ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 280/3029/19
адміністративне провадження № К/9901/33244/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув у поряду письмового провадження Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 квітня 2020 року, у складі судді Лазаренка М.С., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року, у складі колегії суддів: Панченко О.М., Чередниченка В.Є., Іванова С.М., у справі №280/3029/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРІЯНА-АГРО» до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У червні 2019 року ТОВ «Оріяна-Агро» звернулося до суду із позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.02.2019 №0001911416, №0002571306, №0002581306.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17.04.2020, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0001911416, №0002571306, №0002581306 від 18.02.2019, винесені Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРІЯНА-АГРО» (сплачений судовий збір у сумі 19210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) грн.
Указані рішення мотивовані протиправністю застосування податковим органом до спірних правовідносин норм п. 1 Указу Президента України № 92/2002 від 02.02.2002 із змінами, оскільки у цьому випадку вказаний Указ носить рекомендаційний характер, а не обов`язковий характер. Також, суди зазначили про правомірність зменшення ТОВ «Оріяна-Агро» згідно з приписами ст. 192 Податкового кодексу України податкових зобов`язань за 2016 рік, що було здійснено ним після 15.01.2017. Враховуючи зазначене, суди дійшли висновку про протиправність висновків, викладених у акті перевірки позивача та про необхідність скасування податкових повідомлень-рішень, що винесені податковим органом на підставі вказаних висновків. 
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
У період з 06.11.2018 по 03.12.2018 на підставі направлень, відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п. 77.1 п. 77.4 ст. 77 Податкового Кодексу України та плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на IV квартал 2018 року, службовими особами ГУ ДФС у Запорізькій області проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Оріяна-Агро», код за ЄДРПОУ 33005220, з питань податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт №793/08-01-14-16/33005220 від 22.12.2018.
Згідно з висновками вказаного акту, перевіркою встановлено порушення платником податків:
- п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п.п. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету на суму 14579 250 грн, в тому числі: за березень 2017 року у сумі 65189 грн; за квітень 2017 року у сумі 1575964 грн; за травень 2017 року у сумі 2137337 грн; за червень 2017 року у сумі 1462463 грн; за липень 2017 року у сумі 1731 190 грн; за серпень 2017 року у сумі 817691 грн; за жовтень 2017 року у сумі 1096921 грн; за листопад 2017 року у сумі 873263 грн; за грудень 2017 року у сумі 274 грн; за січень 2018 року у сумі 1114995 грн; за лютий 2018 року у сумі 627710 грн; за березень 2018 року у сумі 1404189 грн; за квітень 2018 року у сумі 1543042 грн; за серпень 2018 року у сумі 129022 грн;
- пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, внаслідок чого платником податків не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб на суму 362 028,40 грн;
- пп. 168.1.2 п. 168.1.ст. 168 пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до не нарахування та не перерахування ТОВ «Оріяна-Агро» до бюджету військового збору на суму 30 169,03 грн.
Не погоджуючись з указаними висновками акту перевірки, ТОВ «Оріяна-Агро» надало до ГУ ДФС у Запорізькій області відповідні заперечення, за результатами розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін.
Ураховуючи вказані висновки, податковим органом 18.02.2019 були винесені податкові повідомлення-рішення:
- №0001911416, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 18 224 062,50, у тому числі за податковими зобов`язаннями 14 579 250 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 3 644 812,50 грн;
- №0002571306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та пені на суму 633 549,70 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 362 028,40 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 271 521,30 грн;
- №0002581306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору та пені на суму 57 336,30 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 30 169,03 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 27 167,27 грн.
Указані рішення були оскаржені платником податків в адміністративному порядку, за результатами якого скарга позивача була залишена без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін. 
Судами було встановлено, що ТОВ «Оріяна-Агро» уклало ряд форвардних контрактів з поставкою товару у майбутньому.
У подальшому у зв`язку із зміною кон`юнктури ринку і збільшенням ціни на товар внаслідок росту курсу долару ТОВ «Оріяна-Агро» домовилось із ПП «Агроініціатива» та ТОВ «Фермерська спілка півдня України» про повернення суми передплати за товар.
Тому, у червні 2017 року грошові кошти ТОВ «Оріяна-Агро» були повернуті ТОВ «Фермерська спілка півдня України» відповідно до платіжних доручень від 09.06.2017 №2486 на суму 4 800 000,00 грн та від 12.06.2017 №2493 на суму 4 200 000,00 грн по контракту №ФСПУ-02 від 21.12.2016. Контрагентом складено та направлено на реєстрацію розрахунки коригування від 09.06.2017 №906001 та від 12.06.2017 №1206001 до податкових накладних від 21.12.2016 №2112001/2/ на суму 4 800 000,00 грн у т.ч. ПДВ 800 000,00 грн та від 22.12.2016 №2212001/2/ на суму 4 200 000,00 грн, у т.ч. ПДВ 700 000,00 грн, що в подальшому було відображено в податковій загальній декларації за червень 2017 року ТОВ «Оріяна Агро» шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 1 500 000,00 грн.
21 червня 2017 року ТОВ «Фермерська спілка України» зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування від 09.06.2017 №906001, реєстраційний № документа 9119374924 на суму 4 800 000,00 грн, у т.ч. ПДВ 800 000,00 грн; розрахунок коригування від 12.06.2017 №1206001, реєстраційний № документа 9119395524 на суму 4 200 000,00 грн, в т.ч. ПДВ 700 000,00 грн. Тим самим, ТОВ «Фермерська спілка України» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 1 500 000,00 гривень.
Також грошові кошти ТОВ «Оріяна-Агро» були повернуті ТОВ «Фермерська спілка півдня України» відповідно до платіжних доручень від 09.06.2017 №2485 на суму 4 800 000,00 грн по контракту №ФСПУ-03 від 21.12.2016. Покупцем складені розрахунки коригування від 09.06.2017 №906002 до податкової накладної від 26.12.2016 №2612001/2/ на суму 4 800 000,00 грн, у т.ч. ПДВ 800 000,00 грн. Зазначені операції були відображені в податковій загальній декларації за червень 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 800 000,00 грн.
21 червня 2017 року ТОВ «Фермерська спілка України» зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування від 09.06.2017 №906002, реєстраційний № документа 9119366577 на суму 4 800 000,00 грн, в т.ч. ПДВ 800 000,00 грн. Тим самим, ТОВ «Фермерська спілка України» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 800 000,00 гривень.
У березні 2017 року грошові кошти ТОВ «Оріяна-Агро» були повернуті ПП «Агроініціатива» відповідно до платіжного доручення від 22.03.2017 №2039 на суму 2 100 000,00 грн по контракту №ДГ-АФС 015 від 17.10.2016. Контрагентом складений розрахунок коригування №2203002 від 22.03.2017 на суму 2 100 000,00 грн, в т.ч. ПДВ 350 000,00 грн до податкової накладної від 21.12.2016 за №2110004/2. Зазначені операції були відображені в податковій загальній декларації за березень 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 350 000,00 грн.
ПП «Агроініціатива» 27.03.2017 зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування від 22.03.2017 №2203002, реєстраційний № документа 9049274631 на суму 2 100 000,00 грн, у т.ч. ПДВ 350 000,00 грн. Тим самим, ПП «Агроініціатива» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 350 000,00 грн.
Окрім того, у березні 2017 року грошові кошти ТОВ «Оріяна-Агро» були повернуті ПП «Агроініціатива» відповідно платіжних доручень на загальну суму 5 460 000,00 грн по контракту №ДГ-АФС020 від 12.12.2016. Контрагентом був складений розрахунок коригування №2403002 від 24.03.2017 на суму 5 460 000,00 грн (у т.ч. ПДВ 910 000,00 грн.) до податкової накладної від 28.12.2016 за №2812001/2. Зазначені операції були відображені в податковій загальній декларації за березень 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 910 000,00 грн.
27 березня 2017 року ПП «Агроініціатива» зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування від 24.03.2017 №2403002, реєстраційний № документа 9049387207 на суму 5 460 000,00 грн, у т.ч. ПДВ 910 000,00 грн. Тим самим, ПП «Агроініціатива» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 910 000,00 гривень.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування п.п.4 п.2 розділу ХІХ Податкового кодексу України та п.49 підрозділу 2 розділу ХХ щодо обов`язку платників податків здійснити реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 01.01.2017 застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до ст. 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до п. 209.7 ст. 209 цього Кодексу, не пізніше 15.01.2017.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. 
Позивачем було подано відзив на касаційну скаргу, в якому посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій судових рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.  
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (ч. 2 ст. 341 КАС України).
Таким чином, ураховуючи вимоги касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, касаційному перегляду підлягають лише питання правильності формування позивачем податку на додану вартість у перевіряємий період.
Відповідно до п. 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 01.01.2017 застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до ст. 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до п. 209.7 ст. 209 цього Кодексу, має бути здійснена не пізніше 15.01.2017.
Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.
Отже, усі податкові накладні/розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, у тому числі з порушенням терміну реєстрації, встановленого п. 201.10 ст. 201 Кодексу (тобто податкові накладні/розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, (у яких дата складання до 31.12.2016 року включно), можуть бути зареєстровані лише до 15.01.2017 включно. Починаючи з 16.01.2017 реєстрація таких податкових накладних та розрахунків коригування здійснюватися не буде.
Разом із цим, згідно п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:
- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Отже, у випадку зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, розрахунок коригування до податкової накладної має бути зареєстрований в ЄРПН саме покупцем (отримувачем).
Згідно абз. «а» пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
Відповідно до п.192.3 ст. 192 Податкового кодексу України, результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Судами було встановлено, що ТОВ «Оріяна-Агро» уклало ряд форвардних контрактів з поставкою товару у майбутньому.
У подальшому у зв`язку із зміною кон`юнктури ринку і збільшенням ціни на товар внаслідок росту курсу долару ТОВ «Оріяна-Агро» домовилось із ПП «Агроініціатива» та ТОВ «Фермерська спілка півдня України» про повернення суми передплати за товар.
Повернення суми передплати передбачало реєстрацію відповідних розрахунків коригувань до податкової накладної у відповідності із п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України, згідно якого якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Так, протягом березня-червня 2017 року позивач повернув у повному обсязі передоплату контрагентам. Згідно ст. ст. 192, 201 Податкового кодексу України, обов`язок по реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної було покладено на покупців (контрагентів позивача).
Загалом за вищезазначеними контрактами на загальну суму ПДВ 14 486 422 грн були виписані та зареєстровані в ЄРПН розрахунки коригувань до податкових накладних, як того вимагає ст. 192 Податкового кодексу України.
Реєстрація розрахунку коригування є додатком 2 до податкової накладної. Його форма, як і форма податкової накладної, затверджена наказом Мінфіну від 31.12.15 № 1307 (далі - Наказ № 1307). Усі виписані розрахунки коригування повинні бути зареєстровані в ЄРПН в терміни, встановлені п. 201.10 Податкового кодексу України:
- розрахунки коригування, складені з 1-го по 15-й календарний день (включно) календарного місяця - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони виписані;
- розрахунки коригування. складені з 16-го по останній календарний день (включно) календарного місяця - до 15-го календарного дня (включно) календарного місяця, що настає за місяцем їх виписки. РК може бути зареєстрований постачальником або покупцем.
Згідно з п. 22 Порядку № 1307, покупець (одержувач) реєструє розрахунок коригування в ЄРПН, якщо зменшується сума компенсації вартості товарів (послуг).
При зменшенні суми компенсації вартості товарів (послуг) покупець зменшує податковий кредит в періоді оформлення розрахунку коригування (незалежно від факту його реєстрації), а постачальник має право зменшити податкові зобов`язання в періоді виписки розрахунку коригування (при його своєчасній реєстрації в ЄРПН) або в періоді реєстрації розрахунку коригування (при його несвоєчасній реєстрації) (пп. 192.1.1 Податкового кодексу України).
Таким чином, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що ТОВ «Оріяна-Агро» виконало всі вимоги законодавства щодо складання розрахунків коригувань до податкових накладних, передбачених ст.192 Податкового кодексу України та склало їх в межах граничних строків, передбачених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.
Водночас, обов`язок зареєструвати такі розрахунки коригування до податкових накладних покладено на контрагентів позивача, а саме на ТОВ «Фермерська спілка півдня України» та ПП «Агроініціатива» відповідно до положень ст. ст. 192, 201 Податкового кодексу України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджено Постановою КМУ № 1246 від 29.12.2010.
Скаржником не спростовано, що за допомогою системи електронного адміністрування податку на додану вартість (СЕА ПДВ) контрагенти позивача зареєстрували розрахунки коригування до податкових накладних без зупинення такої реєстрації чи прийняття контролюючим органом рішення про відмову у реєстрації таких розрахунків коригування.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджено Постановою КМУ № 1246 від 29.12.2010 (Порядок № 1256).
Відповідно до п. 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводиться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до п.20 Порядку №1246, реєстрація розрахунків коригування може бути скасована в судовому порядку.
Матеріалами справи підтверджено та скаржником не заперечується, що розрахунки коригування, щодо операцій внаслідок повернення коштів ТОВ «Оріяна Агро» (Постачальник) до ПП «Агроініціатива» (Покупець), та повернення коштів ТОВ «Оріяна Агро» (Постачальник) до ТОВ «Фермерська спілка півдня України» зареєстровані в ЄРПН, їх реєстрація не скасована, також відсутні судові справи з ініціативи контролюючого органу по їх скасуванню.
Саме реєстрація розрахунку коригування в ЄРПН є основною умовою для застосування його в податковому обліку платника, приймаючи до уваги правові норми електронного адміністрування ПДВ, а саме положення ст. 200-1 Податкового кодексу України.
Водночас, податковий орган після реєстрації розрахунків коригування від ТОВ «Фермерська спілка півдня України» і ПП «Агроініціатива» на зменшення податкового кредиту вказаних суб`єктів господарювання не розпочав жодної процедури оскарження такої реєстрації, направлення запитів або проведення зустрічної звірки.
Отже контролюючий орган, виходячи з указаних обставин, визнав реєстрацію розрахунків коригування в ЄРПН правомірною.
Таким чином, позивачем дотримано вимоги ст. ст. 192, 198, 201, 200-1 Податкового кодексу України, оскільки при зменшенні суми компенсації вартості товарів постачальник має право зменшити свої податкові зобов`язання тільки після реєстрації в ЄРНП розрахунків коригування покупцями. Водночас, порядок реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН контрагентами позивача було дотримано.
Суд указує, що фізично неможливо зареєструвати до 15.01.2017 розрахунки коригування, складені після цієї дати, а тому приписи п. 49 підр. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПК України не розповсюджуються на податкові накладні та розрахунки коригувань, складені після 01.01.2017, ураховуючи специфіку укладених форвардних контрактів між сторонами.
Ураховуючи, що згідно акту перевірки, податковий орган уважає, що платник не мав права реєструвати податкові накладні/розрахунки коригування після 15.01.2017, має місце податкова дискримінація та в силу пп. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України припускається неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків, а тому Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що рішення приймається на користь платника податків, як того вимагає п. 56.21. ст. 56 Податкового кодексу України.
У рішенні від 03.04.2008 по справі «Корецький та інші проти України» Європейський суд з прав людини визначив, що закон має бути сформульований з достатньою чіткістю. Щоб положення національного закону відповідали цим вимогам, він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права особи. Закон має достатньо чітко визначати межі дискреції суб`єкта влади та порядок її реалізації.
Ураховуючи норми ч. 2 ст. 6 КАС України, у відповідності до якої, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, колегія суддів при вирішенні даного спору приймає до уваги та застосовує наведену правову позицію ЄСПЛ.
Таким чином, колегія суддів погоджується з позицією судів щодо необхідності застосування до спірних правовідносин норми ст. 192 Податкового кодексу України, які були виконані позивачем та його контрагентами та протиправності висновків податкового органу щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ. Відповідно, податкове повідомлення-рішення, складене на підставі вказаних висновків підлягає скасуванню.
При цьому, колегією суддів аналогічно судам попередніх інстанцій не враховано посилання скаржника на індивідуальну податкову консультацію ДФС 14.03.2018 № 1005/6/99-99-15-03-02-15/ІПН, оскільки остання була скасована згідно постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.12.2018 у справі № 810/2126/18.
Однак, контролюючий орган на всі наступні звернення платника надав консультацію зі змістом, який є тотожним податковій консультації від 14.03.2018 р. № 1005/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Запорізьким окружним адміністративним судом у справі № 280/1152/19 (рішення від 24.05.2019, набрало законної сили 15.10.2019) повторно підтримано позицію платника, щодо роз`яснення та застосування положень пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Як уже зазначалось судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту  3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Скаржник указував, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування п.п.4 п.2 розділу ХІХ Податкового кодексу України та п.49 підрозділу 2 розділу ХХ щодо обов`язку платників податків здійснити реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 01.01.2017 застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до ст. 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до п. 209.7 ст. 209 цього Кодексу, не пізніше 15.01.2017.
Суд указує, що  правовий висновок щодо вирішення спірного питання в частині застосування положень пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, сформований Верховним Судом у вказаній справі згідно її фактичних обставин, враховуючи специфіку укладених форвардних контрактів між сторонами.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам пункту  3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Запорізькій області  не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 квітня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                   І. В. Дашутін
Судді                                                                                                        О.О. Шишов
                                                                                                                 М. М. Яковенко