031081, фіскальний номер 3000509062.
Згідно даних фіскальних чеків з 01.07.2019 року по 27.08.2019 року, проведених через реєстратор розрахункових операцій ФН3000509062, позивач в період з 01.07.2019 року по 27.08.2019 року (включно) здійснив реалізацію пального (бензин, газ, дизельне паливо) кінцевим споживачам (роздрібна торгівля) без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на загальну суму 165068,25 грн.
Встановлено, що ТОВ «ПК «Білл Ойл» не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями від 06.02.2020 №0000583201, №0000593201, № 0000563201, №0000573201, №0000603202, звернулось до ДПС України зі скаргою. Рішенням від 16.04.2020 року № 13532/6/99-00-0805-0606 ДПС України залишило податкові повідомлення-рішення без змін, скаргу без задоволення. 
Отже, спір зводиться до того, що відповідачем виявлено порушення, а саме за адресою торгівлі: м. Запоріжжя, вул. Гребельна, буд. 7 (АЗС), ТОВ «ПК «Білл Ойл» здійснювало роздрібну торгівлю пальним у період з 01.07.2019 року по 21.08.2019 року без наявності відповідної ліцензії, у період з 11.09.2019 року по 11.01.2020 року (включно) позивач здійснював реалізацію пального (бензин, газ, дизельне паливо) кінцевим споживачам (роздрібна торгівля) реєстратором розрахункових операцій моделі МАРІЯ-303А1, заводський номер ЗВ1991035829, фіскальний номер 3000732520, у той час як у додатку до ліцензії вказано, що продаж пального буде здійснюватись через реєстратор розрахункових операцій модель КАЛИНА МА-11.01, заводський номер НТ101208, фіскальний номер 3000502276. За адресою торгівлі: м. Запоріжжя, вул. Професора Толока, буд. 14/В (АЗС), ТОВ «ПК «Білл Ойл» здійснювало роздрібну торгівлю пальним у період з 01.07.2019 року по 28.08.2019 року без наявності відповідної ліцензії, у період з 03.09.2019 року по 11.01.2020 року (включно), здійснив реалізацію пального (бензин, газ, дизельне паливо) кінцевим споживачам (роздрібна торгівля) через реєстратор розрахункових операцій моделі МАРІЯ-303А1, заводський номер  ЗВ1991035820, фіскальний номер 3000730775, у той час як у додатку ліцензії вказано, що продаж пального буде здійснюватись через реєстратор розрахункових операцій модель КАЛИНА МА-11.01, заводський номер НТ101218, фіскальний номер 3000502279. Також за адресою торгівлі: м. Запоріжжя, вул. Скворцова, буд. 1/Б (АЗС), ТОВ «ПК «Білл Ойл» здійснювало роздрібну торгівлю пальним у період з 01.07.2019 року по 28.08.2019 року без наявності відповідної ліцензії.
Згідно пунктів 19-1.14, 19-1.16, 19-1.34 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені  підпунктом 41.1.1  пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій  статтею 19-3  цього Кодексу: зокрема, здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Згідно ч. 4 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються податковими органами та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями і тютюновими виробами та пальним, зберігання пального, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції визначеної законами України.
Відносно порушення щодо продажу пального без наявності ліцензій, суд зазначає наступне. 
Згідно ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку. Місце роздрібної торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для роздрібної торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування.
  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» внесені зміни до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», зокрема частину двадцяту статті 15 викладено у такій редакції: «Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю». 
Вищевказаним Законом доповнено частину другу  статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», нормою, за якою до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
Згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями Закону України  «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» визначено, що такий набирає чинності з 1 січня 2019 року, крім, зокрема, підпункту 6 (щодо змін до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до  Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II  цього Закону, що набирають чинності з 1 липня 2019 року.
Тобто визначено, що обов`язковість отримання ліцензії для оптової торгівлі пальним вводиться законодавчо в дію з 01.07.2019 року. Саме з 01.07.2019 року у суб`єктів господарювання, що здійснюють оптову торгівлю пальним виникає обов`язок отримати відповідну ліцензію.
ТОВ «ПК «Білл Ойл» звернулось з заявою про отримання ліцензії щодо продажу пального  за адресою м. Запоріжжя, вул. Гребельна, буд.7 (АЗС), у серпні 2019 року,  ГУ ДФС у Запорізькій області видано ліцензію на роздрібну торгівлю пальним реєстраційний номер 08280314201900316 22.08.2019 року. З заявою про отримання ліцензії щодо продажу пального  за адресою м. Запоріжжя, вул. Професора Толока, буд.14/В, позивач звернувся у серпні 2019 року,  ГУ ДФС у Запорізькій області видано ліцензію на роздрібну торгівлю пальним реєстраційний номер 08280314201900320 28.08.2019 року. З заявою про отримання ліцензії щодо продажу пального  за адресою м. Запоріжжя, вул. Скворцова, буд. 1/Б (АЗС), позивач звернувся у серпні 2019 року,  ГУ ДФС у Запорізькій області видано ліцензію на роздрібну торгівлю пальним реєстраційний номер 08250314201900319 28.08.2019 року. 
Згідно ч. 9 ст. 15   Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України. Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним. Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому  Законі  документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
Відповідно до  постанови Кабінету Міністрів України від 19.06. 2019 року № 545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України»  територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 1 липня 2019 року.
Відповідно до пунктів 1, 2  постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 року № 545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України»  територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. 
Визначено, що постанова  Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 року № 545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України» набрала чинності 1 липня 2019 року.
Відповідно до п. 7 ч. 1  ст. 7 Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності»  (у редакції з 1 липня 2019 року) ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля пальним, які ліцензуються відповідно до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Згідно з п. 4 ч. 1  статті 3 Закон України від 2 березня 2015 року № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності»  у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
  Частиною 1  ст. 8, ч. 2 ст. 20 вищевказаного Закону  (у редакції на 1 липня 2019 року) передбачено, що у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття. У разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до  закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується.
01.07.2019 року запроваджено умови ліцензування діяльності з роздрібної торгівлі пальним. 
Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року № 227  Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом.
Постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 року № 545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України», яка набрала чинності 01.07.2019 року визначено, що  територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. 
Листом Державної фіскальної служби від 30 травня 2019 року №17014/7/99-99-12-01-01-17 на виконання  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів»  доведено територіальним органам - головним управлінням ДФС в областях та м. Києві, що суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензій на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 12 червня 2019 року. При цьому Головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 1 липня 2019 року.
    Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесені зміни до Законів № 481/95-ВР, №222-VIII, передбачено, що змін до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», до  Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» набирали чинності з 1 липня 2019 року.
Передбачено, що отримати ліцензію для здійснення оптової торгівлі пальним можливо було не раніше 01 липня 2019 року, що є днем набрання чинності змін до норм  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», до  Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» у частині отримання ліцензії на оптову торгівлю пальним.
Передбачено, що у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
Звісно, позивач не міг отримати ліцензії на роздрібну торгівлю пальним одразу 01.07.2019 року, оскільки тільки цей день запроваджено ліцензування діяльності та визначено суб`єкта який видає ліцензії, проте звернутись з відповідною заявою про  отримання ліцензій вже мав можливість. Позивач був обізнаний про введення ліцензування діяльності роздрібної торгівлі пальним та лише у серпні (20 числа) 2019 року звернувся з заявами про отримання ліцензій. 
Перепони та затримка в отриманні ліцензії, відсутність нормативно визначеного порядку отримання таких ліценцій, створює для суб`єкта господарювання, наслідки у вигляді певного перехідного періоду. Суб`єкт у господарювання ,який здійснює роздрібну торгівлю пальним слід у розумний строк хоча б звертись з заявою про отримання ліцензії.  Слід зважати на  не правомірність дій позивача, оскільки такий звернувся з заявами з метою отримати ліцензій у серпні 2019 року, маючи обізнаність про необхідність отримання ліцензій з 01.07.2019 року. Видача ліцензії є залежною від позивача обставиною та залежить від дати подання ним заяв про отримання ліцензій.
Дійсно, законодавчо передбачений перехідний період, за який суб`єкти господарювання мали б отримати ліцензії на торгівлю пальним, який був уведений в дію. Проте обставина перехідного періоду не означає, що суб`єкт, у даному випадку  ТОВ «ПК «Білл Ойл», може здійснювати продаж пального без ліцензій протягом двох місяців після запровадження ліцензування діяльності. 
Податкові повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за продаж пального без наявності ліцензій у період з 01.07.2019 року по 22.08.2019 року, 28.08.2019 року є правомірними з огляду на необхідність отримання позивачем ліцензій у найкоротший термін від дати запровадження ліцензування (01.07.2019 року) та з огляду на обізнаність позивача про реалізацію ним пального без відповідних ліцензій у той час, як такі ліцензій мали бути отримані. 
Відносно порушення щодо продажу пального через не вказаний реєстратор розрахункових операцій у додатку до ліцензій, суд зазначає наступне. 
Згідно частин 38, 39 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», у заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в   податкових органах. У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.
Передбачено, що у разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензії (за винятком змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або зміною типу акціонерного товариства), орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін. (ч. 50 ст. 15).
Фіскальними звітами підтверджується, що ТОВ «ПК «Білл Ойл» у період з 11.09.2019 року по 11.01.2020 року (включно) здійснювало реалізацію пального (бензин, газ, дизельне паливо) кінцевим споживачам (роздрібна торгівля) реєстратором розрахункових операцій моделі МАРІЯ-303А1, заводський номер ЗВ1991035829, фіскальний номер 3000732520, у той час як у додатку до ліцензії вказано, що продаж пального буде здійснюватись через реєстратор розрахункових операцій модель КАЛИНА МА-11.01, заводський номер НТ101208, фіскальний номер 3000502276. У період з 03.09.2019 року по 11.01.2020 року (включно), здійснив реалізацію пального (бензин, газ, дизельне паливо) кінцевим споживачам (роздрібна торгівля) через реєстратор розрахункових операцій моделі МАРІЯ-303А1, заводський номер  ЗВ1991035820, фіскальний номер 3000730775, у той час як у додатку ліцензії вказано, що продаж пального буде здійснюватись через реєстратор розрахункових операцій модель КАЛИНА МА-11.01, заводський номер НТ101218, фіскальний номер 3000502279. 
Передбачено, що реалізація пального може здійснювати через реєстратор розрахункових операцій, який вказано у додатку до ліцензії.
ТОВ «ПК «Білл Ойл» підтверджує, що здійснювало роздрібний продаж пального через реєстр розрахункових операцій, який не вказано у додатках до ліцензій. З заявами про зміну найменування та інформації про реєстратори розрахункових операцій, які вказані у додатках до ліцензій, звернувся у січні 2020 року, після проведення перевірок. 
Згідно частин 1, 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. До суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: роздрібної торгівлі алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений у ліцензії - 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції, але не менше 10000 гривень.
Таким чином, передбачена відповідальність за продаж пального через електронний контрольно-касовий апарат не зазначений у ліцензії. Відповідачем зафіксовано а ТОВ «ПК «Білл Ойл» не заперечує здійснення протягом періоду з 11.09.2019 року по 11.01.2020 року та у період з 03.09.2019 року по 11.01.2020 року продажу пального через реєстр розрахункових операцій (касовий апарат) не зазначений у ліцензіях. 
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат у разі відмови у задоволенні позову та відмови у задоволенні вимог апеляційної скарги.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
                              Керуючись статтями 314, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
п о с т а н о в и в:
                              Здійснити заміну відповідача у справі з Головного управління ДПС у Запорізькій області на Головне управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 44118663).          
                              Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Білл Ойл» - залишити без задоволення.
                              Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.11.2020 року в справі №280/3117/20 – залишити без змін.
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду відповідно до ст., ст. 328-329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова