ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 813/2773/15
адміністративне провадження № К/9901/39420/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в прядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року (суддя Мартинюк В.Я.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2021 року (судді: Святецький В.В. (головуючий), Гудим Л.Я., Довгополов О.М.) у справі №813/2773/15 за позовом Державного підприємства «Львіввугілля» в особі Відокремленого підрозділу «Шахта «Лісова» до Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Державне підприємство «Львіввугілля» в особі Відокремленого підрозділу «Шахта «Лісова» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 22.04.2015 №0003491720.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Підприємством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими. Зазначає, у відповідності до норм Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та несплата податків платником податків до або під час виплати доходу тягнуть за собою накладення штрафу, а не пені. Також податкове повідомлення-рішення винесено поза межами 1095 днів, як відсутній і факт повторності порушень з боку позивача, що виключає можливість застосування штрафної санкції в розмірі 50% та 75%.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 01.09.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2015, позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем суду не надано доказів прийняття податкового повідомлення-рішення, яким позивачу була б збільшена сума грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб (ПДФО) двічі протягом року, що передував прийняттю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а тому контролюючий орган безпідставно застосував штраф у розмірі 50% та 75% суми податку, оскільки не застосовував до позивача штрафних санкції у відповідності до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України протягом 1095 днів, що виключає наявність повторності та підстав для застосування штрафу у таких розмірах. Також суди дійшли висновку, що нарахована та несплачена платником податків з жовтня 2011 року по вересень 2014 року сума податку на доходи фізичних осіб з заробітної плати станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення частково знаходилась за межами встановленого пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України строку давності - 1095 календарних днів, отже визначене грошове зобов`язання за основним платежем в такому податковому повідомленні-рішенні відбулось з порушенням строку давності.
Постановою Верховного Суду від 01.12.2020 постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01.09.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2015 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підставою для направлення справи на новий розгляд слугувало те, що розрахунок повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку з доходів фізичних осіб до податкового повідомлення-рішення від 22.04.2015 №0003491720 свідчить про те, що контролюючим органом нараховано штрафні санкції з підстав як несплати податку на доходи фізичних осіб, так і несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб. Проте, судами попередніх інстанцій не досліджено предмету встановлених порушень і як наслідок, не надано правової оцінки правильності обраного контролюючим органом виду відповідальності, встановленої Податковим кодексом України.
4. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2021 року, позов задоволено.
Рішення першої інстанції обґрунтовано висновком про те, що контролюючий орган, складаючи акт перевірки та приймаючи оскаржуване податкове повідомлення -рішення, недобросовісно реалізував свої повноваження визначені Порядком оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України №984 від 22.12.2010. Неякісна реалізації повноважень перевіряючими під час оформлення результатів перевірки не дозволяють суду на підставі первинних бухгалтерських документів перевірити правильність застосування строків передбачених ст.102 Податкового кодексу України при визначенні грошових зобов`язань у спірному податковому повідомленні-рішенні, а також суд позбавлений можливості надати правову оцінку правильності обраного контролюючим органом виду відповідальності, встановленої Податковим кодексом України.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції, а також зазначив про те, що позивач підтвердив своєчасність сплати ПДФО за квітень-серпень 2014 року в сумі 4069384,59 грн (надано копії платіжних доручень), а відтак оскаржене податкове повідомлення-рішення є протиправним в частині основного грошового зобов`язання з ПДФО в сумі 3 815  206,41 грн. Також оскільки у випадку несвоєчасності сплати узгоджених сум грошового зобов`язання застосовуються положення статті 126 Податкового кодексу України, то застосування штрафних санкцій на підставі приписів пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України у спірних правовідносинах є протиправним.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2021 року та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно ст. 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки № 223/2200/26359891 від 01.04.2015, оформленого за результатами проведеної планової виїзної перевірки Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 30.09.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.54.2 ст.54, ст.167, пп.168.1.2, пп.168.1.4, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, а саме встановлено несвоєчасне перерахування до бюджету ВП ,,Шахта Лісова" податку на доходи фізичних осіб в сумі 27027391,36 грн за період з жовтня 2011 року по квітень 2014 року та несплату податку на доходи фізичних осіб у сумі 3 814  751,91 грн за період з квітня (частково) по серпень 2014 року.
На підставі акта перевірки та відповідно до п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.04.2015 №0003491720, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в розмірі 3  815  206,41 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 19  682  817,11 грн.
Судами на підставі акту перевірки встановлено, що для визначення загальної суми нарахованого податку на доходи фізичних осіб контролюючим органом проводилось порівняння записів бухгалтерського обліку Підприємства про нараховані суми податку з підсумками сум податку, утриманого по відомостях на виплату заробітної плати. При перевірці повноти та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб утриманого з доходів громадян до бюджету використано записи по особовому рахунку за Ф №15 по платежу 11010300 «Податок на доходи фізичних осіб із доходів у формі заробітної плати шахтарів-працівників», які порівнювались з даними бухгалтерського обліку Підприємства (про перераховані до бюджету суми податку) та платіжними документами. 
