ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 280/4170/19
адміністративне провадження № К/9901/21399/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Пасічник С.С.,  Гончарової І.А., 
секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - Близнюка А.В.,
представника відповідача - Єгорова А.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року (суддя - Сацький Р.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2020 року (головуючий суддя - Дурасова Ю.В., судді: Божко Л.А., Лукманова О.М.) у справі №280/4170/19 за позовом Приватного акціонерного товариства "Запоріжкокс" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2019 року Приватне акціонерне товариство "Запоріжкокс"  (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду із позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 6 червня 2019 року №0002014713, №0002024713, №0001984713, №0001994713, №0002004713.
На обґрунтування позовних вимог позивач посилається на наявність в нього права на відображення податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) по операціям з придбання вугільного концентрату та вугілля за ставкою 20 відсотків у контрагентів, якими не подано або несвоєчасно подано заяви про відмову/зупинення використання пільги, але такими контрагентами включено до податкових зобов`язань з ПДВ всі суми за такими операціями. Зазначає, що господарські взаємовідносини його з контрагентами підтверджено належними первинними документами, відображено в податковому та бухгалтерському обліках і такі господарські операції задекларовані контрагентами-постачальниками. Вважає помилковими висновки податкового органу про необхідність складання та реєстрацію акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних при використанні бензолу сирого кам`яновугільного марки БС-2 для власного споживання. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2020 року, позов задоволено.
Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов до висновку, що відповідачем не доведена правомірність податкових повідомлень-рішень, оскільки платник податків не може нести відповідальність за невиконання контрагентом норм податкового законодавства; на момент здійснення позивачем операцій з придбання товарів, контрагенти позивача (постачальники) були належним чином зареєстрованими юридичними особами; в акті перевірки наводиться лише посилання на отримання податкової інформації щодо нереальності здійснення операцій контрагентами-постачальниками, що не може спростовувати реальності господарських операцій вчинених позивачем; фактичне здійснення господарських операцій позивача доведено належними первинними документами, відображено в бухгалтерському та податковому обліках Товариства; посилання контролюючого органу на кримінальні провадження, відкриті за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого статтями 205 та 212 Кримінального кодексу України (далі - КК України) відносно контрагентів постачальників позивача не містять встановлених обставин, які б свідчили про невиконання такими контрагентами своїх договірних зобов`язань по господарських відносинах з позивачем або обставин, які б підтверджували фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності. Також суди дійшли висновку, що використання податкової пільги, передбаченої положеннями пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) є правом платника податків, а не його обов`язком. Суди зазначили про безпідставність висновків податкового органу щодо віднесення бензолу сирого кам`яновугільного марки БС-2 до підакцизної продукції, яка класифікується за кодом УКТ ЗЕД 2707 50 90 00 та про необхідність складання та реєстрацію акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, що звільняє позивача від штрафних санкцій за нескладання та нереєстрацію позивачем акцизної накладної на пальне. Окрім вказаного суди зазначили про відсутність підстав для висновку про отримання позивачем економічної вигоди (доходів) від заборгованості по дивідендам, оскільки попередніми перевірками позивача не було встановлено такої заборгованості.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, податковий орган звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, у якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій і прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. 
Касаційна скарга подана на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на застосування судами попередніх інстанцій положень пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 та пункту 201.10 статті 201 ПК України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 19 лютого 2019 року у справі №810/3124/15; порушення норм процесуального права; неправильне тлумачення норм матеріального права; неповне з`ясування обставин справи; відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України у подібних правовідносинах, зокрема, відображення у складі податкового кредиту придбання вугілля за ставкою ПДВ 20 відсотків у контрагентів, якими не подано або несвоєчасно подано заяви про відмову від використання пільги з ПДВ, а також стосовно операцій з використання бензолу сирого кам`яновугільного на власні потреби.
У відзиві на касаційну скаргу (з урахуванням доповнень до відзиву) позивач просить постановити ухвалу про закриття касаційного провадження по даній справі на підставі пунктів 4, 5 частини 1 статті 339 КАС України у зв`язку з тим, що Верховний Суд у своїх постановах вже викладав висновки щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах та висновки щодо застосування норми права, який викладений у постановах Верховного Суду та на які посилався скаржник у касаційній скарзі стосується правовідносин, які не є подібними. Також позивач просив, у разі відмови у закритті касаційного провадження касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Верховний Суд, заслухавши пояснення представників позивача та відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву (доповнень до відзиву),  переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що контролюючим органом проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства  з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2014 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 10 травня 2019 року №49/28-10-47-13/00191224  (далі - акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, МСБО 18  Дохід, статті 9 Закону України  «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV), в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 1720581 грн;
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, МСБО 18  Дохід, статті 9 Закону №996-ХІV, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2016 року у сумі 9000 грн;
- підпунктів 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.10 статті 201 та пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, в результаті чого занижено ПДВ, що підлягають сплаті до бюджету за перевіряємий період у загальному розмірі 164706102 грн;
- підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, підпункту 44.1 статті 44, пунктів  198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 та пункту 45 підрозділу 2  розділу ХХ ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення з ПДВ станом на 30 вересня 2018 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, задеклароване в рядку 21 Податкової декларації за вересень 2018 року у загальному розмірі 78158505 грн;
- підпунктів 14.1.141, 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 213.1.2 пункту  213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пунктів 217.1 та 217.3 статті 217 ПК України, пункту 24 Порядку  «Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року №113, що призвело до заниження акцизного податку у загальному розмірі 2996743,13 грн;
- пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 та статті 232 ПК України, внаслідок чого позивачем не складено та не зареєстровано відповідні акцизні накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяги пального використаного для власного споживання за період з липня 2016 року по листопад 2016 року.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийняті наступні повідомлення-рішення від 6 червня 2019 року:
- №0001984713, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку на пальне на 2999743 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 749185,75 грн;
- №0001994713, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 1498371,50 грн за нереєстрацію акцизних накладних на пальне;
- №0002004713, яким у збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1583744 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 791872 грн;
- №0002014713, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у сумі 164706102 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 82353051 грн;
- №0002024713, яким у зменшено суму від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду на суму 78158505 грн.
Товариством подано до податкового органу заперечення до акту перевірки, які розглянуто відповідачем та надано відповідь про правомірність висновків акту перевірки. 
Позивачем оскаржено спірні податкові повідомлення-рішення до Державної фіскальної служби України та рішенням про результати розгляду скарги від 16 серпня 2019 року №39631/6/99-99-11-04-02-25  скаргу позивача залишено без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Підставою для прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 6 червня 2019 року № 0002014713 та № 0002024713 слугували висновки податкового органу про завищення податкового кредиту на загальну суму 242618508 грн внаслідок включення Товариством до складу податкового кредиту сум ПДВ за ставкою 20 відсотків за господарськими операціями з придбання вугілля у контрагентів, якими не подано або несвоєчасно подано заяви про відмову/зупинення використання пільги, а також завищення податкового кредиту з ПДВ у розмірі 246099 грн внаслідок нереальності господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками, зокрема, ТОВ «Дніпрокомпресордеталь», ТОВ «Промексім-Донецьк», ТОВ «Східенергомаш», ТОВ «Компанія Укрпромснаб».
Щодо висновків податкового органу про завищення податкового кредиту на загальну суму 242618508 грн внаслідок включення Товариством до складу податкового кредиту сум ПДВ за ставкою 20 відсотків за господарськими операціями з придбання вугілля у контрагентів, якими не подано або несвоєчасно подано заяви про відмову/зупинення використання пільги, колегія суддів зазначає про таке.
Перевіркою встановлено, що Товариством у складі податкового кредиту з ПДВ відображено операції з придбання вугілля за ставкою ПДВ 20 відсотків від постачальників: ТОВ «Інкостіл Груп» та ТОВ «ДТЕК Трейдінг», які згідно з пунктом 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України (в редакції, яка діяла з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року), тимчасово, до 1 липня 2017 року,  звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, та які не відмовлялися від пільги і не зупиняли її використання шляхом подання відповідної заяви.
Згідно з підпунктом 17.1.4 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право користуватися податковими пільгами за наявності підстав у порядку, встановленому цим Кодексом.
Відповідно до підпунктів 30.1, 30.2, 30.3, 30.4 статті 30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії.
Платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено цим Кодексом. Податкові пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету.
Пунктом 30.9 цієї статті визначено, що податкова пільга надається, зокрема, шляхом звільнення від сплати податку та збору.
Згідно з пунктом 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України (у редакції, яка діяла з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року) тимчасово, до 1 липня 2017 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701. 2702, 2703 00 00 00.2704 00 згідно з УКТ ЗЕД.
У разі застосування зазначеної пільги норми пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу не застосовуються в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми податку на додану вартість з вартості яких були включені до податкового кредиту у звітних (податкових) періодах, що передували періоду початку застосування пільги.
Платник додатків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупините її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій зазначається перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платник відмовляється чи зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків до настання звітного періоду, в якому платник податку не передбачає використання зазначеної пільги. Відмова від використання пільги, зазначеної у цьому пункті, чи зупинення її використання застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду, зазначеного у заяві.
Аналіз змісту наведених норм дає підстави для висновку, що використання податкової пільги є правом платника податку, а не його обов`язком. Жодною нормою ПК України не визначено, що платник податку зобов`язаний автоматично користуватися податковою пільгою в разі неподання/ несвоєчасного подання заяви про відмову від пільги.
Судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ «Інкостіл Груп» при взаємовідносинах з Позивачем склав податкові накладні в електронній формі та зареєстрував їх в Єдиному реєстрі податкових накладних у періодах: вересень-листопад 2017 року, січень-березень 2018 року на загальну суму ПДВ 221638590,78 грн, а також відобразив зазначену суму у складі податкових декларацій з ПДВ та сплатив податки до бюджету. 
ТОВ "ДТЕК Трейдінг" при взаємовідносинах з Позивачем склав податкові накладні в електронній формі та зареєстрував їх в Єдиному реєстрі податкових накладних у періодах: березень 2016 року, травень-липень 2016 року, жовтень-листопад 2016 року, січень-березень 2017 року, травень-червень 2017 року на загальну суму ПДВ 20979915,04 грн, а також відобразив зазначену суму у складі податкових декларацій з ПДВ та сплатив податки до бюджету.
Крім того, податкові накладні прийняті та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановленому законодавством порядку, що відповідачем не заперечується.
За таких обставин, беручи до уваги те, що контролюючий орган у контексті застосування пункту  201.16 статті 201 ПК України мав право призупинити реєстрацію податкових накладних з метою перевірки їх на відповідність ознакам, вказаним у пункті 5 Критеріїв оцінки міри ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567, проте таким правом не скористався, колегія суддів дійшла висновку, що подальше виключення відповідачем сум податкового кредиту за такими податковими накладними, як і застосування до позивача штрафних санкцій є неправомірним.
Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 20 червня 2018 року у справі № 819/1383/17 та від 3 листопада 2020 року у справі №200/10304/19-а.
Крім того, ні в акті перевірки, ні під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій відповідач не посилався на жодні дефекти в оформленні первинних документів, складених за результатами господарських операцій між позивачем та контрагентами: ТОВ «Інкостіл Груп», ТОВ "ДТЕК Трейдінг".
Таким чином, колегія суддів не може погодитися з доводами скаржника про завищення податкового кредиту на загальну суму 242618508 грн внаслідок включення Товариством до складу податкового кредиту сум ПДВ за ставкою 20 відсотків за господарськими операціями з придбання вугілля у контрагентів, якими не подано або несвоєчасно подано заяви про відмову/зупинення використання пільги. 
Суд зазначає, що фактично позивачем сплачено суму ПДВ в ціні товару, та  відповідачем не заперечується, що продавцем товару задекларовано суму податкових зобов`язань.  Відтак, не визнання суми ПДВ в складі податкового кредиту призведе до подвійного оподаткування для позивача.
Стосовно висновків податкового органу про завищення податкового кредиту з ПДВ у розмірі 246099 грн внаслідок нереальності господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками, зокрема, ТОВ «Дніпрокомпресордеталь», ТОВ «Промексім-Донецьк», ТОВ «Східенергомаш», ТОВ «Компанія Укрпромснаб» колегія суддів зазначає наступне. 
Контролюючим органом було досліджено господарські операції позивача з поставки товару зазначеними контрагентами -  постачальниками товару та відповідно зроблено висновки про непідтвердження факту поставки товару позивачу з підстав наявності низки кримінальних проваджень, відкритих за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого статтями 205 та 212 КК України відносно контрагентів постачальників позивача, незнаходження останніх за місцезнаходженням, недекларування ними податкових зобов`язань з ПДВ, відсутність інформації про походження товару, трудових ресурсів, товарно-матеріальних цінностей, які поставлялися та інформації щодо придбання таких товарів, відсутність складських та офісних приміщень у цих постачальників. 
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті  передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За приписами статті 1 Закону №996-ХІV визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (податкового кредиту) виникають за наявності певних обставин та підстав, зокрема фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Суди дійшовши  висновку про підтвердження реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами щодо придбання товарів виходили з підтвердження таких операцій первинними документами (видатковими, товарно-транспортними накладними, прибутковими ордерами, витягами з оборотно-сальдової відомості та накладними на відпуск).
Верховний Суд вважає, що судові інстанції здійснили аналіз та надали правову оцінку нормам матеріального права, зокрема пункту 44.1 статті 44, пунктам  198.1, 198.6 статті 198 ПК України, статті 9 Закону №996-ХІV та дійшли правильного висновку, що надані позивачем первинні документи за змістом і формою є первинними документами у розумінні положень Закону та містять інформацію про здійснені господарські операції, а тому є належними доказами в розумінні адміністративного судочинства.
Суди, досліджуючи господарські операції, які поставлені під сумнів контролюючим органом, перевіривши ланцюг постачання товарів, визнали, що між позивачем та контрагентами-постачальниками були укладені реальні договори поставки, метою яких було створення реальних наслідків у вигляді здійснення господарської діяльності.
Приймаючи до уваги встановлення судами використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних у постачальників товарно-матеріальних цінностей, руху активів та підтвердження отриманих позивачем послуг від контрагентів, колегія суддів не приймає посилання скаржника на відсутність доказів використання товару у господарській діяльності за наведеними вище господарськими операціями, оскільки зазначені доводи податкового органу про непідтвердження господарських операцій досліджено судами та надано їм відповідну оцінку.
Колегія суддів не приймає доводи податкового органу щодо відсутності у суб`єктів господарювання, які мали відношення із контрагентами позивача достатніх виробничих потужностей, працівників, офісних та складських приміщень та інших основних засобів, що не може свідчити про невиконання цими суб`єктами договірних зобов`язань перед позивачем, оскільки на момент виникнення спірних правовідносин вказані юридичні особи не були позбавлені права укладати з іншими суб`єктами господарювання субпідрядних договорів, договорів оренди обладнання, транспортних засобів тощо з метою використання відповідних основних фондів, устаткування та інших ресурсів для забезпечення власної господарської діяльності та укладання таких договорів встановлено судами попередніх інстанцій. Судами попередніх інстанцій перевірено зазначені доводи, та в касаційній скарзі податковим органом не спростовано, що обсяг поставлених товарів потребував значних матеріальних та трудових затрат.
Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «БМК Орфей», ПП «Скиф», ТОВ НТЦ «Технолог», ТОВ «Пром-Інтегра», ТОВ «Монтажпромсервіс», ТОВ «Буденерголіт», колегія суддів визнає, що висновки акту перевірки у даній справі щодо завищення позивачем суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту в розмірі 1  179  960 грн за рахунок здійснення операцій із вказаними контрагентами висновувались на висновках акту перевірки від 28 лютого 2018 року №27/28-10-47-06/00191224. 
Суди встановили, що на підставі акту перевірки від 28 лютого 2018 року №27/28-10-47-06/00191224 приймались податкові повідомлення-рішення, які скасовані рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26 грудня 2018 року у справі №808/2365/18, яке набрало законної сили 28 лютого 2019 року. 
Колегія суддів також враховує, що інших причин донарахування сум податку в акті перевірки не зазначено, але зазначено про відсутність розбіжностей між сумою податкового кредиту, сформованого позивачем та податкових зобов`язань контрагентів-постачальників відповідно до даних АІС Підсистема співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту.
Таким чином, Верховний Суд вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 6 червня 2019 року №0002014713 та № 0002024713.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 6 червня 2019 року №0002004713 з податку на прибуток та висновків податкового органу про заниження фінансового результату до оподаткування (податок на прибуток) за три квартали 2018 року на загальну суму 2 248 095,89 грн, колегія суддів зазначає про таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що  в акті перевірки контролюючий орган зазначив, що у Товариства станом на 30 вересня 2018 року на рахунку 6460400000   (короткострокові дивіденди до виплати) обліковується кредиторська заборгованість по дивідендам по якій закінчився термін позовної давності у сумі 2 248 095,89 грн, в тому числі дивіденди юридичним особам в сумі 1 195 438,05 грн, та дивіденди фізичним особам в сумі 1 052 657,84 грн (дивіденди нараховані у 1996, 1999, 2000 та 2005 роках).
Податковий орган доводить заниження позивачем іншого операційного доходу із заборгованості по дивідендам за 3 квартали 2018 року на загальну суму 2248095,89 грн, яка виникла внаслідок невиплачених у строк дивідендів. Відповідач вважає, що сума невиплачених дивідендів після сплину 3 років позовної давності, списується як безнадійна кредиторська заборгованість та включаються до складу доходів підприємства та позивачем були отримані економічні вигоди від отриманих активів у вигляді невиплачених дивідендів що підлягають списанню як безнадійна кредиторська заборгованість та включено до складу доходів підприємства. 
Позивач доводить необґрунтованість доводів податкового органу, оскільки заборгованість по невиплаченим дивідендам виникла за підсумками роботи позивача в 1996, 1999, 2000, 2005 роках. Рішення про виплату дивідендів приймалося загальними зборами акціонерів Товариства (позивача) до набрання чинності Закону України  «Про акціонерні товариства»  та відповідно до положень Закону України  «Про господарські товариства», яким строк виплати дивідендів не регламентувався.
Враховуючи, що судовими інстанціями установлено, що заборгованість по невиплаченим дивідендам в загальному розмірі  2248095,89 грн сформована з грошових сум дивідендів, нарахованих за підсумками роботи позивача у 1996, 1999, 2000, 2005 роках та рішення про виплату дивідендів приймалось загальними зборами акціонерів Товариства до набрання чинності Законом України «Про акціонерні товариства» від 17 вересня 2008 року № 514-VI, який набрав чинності з 30 квітня 2009 року, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що положення зазначеного Закону не можуть застосовуватись до подій (правовідносин), що здійснені до набрання ними чинності, адже закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі відповідно положень статті 58 Конституції України, та визнає, що у даному випадку застосовуються положення чинного та той час Закону України  «Про господарські товариства»  від 19 вересня 1991 року №1576-XII, яким строк виплати дивідендів не регламентується.
Також, колегія суддів бере до уваги встановлення судами, що податковим органом  неодноразово проводилися перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, зокрема з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 жовтня 2012  по 31 грудня 2013 року, за результатами якої було складено акт від 12 серпня 2014 року №262/28-04-47-10/00191224, яким не було встановлено порушень з питань заборгованості по дивідендам.
Верховний Суд погоджується з висновками судів про недоведеність податковим органом, що економічні вигоди (доходи) із заборгованості по дивідендам виникали у позивача саме в період - три квартали 2018 року та безпідставністю твердження контролюючого органу про заниження фінансового результату до оподаткування (податок на прибуток) за три квартали 2018 року на загальну суму 2248095,89 грн.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 6 червня 2019 року №0002004713.
Підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 6 червня 2019 року №0001984713 та №0001994713 слугували висновки контролюючого органу про те, що операції з бензолом сирим кам`яновугільним марки БС-2 ТУ У 24.1-00190443-003-2003 підлягають оподаткуванню акцизним податком відповідно до вимог ПК України та відповідно позивач був зобов`язаний скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних акцизну накладну на використання вищезазначеного продукту на власні потреби.
В акті перевірки суть порушення зазначено в тому, що позивач не нараховував та не перераховував до бюджету акцизний податок, не відобразив податкові зобов`язання у податкових деклараціях з акцизного податку, чим порушив вимоги підпунктів 14.1.141, 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пунктів 217.1, 217.3 статті 217 ПК України, пункту 24 Порядку  «Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року №113 (далі - Порядок №113), що призвело до заниження акцизного податку у загальному розмірі 2996743,13 грн.
Відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України до підакцизних товарів віднесено суміші ароматичних вуглеводнів, з яких 65 об. % або більше (включаючи втрати) переганяється при температурі до 250° С за методом, визначеним згідно з АSТМ D 86, коди товару згідно з УКТЗЕД 2707 50 10 00, 2707 50 90 00.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року №909-VIII (далі - Закон №909-VIII) зазначену норму викладено в новій редакції, відповідно до якої продукція за кодом  УКТЗЕД 2707 50 90 00, 2707 50 10 00 віднесена до товарів, з яких справляється акцизний податок.
Операції з передачі у рамках єдиного технологічного циклу речовин, що використовуються як компоненти моторних палив (коди 2707 10 90 00, 2707 20 90 00, 2707 30 90 00, 2707 50 90 00, 2905 11 00 00, 2909 19 10 00, 2909 19 90 10, 2909 19 90 20, 2909 19 90 90 згідно з УКТЗЕД) у межах однієї юридичної особи здійснюються без оформлення податкового векселя з обов`язковим підтвердженням цільового використання таких речовин в порядку, передбаченому цим пунктом цієї статті для операцій з оформлення податкового векселя.
За змістом підпунктом 229.6.1 пункту 229.6 статті 229 ПК України в редакції Закону №909-VIII речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, (коди 2707 10 90 00, 2707 20 90 00, 2707 30 90 00,  2707 50 90 00, 2905 11 00 00, 2909 19 10 00, 2909 19 90 10, 2909 19 90 20, 2909 19 90 90 згідно з УКТЗЕД), можуть бути реалізовані як сировина для виробництва в хімічній промисловості за нульовою ставкою акцизного податку.
Водночас, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 4 березня 2013 року №158 «Про затвердження переліків підприємств, які отримують або ввозять на митну територію України речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, для використання як сировини під час виробництва в хімічній промисловості та річних обсягів квот на відвантаження або ввезення таких речовин»  (надалі - Постанова № 158) позивачу, на якому утворено податковий пост з числа працівників ДПІ у Заводському районі ГУ ДФС у Запорізькій області, надано обсяги квот на бензол сирий кам`яновугільний в кількості 36 тис. т на рік. Квоти на отримання сумішей ароматичних вуглеводнів підприємству не надавались. 
Таким чином, у даному випадку операції з отримання сумішей ароматичних вуглеводнів як зі сторони так і в результаті уловлювання на власних потужностях є операціями з реалізації підакцизних товарів, що оподатковуються за ставкою визначеною підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України. 
Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач протягом липня - листопада 2016 року використовував у виробничому процесі підакцизну продукцію, а саме суміші ароматичних вуглеводнів, з яких 65 об % або більше (включаючи витрати) переганяється при температурі до 250 С за методом, визначеним згідно з АSТМ D 86 згідно УКТ ЗЕД 2707 50 90 00, 2707 50 10 00 у загальному обсязі 623 921,69 л.
До 1 січня 2016 року Товариство обліковувало продукт найменуванням  Бензол сирий кам`яновугільний марка БС-2  за кодом УКТ ЗЕД 2707 50 90 00.
На підставі експертного висновку Донецької торгово-промислової палати (відділення в м. Маріуполь) від 4 грудня 2012 року № 3-224 бензол сирий кам`яновугільний марки БС 2 (ТУ У 24.1 00190443-003-2003) віднесено до коду 2707 50 90 00  УКТЗЕД суміші ароматичних вуглеводнів, з яких 65 об. % або більше (включаючи втрати) переганяється при температурі до 250° С за методом, визначеним згідно з А5ТМ О 86.
Запорізькою торгово-промисловою палатою на замовлення позивача видано експертний висновок від 3 березня 2016 року №3-012 на продукцію - бензол сирий кам`яновугільний марки БС-2 виробника ПРАТ  «Запоріжкокс» (далі-бензол БС-2), відповідно до якого дана продукція віднесена до  непідакцизних  товарів за кодом УКТЗЕД 2707 99 19 00.
Однак, в листі від 8 червня 2016 року вих. №2554/10/28-04-41-01 Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного Управління ДФС вказано, що для вирішення питання стосовно ідентифікації бензолу сирого кам`яновугільного марки БС-2, до відповідного коду УКТЗЕД, СДПІ звернулась до наступних компетентних органів: Торгово-промислової палати України, Запорізької митниці, Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень ДФС України. Судами встановлено відсутність підтверджень, що позивачу повідомлялися результати цих звернень.
Листом від 2 вересня 2016 року № 48/10/28-04-41-01 СДПІ повідомила позивача про те, що, з урахуванням приписів статті 84 ПК України 14 вересня 2016 року о 7 годині СДПІ планується здійснити відбір зразків продукту  Бензол сирий кам`яновугільний марки БС-2  для направлення на аналіз до СЛЕД ДФС. При цьому, позивач забезпечив допуск фахівців органів ДФС на територію підприємства для відбору зразків продукту бензол БС-2 виробника ПРАТ  «Запоріжкокс».
Згідно акту від 14 вересня 2016 року №1/28-04-41-01/00191224 про взяття проб (зразків) товарів головними державними ревізор-інспекторами СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі МГУ ДФС та Запорізької ОДПІ ГУДФС у Запорізькій області взято проби (зразки) бензолу БС-2 виробника ПРАТ  «Запоріжкокс» для визначення хімічного складу, відсоткового вмісту компонентів, фракційного складу, масової долі всіх складових, відсоткового вмісту ароматичних, неароматичних вуглеводнів та інших сполук з метою подальшої ідентифікації взятих проб (зразків) до відповідного коду УКТЗЕД та перевірки віднесення зазначеного коду до підакцизної продукції відповідно до норм  ПК України.
У листі ДФС від 27 жовтня 2016 року № 955/10/28-04-41-01 вказано, що згідно з висновком СЛЕД ДФС досліджена проба товару, яку було відібрано на ПРАТ  «Запоріжкокс» є непрозорою рідиною чорного кольору з осадом темно-коричневого кольору зі специфічним запахом (проба товару не відповідає технічним умовам), а за хімічним складом проба товару є сумішшю ароматичних вуглеводнів, у складі проби виявлено бензол, толуол, ксилол, нафтален (інформація про масові частки зазначених сполук у висновку відсутня). При цьому зазначається, що  у технічних умовах та висновку СЛЕД ДФС відсутня інформація щодо показників масових часток бензолу, толуолу, ксилолу, нафталену, тому визначити відповідність товару відповідним термінам неможливо.
Виходячи з опису товару, наведеного в підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України віднесення товару до кодів  УКТЗЕД 2707 50 10 00, 2707 50 90 00 можливо після проведення відповідних лабораторних досліджень (експертизи) за методом, визначеним згідно з АSТМ D 86 (іншого рівнозначного методу), згідно яких будуть встановлені відсоткові співвідношення сполук бензолу сирого кам`яновугільного марки БС-2 та показники температур при яких вони переганяються.
Рішення про класифікацію бензолу БС-2 може бути прийнято згідно даних фізико-хімічної та товарознавчої експертизи, що передбачають встановлення відсоткового співвідношення сполук бензолу БС-2 та показника температури при якому він переганяється, тобто виходячи з опису товару, наведеного в підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України, віднесення товару до кодів  УКТЗЕД 2707 50 10 00, 2707 50 90 00 можливо після проведення відповідних лабораторних досліджень (експертизи) за методом, визначеним згідно з АSТМ D 86 (іншого рівнозначного методу), згідно яких будуть встановлені відсоткові співвідношення сполук бензолу сирого кам`яновугільного марки БС-2 та показники температур при яких вони переганяються.
Однак відсутність дослідження, а саме проведення відповідних лабораторних досліджень (експертизи) за методом, визначеним згідно з АSТМ D 86 (іншого рівнозначного методу), згідно яких будуть встановлені відсоткові співвідношення сполук бензолу сирого кам`яновугільного марки БС-2 та показники температур при яких вони переганяються  дає підстави для висновку, що код бензолу сирого кам`яновугільного марки БС-2 відносно УКТЗЕД не встановлено, що позбавляє можливості визначити, чи є такий товар підакцизним.
Крім того, судовими інстанціями установлено, що позивач отримав податкову консультацію від 29 серпня 2016 року №28948/7/99-99-12-03-03-17 «Про оформлення акцизної накладної по операціям з бензолом» з висновками щодо реєстрацій акцизних накладних при передачі речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, що здійснюється у рамках єдиного технологічного циклу в межах одного підприємства, в якій зазначено: передача речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, у рамках єдиного технологічного циклу в межах одного підприємства проводиться на підставі первинного документа (накладної на внутрішнє переміщення) з підзвіту однієї матеріальної особи у підзвіт іншої.
Оскільки у випадку передачі від одного підрозділу до іншого не здійснюється реалізація пального у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, то у такому разі у підприємства не виникає обов`язку складати акцизну накладну на обсяги, що переміщуються в межах одного підприємства.
Верховний Суд погоджується із застосуванням положень пункту 53.1 статті 53 ПК України (в редакції, яка діяла з 1 серпня 2016 року), яким визначено, що не  може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Таким чином, колегія суддів вважає правильними висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо безпідставності висновків податкового органу про необхідність здійснення складання та реєстрацію в Єдиному реєстрі акцизних накладних при використанні бензолу сирого кам`яновугільного марки БС-2 для власного споживання та погоджується з висновками про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за нескладання та нереєстрацію позивачем акцизної накладної на пальне.
Доводи касаційної скарги зводяться лише до незгоди податкового органу з позицією судів попередніх інстанцій щодо оцінки доказів (переоцінка доказів, надання переваги одних доказів над іншими, тощо).
Касаційна скарга не спростовує висновків судових інстанцій, доводи відповідача є ідентичними тим, які висловлені податковим органом під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанції, і яким вже надана правова оцінка з урахуванням встановлених обставин на підставі повно і всебічно досліджених доказів.
Враховуючи межі касаційного перегляду, встановлені  статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права додатково перевіряти докази.
Доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування рішень судів попередніх інстанцій відсутні.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341 цього Кодексу  межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС України, залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2020 року у  справі №280/4170/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко С.С. Пасічник   І.А. Гончарова