Жодних інших посилань та аналізу первинних документів, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, регістрів бухгалтерського обліку, кореспонденції рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення в акті перевірки не наведено.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 3 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, а саме статті 126 та 127 Податкового кодексу України, зокрема суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував зазначені норми права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 12.09.2019 у справі №813/4204/15, від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15, від 26.06.2018 у справі №П/811/1786/17.
Контролюючий орган вказує, що судами попередніх інстанцій фактично не надано належної оцінки тому факту, що Підприємством самостійно нараховано та утримано податок, проте несвоєчасно перераховано такий до бюджету за період з жовтня 2011 року по квітень 2014 року та несплачено до бюджету за період з квітня (частково) по серпень 2014 року, що, зокрема, підтверджується наявними в матеріалах справи копіями платіжних доручень , оборотно - сальдовими відомостями, головними книгами, та фактично не заперечувалось позивачем. 
9. Підприємством надано відзив на касаційну скаргу, в якому позивач вказує на правильність висновку судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінки доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до положень Податкового кодексу України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу та сплатити його до бюджету до або під час виплати доходу. У разі якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується, податок на доходи фізичних осіб необхідно перерахувати до бюджету в місячний термін, наступний за останнім днем місяця, у якому відбулося таке нарахування (підпункти 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168).
Відповідно до положень пункту 18.1 статті 18 Податкового кодексу України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу. (підпункт 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані  своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (пункт   176.2 статті 176 Податкового кодексу України).
У відповідності до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (пункт 115.1 статті 115 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. 
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Отже, приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. 
Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
В свою чергу пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України визначено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Тобто штрафні санкції згідно положень статті 126 Податкового кодексу України застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Таким чином, Верховний Суд зазначає, що податковим правопорушенням відповідно до статті 126 Податкового кодексу України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно), натомість відповідно до статті 127 Податкового кодексу України таким порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.
Аналогічний висновок щодо застосування наведеної норми права викладено й у постанові Верховного Суду від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15.
Як встановлено судами та вбачається з акту перевірки контролюючим органом встановлено несвоєчасне перерахування до бюджету ВП ,,Шахта Лісова" податку на доходи фізичних осіб в сумі 27027391,36 грн за період з жовтня 2011 року по квітень 2014 року та несплату податку на доходи фізичних осіб у сумі 3 814  751,91 грн за період з квітня по серпень 2014 року.
На підставі встановленого, контролюючим органом податковим повідомленням - рішенням № 0003491720 від 22.04.2015 збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в розмірі 3  815  206,41 грн, а також за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 19  682  817,11 грн на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.
З розрахунку до вказаного податкового повідомлення - рішення  (т.1 а.с. 10-12, 48-55, 228-233) вбачається, що позивачу нараховано штрафну санкцію у розмірі 16821412,30 грн (25%, 50% та 75%) за несвоєчасно сплачений ПДФО у загальному розмірі 27027391,36 грн за період з жовтня 2011 року по квітень 2014 року, та нараховано штрафну санкцію у розмірі 2861063,93 грн (75%) за несплачений ПДФО у загальному розмірі 3814751,91 грн за період з квітня по серпень 2014 року.
Тобто контролюючим органом встановлено допущені позивачем порушення несвоєчасної сплати ПДФО та несплати (неперерахування) ПДФО. При цьому згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення та розрахунку до нього штрафні санкції застосовано виключно на підставі статті 127 Податкового кодексу України, а саме як за допущену бездіяльність у вигляді несплати ПДФО як відносно суми в розмірі 27027391,36 грн за період з жовтня 2011 року по квітень 2014 року так і відносно суми в розмірі  3814751,91 грн за період з квітня по серпень 2014 року.
Суди скасовуючи податкове повідомлення - рішення в частині штрафних (фінансових) санкцій вищезазначені обставини до уваги не взяли та фактично не розмежували допущені позивачем порушення вимог законодавства (несплата та несвоєчасна сплата), не проаналізували допущені порушення та не здійснили оцінки правомірності застосування штрафних санкцій на підставі статті 127 Податкового кодексу України за несплату та несвоєчасну сплату ПДФО.
Крім того, слід зазначити, що встановлення порушень вимог законодавства щодо несплати та несвоєчасної сплати податку з доходів фізичних осіб, які фактично самостійно були визначені позивачем шляхом подання відповідних розрахунків (1ДФ) можливо на підставі зазначених розрахунків та платіжних документів (банківських виписок, платіжних доручень - частково наявні в матеріалах справи), які і були використані у контролюючим органом під час проведення перевірки. Слід також звернути увагу на те, що позивач фактично не ставив під сумнів суму податку з доходів фізичних осіб в розмірі 27027391,36 грн за період з жовтня 2011 року по квітень 2014 року, яку сам він декларував та яку мав сплатити до бюджету, та відносно якої контролюючим органом було встановлені несплату та несвоєчасну сплату, а тому необхідність в перевірці правильності нарахування ПДФО на підставі первинних документів відсутня.
Щодо визначення позивачу суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в розмірі 3  815  206,41 грн, то суди скасовуючи податкове повідомлення - рішення в зазначеній частині дійшли висновку щодо «неякісної реалізації повноважень перевіряючими під час оформлення результатів перевірки» (відсутні посилання на первинні документи), що не дає змоги перевірити правильність застосування строків передбачених ст.102 Податкового кодексу України при визначенні грошових зобов`язань у спірному податковому повідомленні-рішенні, також суд апеляційної інстанції зазначив про підтвердження позивачем своєчасності сплати ПДФО за квітень-серпень 2014 року в сумі 4069384,59 грн (надано копії платіжних доручень), а відтак оскаржене податкове повідомлення-рішення є протиправним в частині основного грошового зобов`язання з ПДФО в сумі 3 815  206,41 грн.
Проте колегія суддів зазначає, що визначальним в даному випадку є те, що фактично контролюючий орган актом перевірки не встановлював заниження позивачем зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, акт перевірки таких висновків не містить. Контролюючий орган встановив виключно факт несплати ПДФО у загальному розмірі 3814751,91 грн за період з квітня по серпень 2014 року, тобто позивачем самостійно нараховано та узгоджено податок на доходи фізичних осіб проте не сплачено такий податок до бюджету. При цьому згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в розмірі 3814751,91 грн, проте будь - яких висновків відносно заниження позивачем зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб акт перевірки не містить. Отже фактично контролюючим органом оскаржуваним податковим повідомлення - рішенням безпідставно донараховано грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 3814751,91 грн, що є неприпустимим. 
Відносно зазначення судом про підтвердження позивачем своєчасності сплати ПДФО за квітень-серпень 2014 року в сумі 4069384,59 грн (надано копії платіжних доручень) то слід зазначити, що платіжні документи (платіжні доручення), які мітяться в матеріалах справи та які є допустимими доказами в розумінні процесуального закону (містять відмітки банківської установи про прийняття таких до виконання) були враховані контролюючим органом при проведенні перевірки, що вбачається з розрахунку до податкового повідомлення - рішення, натомість платіжні документи (платіжні доручення), які не містять відмітки банківської установи про прийняття таких до виконання не можуть вважатися допустимими доказами і такі не можуть підтверджувати факт сплати (перерахування) коштів. Судом апеляційної інстанції зазначеного до уваги взято не було, суд помилково дійшов висновку про перерахування (сплату) позивачем до бюджету ПДФО на підставі платіжних доручень без відповідних відміток банківської установи, зокрема таких як №454 від 08.05.2014, № 504 від 22.05.2014, № 623 від 20.06.2014 та інші, крім того на зазначені платіжних доручень позивачем до матеріалів справи виписок з банківського рахунку також додано не було.
З урахуванням зазначеного колегія суддів приходить до висновку про правильність скасування судами попередніх інстанцій оскаржуваного податкового повідомлення - рішення в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в розмірі 3814751,91 грн, проте зазначає про помилковість мотивів, якими обґрунтовано рішення судів в зазначеній частині.
Щодо 454,50 грн, які також були донараховані позивачу за основним платежем з податку з доходів фізичних осіб, то як вбачається з акту перевірки такі були донараховані у зв`язку не оподаткуванням доходів працівників Підприємства, які отримали кошти під звіт і не відзвітували про їх використання згідно авансових звітів на загальну суму 3030 грн за період з листопада 2011 року по грудень 2012 року, що є порушенням вимог підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Касаційна скарга контролюючого органу в зазначеній частині не містить будь - яких обґрунтувань та доводів, а відтак судом в касаційному порядку не переглядається та оцінка судовим рішенням не надається. 
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
11. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
12. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не встановлено всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення, а саме не розмежовано допущені позивачем порушення вимог законодавства щодо несплати та несвоєчасної сплати ПДФО, не надано оцінки правомірності застосування штрафних санкцій на підставі статті 127 Податкового кодексу України за несплату та несвоєчасну сплату ПДФО.
13. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
14. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішення в частині, яке не відповідає вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню в частині, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2021 року у справі №813/2773/15 щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0003491720 від 22.04.2015 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 19  682  817,11 грн скасувати та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2021 року у справі №813/2773/15 залишити без змін з урахуванням висновків наведених у мотивувальній частині постанови Верховного Суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова