П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 січня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 821/516/16	
Головуючий в 1 інстанції: Пекний А.С.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача - Шляхтицького О.І.,
суддів: Домусчі С.Д., Семенюка Г.В.,
секретар - П`ятіна В.В.,

за участю: представника  позивача - Андреєєва Д.В.,
                 представника  відповідача -  Гордієнка К.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі в режимі відеоконференції  апеляційні скарги Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, Товариства з обмеженою відповідальністю "Грін Тім"  на рішення   Херсонського окружного адміністративного суду  від 13.09.2021  по справі  № 821/516/16 за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю "Грін Тім" до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про скасування податкових повідомлень - рішень, -

                                          ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У квітні 2016 року ТОВ  "Грін Тім" звернулось з вищевказаним адміністративним позовом, в якому просило скасувати  податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області:
- № 000043142222 від 05.04.2016 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в частині суми 5 724 184 грн. 35 коп.; 
- № 0000441422 від 05.04.2016 про завищення від`ємного значення ПДВ на суму 2 601 994грн.; 
- № 0000401422 від 05.04.2016 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 47 155 грн. 19 коп. та застосування штрафних санкцій в сумі 12 128 грн. 80 коп.;
- № 0000781405 від 05.04.2016 про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки в частині   9 302,12 грн. штрафу; 
- № 0001061702 від 05.04.2016 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом, в частині суми  7 7605 грн. 90 коп. та застосування  штрафних санкцій в сумі 119107 грн. 35 коп.; 
- № 0002391702 від 06.04.2016 про застосування штрафних санкцій в сумі 510 грн. 
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що при проведенні перевірки фіскальною службою не з`ясовано усіх фактичних обставин здійснення позивачем господарських операцій, суб`єктивно та односторонньо досліджено первинні документи, що підтверджують придбання товару, невірно застосовано до спірних правовідносин норми чинного законодавства, що призвело до помилкових висновків та визначення позивачу грошових зобов`язань. 
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції письмові пояснення.

Рух справи.

Херсонський окружний адміністративний  суд постановою від 22.06.2016 позов задовольнив частково. Вказаною постановою скасовані податкові повідомлення-рішення від 05 квітня 2016 року № 000043142222 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5724184,35 грн, від 05 квітня 2016 року № 0000441422; від 05 квітня 2016 року № 0000401422, від 05 квітня 2016 року № 0000781405 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9302,12 грн, від 05 квітня 2016 року № 0001061702 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом, у розмірі 77605,90 грн за основним платежем та 58204,42 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 25 жовтня 2016 року залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд постановою від 05.03.2021 вищевказані судові рішення скасував в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 05 квітня 2016 року № 000043142222 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5 687 002,52 грн, від 05 квітня 2016 року № 0000441422, від 05 квітня 2016 року № 0000781405 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9302,12 грн.
Справу в цій частині направив на новий розгляд до Херсонського окружного адміністративного суду.
В іншій частині постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22 червня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2016 року залишив без змін.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 13.09.2021 позов задовольнив частково.
Визнав протиправними та скасував прийняті Головним управлінням ДФС у Херсонській області податкові повідомлення-рішення від 05 квітня 2016 року:
№ 000043142222 у сумі 79 131,00 грн.;
№ 0000781405 у сумі 9 302,12 грн.;
№ 0000441422 у сумі 101 899,00 грн.
У задоволенні решти вимог відмовив.

Короткий зміст вимог апеляційних скарг.

Не погоджуючись з даним рішенням суду в частині задоволення позовних вимог, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити повністю.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- судом першої інстанції неправильно застосовано п. 44.6, 44.7 ст. 44 ПК України, та не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 22.06.2020 у справі 520/4539/19, від 11.06.2020 по справі №816/1109/18, від 19.03.2019 по справі № 804/15542/13-а.
- суд першої інстанції не врахував, що ТОВ «Грін Тім» за перевіряємий період не правомірно віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у складі вартості придбання ПММ для легкових автомобілів, не підтверджених документально первинними документами на загальну суму ПДВ 94 024,00 гривень;
- за усталеною судовою практикою Верховного Суду ненадання платником податків контролюючому органу первинних документів у встановлені законом строки має наслідком встановлення відсутності таких документів на час складення податкової звітності (постанова Верховного Суду від 22.04.2021 у справі № 520/11812/18, постанова Верховного Суду від 23.04.2021 у справі № 460/742/19)
- суд першої інстанції не врахував, що документи на підтвердження того, що службові поїздки працівників в інші населенні пункти є роботою, що має роз`їзний (пересувний) характер, а саме: накази по підприємству «Про пересувний характер роботи» не були надані ні під час проведення перевірки, ні після її проведення із додержанням вимог п. 44.6, 44.7 ст. 44 ПК України. А отже вказані документи були відсутні на час проведення перевірки.
- судом першої інстанції не враховано висновки викладені  у постанові Верховного Суду від 05.03.2021, яким направлено справу на новий розгляд.
Не погоджуючись з даним рішенням суду в частині відмови позовних вимог, товариство з обмеженою відповідальністю "Грін Тім" також подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою позов задовольнити повністю.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- висновки суду першої інстанції  щодо правовідносин з ТОВ «Агрофірма Харківська» не відповідають обставинам справи, оскільки товарно-транспортні накладні, досліджені судом мають відношення лише до перевезення товару від ТОВ «Грін Тім» до його покупців, а ніяк не від ТОВ «Агрофірма Харківська»;
- суд першої інстанції не врахував, що у висновку судово-економічної експертизи зазначено про те, що ТОВ «Агрофірма «Харківська» не мало права вказувати показники ПДВ в спеціальній декларації сільгоспвиробника, а мало перенести їх до загальної декларації із ПДВ. Тобто, мова ведеться не про відсутність господарських операцій, а про те, що ТОВ «Агрофірма «Харківська» декларувало придбану продукцію як власно вироблену. При цьому, у тому ж висновку вказується на реалізацію продукції на ТОВ «Грій Тім» у 2014 році;
- суд першої інстанції проігнорував, що ТОВ «Агрофірма Харківська» поставляла позивачу товар в рахунок боргу (зарахування однорідних зустрічних вимог).

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що у період з 03.02.2016 по 10.03.2016 Головним управлінням Державної фіскальної служби у Херсонській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Грін Тім" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014, за наслідками якої складено акт від 16.03.2016 №19/21-22-22-01/37249019 (далі - акт). У вказаному акті зафіксовані наступні порушення:
- пп. 44.1 ст.44, п. 135.1, пп.135.5.1, пп. 135.5.4, пп. 135.5.5, пп. 135.5.13, пп. 135.5.15 п. 135.5 ст. 135, пп. 138.1.1 п. 138.1, пп. 138.10.2, пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 146.13 ст. 146, п. 150.1 ст. 150 ПК України , в результаті чого завищено за 2014р. від`ємне значення з податку на прибуток на суму 5917916 грн.;
- п.187.1 ст.187, п.180.2 ст.180, пп. 192.1.1 п.192.1 ст.192, п.44.1 ст.44, п. 185.1 ст.185, п. 188.1 ст.188, п.192.2 ст.192, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201,6, п.201.10 ст.201, абзац "в" п.198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 287090 грн., у тому числі за грудень 2014 року на суму 536382 грн.;
- п.187.1 ст.187, п.180.2 ст.180, пп.192.1.1 п.192.1 ст.192, п. 44.1 ст.44, п. 185.1 ст.185, п. 188.1 ст.188, п.192.2 ст.192, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201,6, п.201.10 ст.201, абзац "в" п. 198.5, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого завищено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного періоду (р. 24 Декларації) на загальну суму 2752837 грн., у тому чому за грудень 2014 року на суму 2752837 грн.;
- пп. 164.2.11, пп. "е" 164.2.17 та пп. 164.2.19, п. 164.2 та п. 164.5 ст. 164, п.167.1 ст.167 та пп. 177.8 ст.177 ПК України, внаслідок чого підприємством ТОВ "Грін Тім" занижено податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в сумі 206 303,43 грн., в т.ч. за 2013 рік в сумі 120845 грн. 34 коп. та за 2014 рік в сумі 85 458 грн. 09 коп.;
- ст. 51 ПК України, підприємством допущено неподання відомостей про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків;
- п. 2.11 ст.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління НБУ № 637 від 15.12.2004, а саме: подання до бухгалтерії авансових звітів без підтверджуючих документів на суму 11135 грн.12 коп.;
- п. 160.2 ст. 160 ПК України, не нарахування податку з доходів нерезидентів з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності на суму 47155 грн. 19 коп., та інші порушення.
За висновками акту перевірки Головним управлінням Державної фіскальної служби у Херсонській області 05.04.16 були прийняті податкові повідомлення рішення:
- № 000043142222 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 5917916 грн.;
- № 0000441422 про зменшення суми від`ємного значення ПДВ на 2601994 грн.;
- № 0000401422 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 47155 грн. 19 коп. та застосування штрафних санкцій в сумі 12128 грн. 80 коп.;
- № 0000781405 про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки в сумі 11135 грн. 12 коп.;
- № 0001061702 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом, на 206303 грн. 43 коп. та застосування штрафу в сумі 151281 грн. 73 коп.;
- № 0002391702 від 06.04.2016 про застосування штрафної санкції по податку на доходи фізичних осіб на суму 510грн.
Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся з позовом до суду.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Відмовляючи у частині позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність податкового повідомлення рішення від 05 квітня 2016 року № 000043142222 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за результатами господарських відносин з ТОВ «Агрофірма Харківська» у розмірі 5 607 871,52 грн, оскільки обставини справи у своїй сукупності підтверджують безтоварність операцій, що в свою чергу призвели до штучного формування податкового кредиту з ПДВ по товарах, походження, рух, кількість та якість яких відстежити неможливо, що свідчить про неможливість фактичного здійснення поставки товарів від ТОВ «Агрофірма Харківська» до позивача.
Натомість в частині визнання протиправним податкового повідомлення-рішення від 05.04.2016 № 0000781405 на суму штрафних санкцій у розмірі 9302,12 грн,  судом встановлено, що на підприємстві встановлені посади, які пов`язані з пересувним характером робіт. Документальне підтвердження міститься в матеріалах справи, отже податкове повідомлення-рішення від 05 квітня 2016 року № 0000781405 у сумі 9 302,12 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Скасовуючи податкове повідомлення-рішення № 0000441422 у сумі 101 899,00 грн, суд першої інстанції виходив із того, що судом встановлена належність та допустимість доказів, наданих позивачем на підтвердження роз`їзного характеру робіт певних працівників Товариства та встановлено придбання ПММ у зв`язку з провадженням господарської діяльності позивача.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України,  Податкового кодексу України.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Вирішуючи спір по суті, із врахуванням висновків Верховного Суду по цій справі, суд першої інстанції зазначив, що предметом розгляду у даній справі є правомірність податкових повідомлень-рішень від 05 квітня 2016 року: № 000043142222 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5687002,52 грн., №0000441422 та № 0000781405 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9302,12 грн. (порушення вимог пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, з огляду на подання працівниками авансових звітів без підтверджуючих документів на суму 9203,12 грн., а саме в фіскальних чеках реєстратора розрахункових операцій, доданих до авансових звітів, зазначені дата, місце та час проведення розрахункової операції, під час якої підзвітна особа не мала права здійснювати відповідні розрахунки через відсутність наказу на відрядження).
У вказаній частині представником позивача наведені пояснення та обґрунтування позовних вимог з яких убачається, що перевірки ТОВ «Агрофірма «Харківська», які спричинили кримінальне провадження, проведені в вересні 2014 році, вирок ухвалений у січні 2016 року, фінансово-господарські ж взаємовідносини по придбанню позивачем у ТОВ «Агрофірма «Харківська» картоплі та капусти існували у квітні-липні 2014 року. Відповідно, при здійсненні взаємовідносин позивач не був і не міг бути обізнаним про незаконні дії ТОВ «Агрофірма «Харківська» та його керівника. Позивач також вказує, що він не може нести відповідальність за несплату податків іншими особами.
Крім того, представник позивача пояснює, що із матеріалів кримінальної справи №658/4609/15-к вбачається, що ТОВ «Агрофірма «Харківська» замовляло виконання сільськогосподарських робіт в 2014 році у ТОВ «Харбізнес ЛТД», придбавало продукцію у ТОВ «Металснаб Груп», надавало на зберігання сільськогосподарську продукцію ТОВ «Каскад ресурс» та ПП «Дельта Харків» у 2013-2014 роках, придбавало у ТОВ «Забарівське» картоплю у 2013 році, тощо. Тобто, у 2013-2014 роках, як вбачається із змісту матеріалів кримінальної справи що ТОВ «Агрофірма «Харківська» вела активну господарську діяльність. Саме від результатів цієї господарської діяльності ТОВ «Грін Тім» і придбало сільськогосподарську продукцію (картоплю та капусту). Порушення ТОВ «Агрофірма «Харківська» щодо декларування сільськогосподарської продукції як власно вирощеної має наслідком застосування відповідальності саме до ТОВ «Агрофірма «Харківська», а не ТОВ «Грін Тім», як покупця.
Представник позивача пояснив, що в кримінальній справі міститься висновок експерта щодо діяльності ТОВ «Агрофірма «Харківська», в якому, аналізуючи надану документацію, експерт приходить до висновку про неможливість визначення виробництва ТОВ «Агрофірма «Харківська» власної сільськогосподарської продукції, однак вказує на дійсну реалізацію товару, в тому числі і позивачу у спірних у цій справі показниках. Також позивач звертає увагу на те, що у відповідача відсутні претензії щодо первинної документації, належності її оформлення, справжності підписів на документах. Відповідач обґрунтовує свою позицію лише порушеннями ТОВ «Агрофірма «Харківська» та її керівника, щодо яких позивач на момент вчинення господарських операції не був і не міг бути обізнаними.
Щодо пересувного (роз`їзного) характеру робіт деяких працівників Товариства, останній пояснює, що наказів на відрядження у них і не було. Замість них є накази про пересувний характер роботи, які позивач надавав під час проведення перевірки. Відповідач не описав ці накази і не вказав у акті перевірки. Посилаючись на постанову Держкомпраці та Секретаріату ВЦРПС від 01.06.89 р. № 169/10-87, яка продовжує діяти в Україні відповідно до постанови ВРУ від 12.09.91 р. № 1545-ХІІ, позивач вказує на те, що на підприємстві не мають бути накази про відрядження, адже робочі поїздки деяких працівників є роз`їзним характером робіт, а не відрядженнями.
У наявних наказах про пересувний характер робіт міститься перелік посад, щодо яких встановлений пересувний характер роботи. Позивач звертає увагу, що відповідач не наводить тверджень, що ТОВ «Грін Тім» здійснювало витрати (пально-мастильні матеріали та надання готівки) на не вказані у переліку посади. Наказами за 2012-2014 роки на підприємстві встановлений перелік посад і професій, робота на яких має пересувний характер, а тому твердження ревізорів в акті перевірки про відсутність наказів про відрядження по таким посадам є безпідставним.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 05 квітня 2016 року № 0000441422 представник позивача пояснив, що при донарахуванні зобов`язань з ПДВ у розмірі 8 458,0грн. за квітень 2013 не було вказано жодного документу, що свідчить про порушення не тільки норм ПК України, але й порядку оформлення результатів перевірки. Дані, які стали підставою для визначення заниження/завищення податкових зобов`язань за операціями «умовного» продажу не відповідають жодним даним, відображеним у бухгалтерському та податковому обліку з цього питання, не відповідають ці данні також і даним податкових декларацій та уточнюючих розрахунків до податкових декларацій за відповідні періоди. За перевірений період за даними бухгалтерського обліку та на підставі відповідних первинних документів (актів на списання, тощо) на підприємстві сума податкових зобов`язань з операцій «умовного» продажу складає 3 273 905,31 грн, у тому числі за 2013 - 2781108,77 грн, за 2014 - 492796,54 грн. Зазначені податкові зобов`язання задекларовані підприємством шляхом включення сум до декларації звітного періоду або шляхом подання уточнюючих розрахунків на загальну суму 3274095,00 грн, у тому числі за 2013 - 2932879,00 грн, за 2014 - 341216,00 грн. Отже, фактично за результатами наведений операцій підприємством зайво задекларовано та сплачено до бюджету ПДВ у розмірі 170,00 грн.
Крім того, у травні 2014 здійснено коригування податкових зобов`язань у зв`язку із поверненням товару на адресу ТОВ «АТБ-Маркет» на загальну суму 599,22 грн. (розрахунок коригування №11 від 15.05.2014 до податкової накладної №65 від 20.03.2014). Повернення товару підтверджується накладною №10 від 15.05.2014. Аналогічна ситуація відбулась у червні 2014, внаслідок чого здійснено виправлення помилки щодо ціни раніше поставленого товару, вказаної помилково у податковій накладній №24 від 31.05.2014 на суму ПДВ 2755,91 грн, у зв`язку з чим виписано розрахунок коригування №11 від 01.06.2014. У грудні 2013 здійснено коригування податкових зобов`язань на суму 3358,33 грн (розрахунок коригування від 01.12.2013 №190) до податкової накладної від 02.10.2013 №1, виписаної на адресу ФГ «Віксан». Причина виписки розрахунку коригування - виправлення помилки, яка була допущена при визначенні податкових зобов`язань. У жовтні 2013 між позивачем та ФГ «Віксан» не відбувалось здійснення операцій з постачання товарів/послуг, але була помилково виписана та проведена в обліку податкова накладна. З метою виправлення помилки у грудні 2014 був виписаний і проведений в обліку розрахунок коригування.
Також позивач пояснив, що на стр.55 акту перевірки зроблені висновки щодо включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, які не підтверджені податковими накладними на загальну суму 8512,00 грн, у тому числі і за взаємовідносинами з ТОВ ТД «Світаночка» на суму 352,59 грн. Разом із тим під час проведення перевірки у підприємства була в наявності зазначена податкова накладна №15 від 05.09.2013р. З цих підстав позивач вважає, що зменшення податкового кредиту на суму 352,59 грн є безпідставним.
Представник відповідача проти позову заперечував та обґрунтував свою позицію таким.
Відповідач вважає нереальним характер господарських операцій між позивачем та ТОВ «Агрофірма Харківська». Це податковий орган обґрунтовує тим, що ТОВ «Агрофірма Харківська» не мало можливості та фактично не вирощувало сільськогосподарську продукцію. В результаті проведеної перевірки вказаного контрагента-постачальника позивача не встановлено підтвердження безпосереднього вирощування та збору ТОВ «Агрофірма «Харківська» сільськогосподарської продукції за 2013-2014 роки. Здійснені господарські операції за період 2013-2014 року мали безтоварний характер, адже у період з 01.01.2013 по 30.06.2014 ТОВ «Агрофірма «Харківська» не мало основних фондів, складських приміщень, автотранспортних засобів, достатньої кількості найманих працівників, документально не підтверджено реальність проведення фінансово-господарських операцій, розрахунків та обставин їх здійснення, ТМЦ фактично за рахунок ТОВ «Агрофірма «Харківська» не відвантажувалися, а реквізити ТОВ «Агрофірма «Харківська» слугували лише для здійснення транзитного руху коштів.
Вироком Каховського міськрайонного суду Херсонської області від 13.01.2016 року по справі №658/4609/15-к встановлено, що сільськогосподарська продукція ТОВ «Агрофірма «Харківська» в повному обсязі не вирощувалася.
Згідно протоколів допиту, які містяться в матеріалах кримінальної справи №658/4609/15-к, ОСОБА_1 (директор ТОВ «Агрофірма Харківська») підтвердив відсутність у ТОВ «Агрофірма Харківська» можливості вирощувати сільськогосподарську продукцію. Згідно наданих ним пояснень, він особисто закуповував сільськогосподарську продукцію у населення в Новій Маячці та на ринку в с. В. Копані, яка в подальшому перевозилася транспортом, який ним не наймався. В той же час на підприємстві ТОВ «Агрофірма Харківська» лише складалися первинні бухгалтерські документи на постачання продукції, які в подальшому передавалися поштою на адресу підприємств покупців. Відсутні також будь які підтвердження придбання ТОВ «Агрофірма Харківська» сільськогосподарської продукції від інших постачальників чи фізичних осіб. її подальшого транспортування та зберігання.
Також, в ході проведення перевірки документи на транспортування продукції отриманої ТОВ «Грін Тім» від ТОВ «Агрофірма «Харківська» за період квітень - липень 2014 року надано не було. Під час проведення перевірки ТОВ «Агрофірма «Харківська» з питань дотримання вимог податкового законодавства при фінансово-господарських відносинах з контрагентами-постачальниками та покупцями за період 01.01.2013 по 30.06.2014, за результатом проведення якої складено акт від 26.09.2014 № 240/22- 2/38188743, товарно-транспортні накладні, акти приймання передачі товару, довіреності на отримання товару зі складу Постачальника, сертифікати якості на підтвердження транспортування продукції на адресу ТОВ «Грін Тім» надано не було.
Відповідач звертав увагу суду на те, що в протоколі вилучення не зазначено вилучення товарно-транспортних накладних на транспортування продукції отриманої ТОВ «Грін Тім» від ТОВ «Агрофірма «Харківська» за період квітень - липень 2014 року, в матеріалах кримінальної справи №658/4609/15-к такі документи також відсутні.
Податковий орган вважав, що укладений між ТОВ «Агрофірма Харківська» та ТОВ «Грін Тім» договір поставки від 24.04.2014 №2004/2014-0 не спрямований на отримання ТОВ «Агрофірма Харківська» доходу, відсутні розумні економічні причин (ділова мета) його укладення та виконання зі сторони ТОВ «Агрофірма Харківська».
Стосовно тверджень позивача, про наявність наказів ТОВ «Грін Тім» про пересувний (роз`їзний) характер робіт за 2012-2014 роки, представник відповідача вважав, що наявність таких документів в матеріалах адміністративної справи жодним чином не підтверджує надання відповідних наказів під час здійснення перевірки.
Так, щодо податкового повідомлення-рішення від 05 квітня 2016 року №0000441422 представник відповідача пояснив, що ним зменшена сума від`ємного значення ПДВ на 2 601 994,00 грн, з огляду на те, що ТОВ «Грін Тім» нараховувались податкові зобов`язання з ПДВ на операції з постачання товарів (робіт, послуг), а також на умовний продаж основним об`єктом якого є: втрати при виробництві (понад норми), втрати при зберіганні (усушка), брак основної сировини, брак, бой, нестача, недостача ТМЦ, псування упаковки, відхилення при прийманні товару, псування готової продукції, нестача та втрати від псування цінностей (брак, бой, нестача), різниця в ціні та інше без коригування податкового кредиту у сторону зменшення. ТОВ «Грін Тім» не були складені та зареєстровані відповідні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних в листопаді 2012 року, квітні 2013, липні 2013 року, жовтні 2014 року за придбання послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України. ТОВ «Грін Тім» при обчисленні об`єкта оподаткування ПДВ у рядку 7 не задекларувало у складі податкових зобов`язань суму ПДВ при отримані послуг від нерезидентів. Крім того, ТОВ «Грін Тім» безпідставно провело коригування податкових зобов`язань по рядку 8 Декларації на загальну суму 7875,00 грн. Також, ТОВ «Грін Тім» неправомірно сформував регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність з податку на додану вартість на підставі таких податкових накладних отриманих від ТОВ «Агрофірма «Харківська» всього у сумі 5607871,56 гривень, в тому числі ПДВ 1121574,26 гривень. ТОВ «Грін Тім» завищено розмір податкового кредиту по фактично відсутніх податкових накладних у розмірі 8512,00 грн. ТОВ «Грін Тім» включено до складу податкового кредиту суми ПДВ не підтверджені податковими накладними у розмірі 10957,00 грн. ТОВ «Грін Тім» до складу податкового кредиту двічі включено суми ПДВ на суму 2634,00 грн. ТОВ «Грін Тім» завищено податковий кредит, у зв`язку не здійсненням коригування податкового кредиту, відповідно до отриманих розрахунків коригувань на суму ПДВ 1538,00 грн. ТОВ «Грін Тім» завищено податковий кредит по придбанню паливно - мастильних матеріалів, які не підтверджено первинними документами на суму ПДВ 94024,00 грн.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з такого.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Отже, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарської операції, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарської операції, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) такої операції. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі такої операції.
В той же час, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Досліджуючи реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом-постачальником ТОВ «Агрофірма Харківська», судом першої інстанції встановлено таке.
24.04.2014 між ТОВ «Агрофірма Харківська» (Продавець) та ТОВ «Грін Тім» (Покупець) укладений договір поставки №2004/2014-О, відповідно до умов якого Продавець зобов`язується продати, а Покупець купити сільськогосподарську продукцію (Товар). Доставка Товару здійснюється транспортом Покупця (п.1.3 Договору). Відповідно до умов розділу 2 цього Договору сторони дійшли згоди, що ціна і асортимент Товару узгоджується сторонами в усному вигляді при отриманні заявки від Покупця. Загальна сума за Договором становить суму всіх накладних на поставлений Товар. Оплата здійснюється в наступні строки: не пізніше 5 банківських днів після отримання Товару Покупцем, Покупець здійснює 100% оплату вартості Товару, на підставі рахунку виставленого Продавцем (а.с.14-15,т.2).
01.05.2014 між цими ж Товариствами укладена Додаткова угода №1 до договору поставки №2004/2014-О. Відповідно до умов Додаткової угоди сторони домовились про таке: «Змінити п. 1.3. Договору і викласти його в наступній редакції: Продавець поставляє Товар на умовах DDP - склад Покупця. Доставка Товару здійснюється транспортом Продавця (а.с.16,т.2).
Змінити п. 2.2. Договору і викласти його в наступній редакції: Загальна сума за Договором становить суму всіх накладних, на поставлений Товар, але не може перевищувати 6 000 000,00 (шість мільйонів гривень 00 копійок) грн..
Змінити п. 2.3. Договору і викласти його в наступній редакції: Оплата здійснюється в наступні строки:
2.3.1. не пізніше 90 (дев`яносто) банківських днів після фактичного отримання Товару покупцем, Покупець здійснює 100 % оплату вартості Товару, на підставі рахунку виставленого Продавцем.
Виконання умов Договору здійснюється з урахуванням змін, викладених в цій Додатковій угоді.
Ця Додаткова угода набирає чинності з моменту її підписання Сторонами та є невід`ємною частиною Договору поставки № 2004/2014 - О від « 24» квітня 2014 року»
Тобто, з 01.05.2014 сторонами змінені істотні умови договору поставки, зокрема товар повинен поставлятись продавцем на склад покупця, отже обов`язок транспортування товару під час виконання умов договору покладений на ТОВ «Агрофірма Харківська».
Крім того, 01.05.2014 між ТОВ «Грін Тім» (Покупець) та ТОВ «Агрофірма Харківська» (Продавець) укладений договір поставки №0105/2014-ПВ, відповідно до умов якого Продавець зобов`язується продати, а Покупець купити сільськогосподарську продукцію (Товар). Продавець поставляє Товар на умовах DDP - склад Покупця. Доставка Товару здійснюється транспортом Продавця (розділ 1 Договору №0105/2014-ПВ)(а.с.24-26,т.2).
За умовами розділу 2 Договору №0105/2014-ПВ ціна і асортимент Товару узгоджується сторонами в усному вигляді при отриманні заявки від Покупця. Загальна сума за Договором становить суму всіх накладних на поставлений Товар, але не може перевищувати 6000000,00 (шість мільйонів гривень 00 копійок) грн. Оплата здійснюється в наступні строки:
2.3.1. не пізніше 90 (дев`яносто) банківських днів після фактичного отримання Товару покупцем, Покупець здійснює 100 % оплату вартості Товару, на підставі рахунку виставленого Продавцем.
Отже, і цим договором передбачено такі істотні умови договору поставки, як те, що товар повинен поставлятись продавцем на склад покупця. Тобто обов`язок транспортування товару під час виконання умов договору покладений на ТОВ «Агрофірма Харківська».
Також відповідно матеріалів справи, 15.04.2014 між ТОВ «Грін Тім» в особі генерального директора Йохана Бодена (Кредитор) та ОСОБА_1 (Позичальник) укладений договір позики №1504/2014, за умовами якого Кредитор зобов`язується надати Позичальнику зворотну фінансову допомогу, а останній зобов`язується повернути її у визначений даним договором термін. Позика є безпроцентною. Сума позики становить 6500000,00 грн. Позика надається шляхом переказу грошових коштів на рахунок позичальника. На розрахунковий рахунок Позичальника, грошові кошти перераховуються частинами. Позика надається Позичальнику за умови її повернення не пізніше 31 жовтня 2014 року (а.с.19-20,т.2).
25.07.2014 між ОСОБА_1 (Первісний боржник), ТОВ «Агрофірма Харківська» (новий боржник), о особі директора ОСОБА_1 та ТОВ «Грін Тім» (Кредитор) укладений договір про заміну сторони зобов`язання (про переведення боргу) № 250714-ГЖ, відповідно до умов якого ним регулюються відносини, пов`язані із заміною зобов`язаної сторони (Первісного боржника) у зобов`язанні, що виникає з Договору позики № 1504/2014 від 15.04.2014, укладеного між Первісним боржником та Кредитором (надалі іменується "Основний договір"). Первісний боржник переводить на Нового боржника борг (грошове зобов`язання) у розмірі 5 729 445, 78 (п`ять мільйонів сімсот двадцять дев`ять тисяч чотириста сорок п`ять гривень 78 копійок) грн., з урахуванням ПДВ, що виникло у Первісного боржника перед Кредитором на підставі Основного договору (а.с.21 - 23,т.2).
Новий боржник приймає на себе обов`язки Первісного боржника і стає боржником за Основним договором в частині сплати боргу у сумі 5 729 445, 78 (п`ять мільйонів сімсот двадцять дев`ять тисяч чотириста сорок п`ять гривень 78 копійок) грн. з урахуванням ПДВ. 
21.07.2014 ТОВ «Грін Тім » (далі Сторона 1) в особі Генерального директора Йохана Бодена та ТОВ «Агрофірма Харківська», (далі Сторона 2), в особі директора ОСОБА_1 склали акт зарахування зустрічних однорідних вимог, відповідно до якого Сторона 1 має перед Стороною 2 непогашене грошове зобов`язання у сумі 5 729 445,78 грн, в тому числі ПДВ 954 907,63 гри., яке виникло на підставі Договорів Поставки N 2004/2014-0 від "24" квітня 2014р. та N 0105/2014-ПВ від "01" травня 2014року, укладених між Стороною 2 та Стороною 1 (а.с.27,т.2 ).
Сторона 2 має перед Стороною 1 непогашене грошове зобов`язання у сумі 5 729 445,78 грн. без ПДВ , що виникло на підставі Договору Про заміну сторони в зобов`язанні №250714-ГЖ від "25" липня 2014р., укладеного між Стороною 1 та Стороною 2.
Строк виконання однорідних грошових зобов`язань, зазначених у п. 1 та п.2 цього Акту, настав. Сторони підтверджують реальність та обсяги взаємних заборгованостей, зазначених у п.1 та п.2 цього Акту.
Керуючись статтею 601 Цивільного кодексу України, сторони дійшли згоди про зарахування зустрічних однорідних вимог за зобов`язаннями, зазначеними у п.1 та п.2 цього Акту.
На підтвердження виконання умов вищевказаних договорів позивачем надані до суду першої інстанції копії податкових накладних, видаткових накладних, а також товарно-транспортних накладних про поставку товарів до покупців позивача (а.с.38-237, т.2).
Представник ТОВ «Грін Тім» надав пояснення , які підтримав у суді апеляційної інстанції, відповідно до яких на виконання договору поставки та додаткової угоди до неї ТОВ «Агрофірма Харківська» поставляла позивачу товари сільськогосподарського виробництва (капусту та картоплю). Однак поставки здійснювались не так, як визначено у договорі. За поясненнями представника позивача для поставок товарів позивачем винаймався перевізник, який отримував товар у ТОВ «Агрофірма Харківська» за адресами, які вказував директор цього Товариства ОСОБА_1 та відразу поставляв до покупців позивача.
Також представник позивача пояснив, що відповідно до умов додаткової угоди від 01.05.2014 №1 до договору поставки №2004/2014-О змінились умови поставки, однак лише формально, фактично поставки продовжувались здійснюватися за попередньою схемою, тобто позивач винаймав перевізників, які отримували товар у директора ТОВ «Агрофірма Харківська» у смт. В. Копані, смт. Нова Маячка тощо та перевозили його до покупців позивача.
Доцільність укладання додаткової угоди щодо зміни умов поставки представник позивача у судовому засіданні пояснити не зміг.
Разом з тим, судом досліджені товарно-транспортні накладні, що містяться в матеріалах справи та встановлено, що пункт навантаження товарів при усіх поставках, які здійснювались позивачем до своїх покупців є Чаплинське шосе, 7, м. Каховка, Херсонська область, тобто за адресою саме ТОВ «Грін Тім». 
З огляду на викладене правильним є висновок суду першої інстанції про те, що товар все ж таки мав поставлятися до позивача, а вже після цього він поставлявся до покупців Товариства саме з адреси останнього.
Між тим, враховуючи, що поставки товару організовувались саме позивачем, тобто ним винаймались перевізники, позивачем не надано ані до суду першої , ані до суду апеляційної інстанції жодного доказу на підтвердження обставин щодо поставки йому товарів від контрагента-постачальника ТОВ «Агрофірма Харківська».
Також на вимогу апеляційного суду, під час розгляду справи, представник позивача зазначив, що документи на склад  на який постачався товар відсутні. Отже, факт поставок товарів саме від ТОВ «Агрофірма Харківська» до ТОВ «Грін Тім» не підтверджений жодним доказом.
Відповідно висновків сталої практики застосування Верховним Судом норм статті 198 ПК України, пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» товарно-транспортна накладна не є допустимим доказом поставки. Її доказове значення при встановленні факту поставки товару суд оцінює в сукупності з іншими доказами відповідно до норм статті 90 КАС.
Тож апеляційний суд, як і суд першої інстанції суд першої інстанції, надаючи правову оцінку реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Агрофірма Харківська» оцінює факт поставки в сукупності з іншими доказами.
Так, відповідно до пояснень представника позивача, наданих у судових засіданнях, а також відповідно апеляційної скарги позивача, позивач отримував товари безпосередньо у директора ТОВ «Агрофірма Харківська» ОСОБА_1 за адресами, встановленими усними домовленостями (смт. В. Копані, смт. Нова Маячка тощо). Отримані у постачальника товари поставлялись транспортними засобами, які винаймало ТОВ «Грін Тім» відразу до покупців позивача. При цьому, товарно-транспортні накладні на поставку товарів від ТОВ «Агрофірма Харківська» до ТОВ «Грін Тім» за адресою Чаплинське шосе, 7, м. Каховка, Херсонська область відсутні. Разом з тим, з усіх товарно-транспортних накладних, які містяться в матеріалах справи, на поставку товарів від позивача до його покупців убачається, що замовником і вантажовідправником є ТОВ «Грін Тім», пункт навантаження - Чаплинське шосе, 7, м. Каховка, Херсонська область (адреса позивача).
Колегія суддів зазначає, що при вирішенні спірного питання щодо правовідносин позивача із  ТОВ «Агрофірма Харківська» важливе значення має наявність вироку суду від 13.01.2016 у справі №658/4609/15-к, яким визнано винним ОСОБА_1 (директора ТОВ «Агрофірма Харківська») у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст.212 КК України та призначено йому відповідне покарання. Цим же вироком стягнуто з ТОВ «Агрофірма Харківська» на користь держави 1 535 187,20 грн.
Вирок набрав законної сили 15.02.2016.
Дослідивши матеріали кримінальної справи №658/4609/15-к, судом встановлено, що податковим органом була проведена позапланова невиїзна перевірка ТОВ «Агрофірма Харківська» з питань дотримання вимог податкового законодавства при фінансово-господарських відносинах з контрагентами-постачальниками та покупцями за період з 01.01.2013 по 30.06.2014, за результатами якої складений акт №240/22-2/38188743 від 26.09.2014. В ході проведення вказаної перевірки встановлено відсутність об`єктів оподаткування при визначенні доходів та витрат ТОВ «Агрофірма «Харківська» (код 38188743) за період з 01.01.2013 р. по 30.06.2014 р., які підпадають під визначення ст.134 Податкового кодексу України та відсутність об`єктів оподаткування з ПДВ придбанні та продажу товарів (послуг), які підпадають під визначення ст.185 Податкового Кодексу України. Також зазначено, що «неможливо підтвердити факт реального здійснення господарських операцій при придбанні товарів (робіт, послуг) від контрагентів-постачальників, вирощуванні та подальшого продажу цих товарів (робіт, послуг) контрагентам-покупцям період з 01.01.2013 по 30.06.14.
За результатами проведеної документальної позапланової перевірки ТОВ «Агрофірма Харківська» (код ЄДРПОУ 38188743) прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» про збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг): за основним платежем в сумі 1 315 585 грн. та штрафними санкціями 2 198  787 грн.
У межах вказаної кримінальної справи також була призначена та проведена судово-економічна експертиза, відповідно до висновків якої документально не підтверджується, що податкові зобов`язання на суму 1 535 187,20 грн від реалізації сільгосппродукції на суму 7 675 936,16 грн. без ПДВ контрагентам-покупцям: ТОВ ВЗП "ЕЛІКА", ТОВ "КОМПАНІЯ ДНІПРОТРЕЙД", ТОВ "ГРІН ТІМ", ТОВ "АТБ-МАРКЕТ", отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 ПКУ поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, тобто такі товари вирощуються безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником. Оскільки у підприємства (ТОВ «Агрофірма Харківська») відсутні, документи з придбання цього обсягу продукції, то і відсутні документи для включення цих сум до податкового кредиту підприємства. Таким чином, дослідженням встановлено, що визначені та задекларовані підприємством ТОВ «Агрофірма «Харківська» (код ЄДРПОУ 38188743) обсяги податкових зобов`язань з податку на додану вартість за 2013-2014 р. не відповідають наданим первинним документам та вимогам Податкового кодексу України.
Отже, відповідно вироку суду від 13.01.2016 у справі №658/4609/15-к, який набрав законної сили, встановлено, що сільськогосподарська продукція Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Харківська» не вирощувалась. При цьому документи на придбання обсягу продукції, що задокументована як реалізована, відсутні.
Під час перегляду справи в суді апеляційної інстанції представник позивача не зміг послатись на належні документи, якими б підтверджувалось придбання продукції у ТОВ «Агрофірма Харківська».
Отже, досліджуючи обставини у справі, з урахуванням висновків Верховного Суду у цій справі, яким скасовано рішення першої та апеляційної інстанції, а саме руху активу по всьому ланцюгу учасників схеми, факти вирощування придбаної позивачем сільськогосподарської продукції Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Харківська», під час перегляду справи в суді апеляційної інстанції підтверджено, що безпосереднє вирощування та збір ТОВ «Агрофірма Харківська» сільськогосподарської продукції за 2013-2014 роки не підтверджено, як і не підтверджено документально придбання ТОВ «Агрофірма Харківська» сільськогосподарської продукції від інших постачальників чи фізичних осіб, її подальшого транспортування та зберігання. 
Також матеріали справи не містять доказів, що у період з 01.01.2013 по 30.06.2014 ТОВ «Агрофірма «Харківська» мало основні фонди, складські приміщення, автотранспортні засоби, та достатню кількість найманих працівників, товари фактично за рахунок ТОВ «Агрофірма «Харківська» не перевозились.
Отже, ТОВ «Агрофірма Харківська» фактично не мало власно вирощеної, сільськогосподарської продукції, яку воно нібито поставляло на адресу ТОВ «Грін Тім» згідно договору поставки від 24.04.2014 №2004/2014-0, а її придбання в інших постачальників, зберігання та перевезення до позивача жодним чином не підтверджено.
Позивачем не підтверджено належними та допустимими доказами придбання товарів саме у ТОВ «Агрофірма Харківська», адже останній не вирощував вказаний товар, а документів на підтвердження придбання ним цих товарів у інших постачальників відсутні.
Контраргументів з цього приводу в апеляційному суді представник позивача не надав.
Досліджуючи спірне питання слід звернути увагу також і на обставини щодо розрахунків між позивачем та ТОВ «Агрофірма Харківська» за товар.
ТОВ «Агрофірма Харківська» виписувало на адресу ТОВ «Грін Тім» видаткові накладні у період з 22.04.2014 по 04.07.2014, проте жодного рахунку за вказаний період не виставлено, а за ніби то отриману сільськогосподарську продукцію ТОВ «Грін Тім» фактично оплату ТОВ «Агрофірма Харківська» не здійснило. Пізніше, 01.05.2014 між позивачем та ТОВ «Агрофірма Харківська» укладена Додаткова угода №1 до договору поставки №2004/2014-О, відповідно до якої змінені ціна договору, умови транспортування товарів та розрахунків. Зокрема, сторони дійшли згоди щодо внесення змін до пп. 2.3.1 Договору та виклади його в такій редакції «не пізніше 90 (дев`яносто) банківських днів після фактичного отримання Товару покупцем, Покупець здійснює 100 % оплату вартості Товару, на підставі рахунку виставленого Продавцем.»
Жодного виставленого Продавцем рахунку позивачем не надано ані до суду першої , ані до суду апеляційної інстанції.
Разом з тим, матеріалами справи підтверджується, що спочатку між ОСОБА_1 та позивачем укладається договір позики, потім договір поставки з чітко визначеними умовами розрахунків, згодом у ці умови вносяться зміни відповідно до додаткової угоди, а надалі проводиться зарахування зустрічних однорідних вимог між двома юридичними особами - ТОВ «Грін Тім» та ТОВ «Агрофірма Харківська», і при цьому жодна з умов розрахунків за товари, встановлена договорами між цими Товариствами не дотримана, розрахунки проводяться у спосіб попередньо не встановлений між суб`єктами господарювання.
Так, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції.
Слід враховувати, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Аналогічну позицію викладено у постанові Верховного Суду від 03.08.2020 у справі №826/7917/17.
Колегія суддів констатує, що з обсягу встановлених судом першої інстанції обставин, які були підтверджені в суді апеляційної інстанції випливає, що на підтвердження виконання договору поставки №2004/2014-0 від 24.04.2014 позивачем надані до суду лише видаткові та податкові накладні, які оформлені належним чином та за певних інших обставин можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Разом з тим суд зауважує, що відсутні докази поставок цих товарів від постачальника до позивача, наявні докази неможливості вирощування цього товару постачальником та відсутності доказів їх придбання ним (ТОВ «Агрофірма Харківська»), а докази щодо способів розрахунку з придбаний товар виключає розумну економічну мету.
Відповідно до частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
При цьому Верховний Суд звертає увагу на те, що, встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суд має свої дії мотивувати та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
Оцінивши наявні первинні документи у сукупності та враховуючи вищенаведені обставини, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що реальний характер господарських операцій між позивачем та ТОВ «Агрофірма Харківська» щодо поставок товарів не підтверджується належними і достовірними доказами, отже вказані обставини у своїй сукупності підтверджують безтоварність операцій, що в свою чергу призвели до штучного формування податкового кредиту з ПДВ по товарах, походження, рух, кількість та якість яких відстежити неможливо, що свідчить про неможливість фактичного здійснення поставки товарів від ТОВ «Агрофірма Харківська» до позивача.
З урахуванням викладеного відсутні правові підстави для скасування податкового повідомлення рішення від 05 квітня 2016 року №000043142222 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за результатами господарських відносин з ТОВ «Агрофірма Харківська», а саме у розмірі 5607871,52 грн.
Вирішуючи питання про завищення валових витрат внаслідок якого ТОВ "Грін Тім" завищено адміністративні витрати за рахунок витрат по придбаним паливно-мастильним матеріалам (далі - ПММ) на загальну суму 79 131 грн. за 2014 рік, використання яких не пов`язано з провадженням господарської діяльності, суд першої інстанції виходив із такого.
Відповідно акту перевірки протягом 2014 року працівниками підприємства отримувались ПММ шляхом використання смарт - карт підприємства у неробочий час та у інших географічних регіонах України (інші міста, області) за умовами відсутності оформлених згідно діючого законодавства відряджень працівників до вказаних регіонів. Згідно даних первинного обліку вибуття та прибуття транспортних засобів, що зареєстровано за ТОВ "Грін Тім", працівники підприємства придбавали ПММ, використання яких для виробничих потреб документально не підтверджено на загальну суму 475 231 грн., що в свою чергу свідчить про використання ПММ в інших цілях, не пов`язаних з провадженням господарської діяльності. У податковому обліку у 2014 році підприємством самостійно зменшені адміністративні витрати за рахунок витрат по ПММ лише на суму 396 101 грн. (без коригування у сторону зменшення сум податкового кредиту), при необхідному зменшенню їх у сумі 475 231 грн., різниця становить 79 131 грн. Таким чином за результатами перевірки встановлено завищення адміністративних витрат у 2014 році на суму 79 131 грн.
В ході розгляду даної справи у 2016 році, судом було встановлено, що придбані паливно-мастильні матеріали використовувались виключно в господарській діяльності, на підприємстві встановлено перелік посад, робота яких пов`язана з роз`їзним характером, працівники використовують службовий транспорт та заправляють паливом цей транспорт. Роз`їзний характер робіт передбачає виконання робіт на об`єктах, розташованих на значній відстані від місця розміщення організації, у зв`язку із поїздками не в робочий час від місця знаходження організації до місця роботи на об`єкті та назад, що складає не менше двох-трьох годин на добу. При цьому суд першої інстанції дійшов до висновку, який підтриманий судами апеляційної та касаційної інстанцій, що відсутність наказу про відрядження не є беззаперечним доказом того, що паливно-мастильні матеріали придбавались працівниками не при виконанні виробничих завдань. Службове відрядження - це поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства на визначений строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи. Службові поїздки працівників, робота яких має роз`їзний характер, не вважаються відрядженнями, якщо інше не передбачено законодавством. В Україні немає законодавчого визначення поняття "Роз`їзний (пересувний) характер робіт". У цій частині керуються постановою Держкомпраці та Секретаріату ВЦРПС від 01.06.89 р. № 169/10-87, що продовжує діяти в Україні відповідно до постанови ВРУ від 12.09.91 р. № 1545-XII. Якщо працівник відповідно до посадової інструкції постійно працює поза місцем роботи, але в межах установленого робочого часу, то такі поїздки працівника слід вважати відрядженнями. Якщо ж робота, пов`язана з поїздками на значні відстані та поверненням до місця роботи в неробочий час, має постійний характер, роботодавець має право встановити такому працівнику роз`їзний характер роботи. За дні поїздок працівника до інших населених пунктів нараховують зарплату, добові не оплачуються. Перелік посад, робіт, професій працівників, робота яких здійснюється в дорозі або має роз`їзний характер, роботодавець установлює в колективному договорі або іншому локальному нормативному акті, при цьому роботодавець може (але не зобов`язаний) встановити надбавки до тарифних ставок (окладів) працівників, робота яких має роз`їзний характер. Що стосується витрат на придбання ПММ для проїзду до місця призначення та назад, а також іншими витратами, понесеними у зв`язку з перебуванням працівника поза місцем основної роботи, то для відшкодування витрат, пов`язаних з поїздками, працівник має заповнити та подати звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, форму якого затверджено наказом Міндоходів від 24.12.2013 р. № 845, і додати до нього відповідні підтверджуючі документи.
Так, матеріалами справи підтверджено, що службові поїздки працівників в інші населені пункти є роботою, що має роз`їзний (пересувний) характер, не є відрядженням, а саме: накази по підприємству "Про пересувний характер роботи", посадові інструкції менеджера зі збуту, водія автотранспортних засобів, договори найму (оренди) транспортного засобу, подорожні листи службового легкового автомобіля(а.с.97-229,т.4, а.с.1-198, т.5, а.с.1-194,т.6,).
Натомість, доводи податкового органу про виплату працівникам добових не знайшли свого підтвердження документально, в акті перевірки такі відомості відсутні.
Вказане свідчить про те, що висновок про завищення валових витрат на суму 79 131,00  грн. є необґрунтованим.
Верховний Суд, переглядаючи дану справу погодився з викладеними висновками, однак зауважив, що суди попередніх інстанцій не перевірили обставини щодо надання/ненадання платником під час здійснення перевірки документів на підтвердження того, що службові поїздки працівників в інші населені пункти є роботою, що має роз`їзний (пересувний) характер. Не з`ясували суди й обставини щодо дотримання позивачем встановленого пунктами 44.6, 44.7 статті 44 ПК України порядку подання після закінчення контрольного заходу документів, визначених в акті перевірки як відсутні.
З огляду на викладене Верховним Судом скасовані рішення судів попередніх інстанцій в частині визнання протиправним податкового повідомлення-рішення від 05.04.2016 № 0000781405 на суму штрафних санкцій у розмірі 9302,12 грн.
Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно з пунктом 44.4 статті 44 ПК України якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Пунктом 44.7 статті 44 ПК України передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків-фізичної особи або посадової особи платника податків-юридичної особи).
Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Порядок надання платниками податків документів органам державної податкової служби під час проведення перевірок таких платників податків встановлений ст.85 ПК України, відповідно до положень якого платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України, згідно з яким відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки (п.85.4 ст.85 ПК України).
Перелік та види документів, які повинні бути надані органам державної податкової служби, обмежено за критерієм їх зв`язку з предметом перевірки. Відтак, платник податків не зобов`язаний надавати всі документи, які стосуються його діяльності, а лише ті, що мають безпосереднє відношення до предмету перевірки, який, в свою чергу, залежить від виду перевірки.
Відповідно акту перевірки, позивачем були надані усі витребувані перевіряючими документи. При цьому відповідач не надав жодного доказу на витребування документів щодо пересувного характеру робіт окремих працівників. У судовому засіданні представник відповідача не підтвердив факт витребування податковим органом та не надання позивачем вказаних документів.
Згідно із пп.10 п. 3 р. 111 Наказу МФУ № 727 від 20.08.2015, яким затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, акт перевірки повинен містити інформацію про документи, які використані при перевірці…У разі необхідності посадовими особами контролюючого органу, що проводять документальну виїзну перевірку, можуть надаватись запити платнику податків щодо надання окремих документів. В описовій частині акту перевірки у разі відмови посадових осіб платника податків надати копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, факт складання такого акта відображається в акті документальної перевірки (пп. 2 п.4 розд.111 Порядку).
З огляду на викладене та приймаючи до уваги відсутність доказів витребування у позивача документів, пов`язаних з пересувним характером робіт і дослідження перевіряючими лише питання відряджень, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що документи щодо пересувного характеру робіт, що були надані до суду були збережені на підприємстві та надані на підтвердження своєї позиції до суду, а не витребування їх податковим органом не підтверджує відсутність таких документів у підприємства.
Колегія суддів вважає слушним зауваження суду першої інстанції, що єдиний документ, який був відсутній в авансових звітах - це наказ на відрядження, який не відноситься до платіжних документів і не є підтвердженням сплати готівкових коштів.
На спростування доводів податкового органу про те, що роз`їзний характер робіт працівників позивача є відрядженнями слід зазначити про таке.
Відповідно пункту 1 розділу І Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, яке затверджене Наказом Міністерства фінансів України13.03.98  № 59 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 17.03.2011 № 362) - службове відрядження - це поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства на визначений строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи. 
Так, роз`їзною вважають роботу, при якій працівник виконує свої посадові обов`язки поза розташуванням організації, через що змушений виїжджати та повертатися до місця роботи в неробочий час, що становить не менше двох-трьох годин на день. 
Службові поїздки працівників, робота яких має роз`їзний характер, не вважаються відрядженнями, якщо інше не передбачено законодавством. (п.2 розділу І Інструкції № 59). Тобто,  саме роботодавець має визначити роботи як роз`їзні. Перелік посад, робіт, професій працівників, робота яких здійснюється в дорозі або має роз`їзний характер, роботодавець установлює в колективному договорі або іншому локальному нормативному акті. 
З додатку № 19 до акту перевірки вбачається, що відсутні накази про відрядження таких працівників як ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 .. Так, матеріали справи містять накази "Про пересувний характер роботи" № 010112 від 01.01.2012, №010113 від 01.01.2013, № 010114 від 01.01.2014, в підтвердження того, що вказані працівники виконували роботу, яка має роз`їзний характер (а.с.32-37,т.2).
Контраргументів з цього приводу представник податкового органу не надав, до того ж податковим органом не надано жодного доказу витребування чи перевірки саме роз`їзного характеру робіт певних працівників Товариства, тоді як відповідачем перевірялось дотримання вимог законодавства при документальному оформленні саме відряджень.
Так, пунктом 138.10.2 ст. 138 ПК України передбачено, що до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема: б) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу; в) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).
З огляду на викладене та враховуючи те, що твердження податкового органу про поїздки працівників саме у відрядження не знайшло підтвердження при розгляді судової справи колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 05.04.2016 №0000781405 у сумі 9302,12 грн.
Вирішуючи питання щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 05 квітня 2016 року № 0000441422 суд першої інстанції виходив із такого.
Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині щодо податкового повідомлення-рішення від 05 квітня 2016 року № 0000441422 Верховний Суд зауважив, що «…суд апеляційної інстанції, підтримуючи висновок суду першої інстанції щодо необхідності скасування податкового повідомлення-рішення від 05 квітня 2016 року № 0000441422 повністю, зазначив, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону та давати вказівки, які належать до компетенції відповідного суб`єкта владних повноважень.
Утім, судами не враховано, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.
На виконання вимог Верховного Суду, а саме для встановлення складових суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, визначеної у податковому повідомленні-рішенні від 05.04.2016 №0000441422 суд першої інстанції витребував детальний розрахунок вказаної суми.
Колегія суддів, дослідивши наданий детальний розрахунок суми зазначає про таке.
ТОВ «Грін Тім» нараховувались податкові зобов`язання з ПДВ на операції з постачання товарів (робіт, послуг), а також на умовний продаж, основним об`єктом якого є: втрати при виробництві (понад норми), втрати при зберіганні (усушка), брак основної сировини, брак, бой, нестача, недостача ТМЦ, псування упаковки, відхилення при прийманні товару, псування готової продукції, нестача та втрати від псування цінностей (брак, бой, нестача), різниця в ціні та інше без коригування податкового кредиту у сторону зменшення.
При співставленні даних бухгалтерського обліку, наданих до перевірки аналізів та оборотно-сальдових відомостей по бухгалтерських рахунках 361 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід», та аналізу рахунку 643 «Податкові зобов`язання» з Деклараціями з податку на додану вартість по рядку 09 «Усього податкових зобов`язань» встановлено відхилення, які не враховані у складі податкових зобов`язань за перевіряємий період.
ТОВ «Грін Тім» занижено податкові зобов`язання на загальну суму 1 317 124,00 гривень, в тому числі: занижено на загальну суму 1 838 990,00 гривень та завищено на загальну суму 521 866,00 гривень.
Встановлено заниження задекларованих ТОВ «Грін Тім» показників у рядку 7 Декларацій «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України» всього у сумі 37756,00 гривень у тому числі: за жовтень 2012 року у сумі 10225,00 гривень, за березень 2013 року у сумі 9890,00 гривень, за червень 2013 року у сумі 7187,00 гривень, за вересень 2014 у сумі 10454,00 гривень.
ТОВ «Грін Тім» при обчисленні об`єкта оподаткування ПДВ у рядку 7 не задекларувало у складі податкових зобов`язань суму ПДВ при отримані послуг від нерезидентів.
ТОВ «Грін Тім» не були складені та зареєстровані відповідні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних в листопаді 2012 року, квітні 2013, липні 2013 року, жовтні 2014 року за придбання послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України.
ТОВ «Грін Тім» безпідставно провело коригування податкових зобов`язань по рядку 8 Декларації на загальну суму 7875,00 гривень в тому числі: за червень 2013 року у сумі 315,00 гривень, за грудень 2013 року у сумі 3358,00 гривень, за січень 2014 року у сумі 847,00 гривень, за травень 2014 року у сумі 599,00 гривень, за червень 2014 року у сумі 2756,00 гривень.
В ході перевірки встановлено, що ТОВ «Грін Тім»:
в червні 2013 року здійснено коригування податкових зобов`язань на суму (- 314,89 гривень) причина коригування - не зазначена ОСОБА_8 (відповідно розрахунку від 27.06.13№34 коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 31.05.13 №65) причина коригування - не зазначена,
в грудні 2013 року здійснено коригування податкових зобов`язань на суму (- 3358,33 гривень) причина коригування - не зазначена ФГ «Віксан» (відповідно розрахунку від 01.12.2013№190
коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 02.10.13 №1),
в грудні 2013 року здійснено коригування податкових зобов`язань на суму (- 283,33 гривень) причина коригування - не зазначена ТОВ «Віндкрафт Україна» (відповідно розрахунку від 01.12.2013 №191 коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 29.05.13 №51),
в січні 2014 року здійснено коригування податкових зобов`язань на суму (- 847,00 гривень) причина коригування - не зазначена ПП «Євросервісплюс» (відповідно розрахунку від 02.01.2013 №10 коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 21.11.13 №34),
в травні 2014 року здійснено коригування податкових зобов`язань на суму (- 599,22 гривень) причина коригування - не зазначена ТОВ «АТБ- Маркет» (відповідно розрахунку від 15.05.2014 №11 коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 20.03.14 №65),
в червні 2014 року здійснено коригування податкових зобов`язань на суму (- 2755,91 гривень) причина коригування - не зазначена ТОВ «АТБ- Маркет» (відповідно розрахунку від 01.06.2014 №11 коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 31.05.14 №24).
В ході перевірки підприємством не надано до перевірки розрахунки коригування, які були б скріплені печаткою покупця, а також коригуючи накладних та накладних на повернення товару від покупця. Не було надано таких документів після проведення перевірки із додержанням вимог п. 44.6, 44.7 ст. 44 ПК України. А отже вказані документи були відсутні на час проведення перевірки, вважав податковий орган.
Встановлено не підтвердження факту придбання ТОВ «Грін Тім» готової продукції та товарів у ТОВ «Агрофірма «Харківська» за період квітень - липень 2014 року.
ТОВ «Грін Тім» неправомірно сформував регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність з податку на додану вартість на підставі таких податкових накладних отриманих від ТОВ «Агрофірма «Харківська» всього у сумі 5607871,56 гривень, в тому числі ПДВ 1121574,26 гривень.
ТОВ «Грін Тім» завищено розмір податкового кредиту по фактично відсутніх податкових накладних у розмірі 8512,00 гривень, в тому числі: за лютий 2013 року у сумі 2527,00 гривень, за травень 2013 року у сумі 2532,00 гривень, за вересень 2013 року у сумі 353,00 гривень, за квітень 2014 року у сумі 3100,00 гривень.
В ході перевірки ТОВ «Грін Тім» не надано до перевірки:
-податкові накладні виписані ТОВ «Алтей - А» від 01.11.2012 року №11/2 на суму ПДВ 2526,80 гривень, (отримана та включена до складу податкового кредиту в лютому 2013 року), від 01.11.2012 року № 11/2 на суму ПДВ 2532,55 гривень, (отримана та включена до складу податкового кредиту в травні 2013 року);
податкову накладну виписану ТОВ «ТД» Світоніка» від 05.09.2013 року №15 на суму ПДВ 352,59 гривень (отримана та включена до складу податкового кредиту в вересні 2013 року);
- податкові накладні виписані ПП «Транс Логістик» на суму ПДВ 3100,00 гривень.
Зазначені податкові накладні не були надані ТОВ «Грін Тім» ні під час проведення перевірки, ні після її проведення із додержанням вимог п. 44.6, 44.7 ст. 44 ПК України. А отже вказані документи були відсутні на час проведення перевірки.
ТОВ «Грін Тім» включено до складу податкового кредиту суми ПДВ не підтверджені податковими накладними у розмірі 10957,00 гривень, в тому числі:
за грудень 2012 року у сумі 3757,00 гривень, за травень 2014 року у сумі 7200,00 гривень.
В ході перевірки встановлено, що ТОВ «Блек фокс транс» (код 37360280), ПП «Транс Лоджистик Сервис» (код 31221693), ТОВ «Транслойд» (код 37238384) надають ТОВ «Грін Тім» транспортні послуги за межами України, які оподатковуються за нульовою ставкою.
В ході перевірки ТОВ «Грін Тім» надано до перевірки податкові накладні виписані: ТОВ «Блек фокс транс» від 22.11.2012 року №17 сума ПДВ 0 гривень, (отримана та включена до складу податкового кредиту в грудні 2012 року та до Додатку 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» від 18.01.2013№9085106287 рядок 130.).
ПП «Транс Лоджистик Сервіс» від 28.12.2012 року №23 сума ПДВ 0 гривень, від 15.12.2012 сума ПДВ 0 гривень (отримані та включені до складу податкового кредиту в грудні 2012 року та до Додатку 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» від 18.01,2013№9085106287 рядок 25.).
ТОВ «Транслойд» від 11.04.2014 року №171 сума ПДВ 0 гривень, від 14.04.2014 №207 сума ПДВ 0 гривень (отримані та включені до складу податкового кредиту в травні 2014 року та до Додатку 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» від 20.06.2014№9035656637 рядок 62.).
Підприємством в ході перевірки та до заперечень не надано оригінали податкових накладних, які підтверджували формування податкового кредиту у сумі 10957,00 гривень.
ТОВ «Грін Тім» до складу податкового кредиту двічі включено суми ПДВ на суму 2634,00 гривень, в тому числі:
за вересень 2013 року у сумі 1222,00 гривень;
за травень 2014 року у сумі 408,00 гривень;
за червень 2014 року у сумі 500,00 гривень;
за листопад 2014 року у сумі 504,00 гривень.
Підприємством завищено податковий кредит по двічі включеним податковим накладним, а саме:
- від 08.08.2013 року №70 на суму ПДВ 833,33 гривень, отриманій від ТОВ АСЦ «Побудрадіотехніка» (код 25599618), двічі включено у повному обсязі у вересні 2013 року;
- від 03.09.2013 року №1575 на суму ПДВ 388,67 гривень, отриманій від ПВП «Насосенергропром» (код 22167290), двічі включено у повному обсязі у вересні 2013 року;
- від 23.12.2013 року №37 на суму ПДВ 126,18 гривень, від 23.12.2013 №36 на суму ПДВ 282,27 гривень отриманій від ФОП ОСОБА_9 (код НОМЕР_1 ), включено у лютому 2014 року та повторно в травні 2014 року.
- від 13.03.2013 року №52 на суму ПДВ 500,01 гривень, отриманій від ПП «Мем-Фіс» (код 35594437), включено в березні 2013 року та повторно у червні 2014 року;
- від 29.07.2014 року №17 на суму ПДВ 503,95 гривень, отриманій від ТОВ «БМК «АПК- Інжинирінг» (код 39115592), включено у вересні 2014 та повторно у листопаді 2014 року.
Підприємством до перевірки надано вище вказані податкові накладні в одному примірнику, що свідчить про неправомірність повторного їх включення до складу податкового кредиту.
ТОВ «Грін Тім» завищено податковий кредит, у зв`язку не здійсненням коригування податкового кредиту, відповідно до отриманих розрахунків коригувань на суму ПДВ 1538,00 гривень, у тому числі:
січень 2013 року - 880,00 гривень;
серпень 2013 року - 239,00 гривень;
листопад 2014 року - 419,00 гривень.
В ході перевірки ТОВ «Грін Тім» встановлено, що ТОВ «Грін Тім» в січні 2013 року включено до реєстру отриманих податкових накладних податкову накладну від 03.01.2014 №35 сума ПДВ 880.43 гривень, яка виписана ДП «Бі Ті Україна» (код 25287652). ТОВ «Грін Тім» отримано розрахунок коригування від 28.01.2013 № 446 до податкової накладної від 03.01.2013 № 35 сума ПДВ (-) 880,43 гривень, відповідно до якого підприємство повинно було здійснити коригування податкового кредиту у бік зменшення, але не здійснило коригування податкового кредиту у бік зменшення на суму 880,43 гривень.
В серпні 2013 року ТОВ «Грін Тім» включено до реєстру отриманих податкових накладних податкові накладні ФГ «Таврія Скіф» (код 23878863) від 08.08.2013 №27/2 сума ПДВ 4039.01 гривень; від 08.08.2013 №28/2 сума ПДВ 119,32 гривень. ТОВ «Грін Тім» отримано розрахунок коригування від 05.09.2013 №29/2 до податкової накладної від 08.08.2013 №28/2 на суму ПДВ (-)119.32 гривень відповідно до якого підприємство повинно було здійснити коригування податкового кредиту у бік зменшення, але підприємством отриманий розрахунок коригування знову віднесено до складу податкового кредиту суму ПДВ (+) 119.32 гривень в результаті чого завищено податковий кредит на суму ПДВ 238,64 гривень.
В листопаді 2014 року ТОВ «Грін Тім» включено до реєстру отриманих податкових накладних податкову накладну від 11.11.2014№67/2 сума ПДВ 11666,67 гривень, яка виписана ТОВ «Комарівці» (код 34918457). ТОВ «Грін Тім» отримано розрахунок коригування від 29.12.2014 №4/2 до податкової накладної від 11.11.2014 №67/2 сума ПДВ (-) 419,34 гривень відповідно до якого підприємство повинно було здійснити коригування податкового кредиту у бік зменшення, але ТОВ «Грін Тім» не здійснено коригування податкового кредиту у бік зменшення на суму 419,34 гривень.
ТОВ «Грін Тім» завищено податковий кредит по придбанню паливно - мастильних матеріалів, які не підтверджено первинними документами на суму ПДВ 94 024,00 гривень.
Протягом періоду, який перевірявся, працівниками підприємства отримувались ПММ шляхом використання смарт - карт підприємства у неробочий час та у інших географічних регіонах України (інші міста, області) за умовами відсутності оформлених згідно діючого законодавства відряджень працівників до вказаних регіонів.
Співставленням при перевірці подорожніх листів легкових автомобілів, фіскальних чеків та наказів на відрядження встановлено, що згідно фіскальних чеків придбання ПММ здійснювалось в інших населених пунктах України, в той час як накази на відрядження працівників підприємства не видавалися, тобто ніхто з працівників підприємства не міг здійснювати заправку легкових автомобілів в зазначеному у фіскальному чеку місці та в зазначену дату.
Документи на підтвердження того, що службові поїздки працівників в інші населенні пункти є роботою, що має роз`їзний (пересувний) характер не були надані ні під час проведення перевірки, ні після її проведення із додержанням вимог п. 44.6, 44.7 ст. 44 ПК України. А отже, податковий орган вважав, що  вказані документи були відсутні на час проведення перевірки.
На підставі вищевикладеного податковим органом виставлено податкове повідомлення-рішення від 05.04.2016 №0000441422 про зменшення суми від`ємного значення ПДВ на 2 601 994, 00грн.
Зі змісту стр.46-49 акту перевірки убачається, що податковим органом зроблені висновки, що в порушення п. 192.1 ст. 192 ПКУ ТОВ "Грін Тім" було безпідставно проведено коригування податкових зобов`язань на загальну суму 7875 грн., у тому числі: червень 2013р. - 315 грн.; грудень 2013р. - 3358 грн.; січень 2014р. - 847 грн.; травень 2014р. - 599 грн.; червень 2014р. - 2756 грн. В ході перевірки встановлено, що ТОВ "Грін Тім" у червні 2013 року здійснено коригування податкових зобов`язань на суму (-314,89) грн. ОСОБА_7 (відповідно розрахунку від 27.06.13 №34 коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 31.05.13 №65), причина коригування не зазначена. В грудні 2013 року здійснено коригування податкових зобов`язань на суму (-3358,33 грн.) причина коригування - не зазначена по ФГ "Віксан" (відповідно розрахунку від 01.12.2013 № 190 коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 02.10.13 № 1). Також в грудні 2013 року здійснено коригування податкових зобов`язань на суму (-283,33 грн.) причина коригування - не зазначена по ТОВ "Віндкрафт Україна" (відповідно розрахунку від 01.12.2013 №191 коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 29.05.13 № 51). В січні 2014 року здійснено коригування податкових зобов`язань на суму (-847 грн.) причина коригування - не зазначена ПП "Євросервісплюс" (відповідно розрахунку від 02.01.2013 №10 коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 21.11.13 №34), в травні 2014 року здійснено коригування податкових зобов`язань на суму (- 599,22 грн.) причина коригування - не зазначена по ТОВ "АТБ-Маркет" (відповідно розрахунку від 15.05.14 №11 коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 20.03. 14 №65), в червні 2014 року здійснено коригування податкових зобов`язань на суму (- 2755,91 грн.), причина коригування - не зазначена ТОВ "АТБ-Маркет" (відповідно розрахунку від 01.06.14 №11 коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 31.05.14 № 24). В ході перевірки підприємством не надано розрахунки коригування, які були б скріплені печаткою покупця, а також коригуючих накладних та накладних на повернення товару від покупця, не зазначена причина коригування.
З такими висновками позивач не погоджувався частково на суму збільшення податкових зобов`язань 6713 грн. 46 коп. з наступних причин. В травні 2014 року ним здійснено коригування податкових зобов`язань у зв`язку із поверненням товару на адресу ТОВ "АТБ-Маркет" на загальну суму 599,22 грн. (розрахунок коригування №11 від 15.05.2014 до податкової накладної №65 від 20.03.2014). Повернення товару підтверджується накладною №10 від 15.05.2014 року. Аналогічна ситуація з цим постачальником у червні 2014 року - а саме, відбулось виправлення помилки щодо ціни раніше поставленого товару, вказаної помилково в податковій накладній № 24 від 31.05.2014 на суму ПДВ 2 755,91 грн. у зв`язку із чим виписано розрахунок коригування №11 від 01.06.2014. У грудні 2013 року здійснено коригування податкових зобов`язань на суму 3358 грн. 33 коп. (розрахунок коригування від 01.12.2013р. №190) до податкової накладної від 02.10.13 №1, виписаної на адресу ФГ "Віксан". Причина виписки розрахунку коригування - виправлення помилки, яка була допущена при визначенні податкових зобов`язань. У жовтні 2013р. між позивачем та ФГ "Віксан" не відбувалось здійснення операцій з постачання товарів/послуг, але була помилково виписана та проведена в обліку податкова накладна. З метою виправлення помилки у грудні 2014 року і був виписаний і проведений в обліку розрахунок коригування.
Податковий орган заперечень проти позовних вимог в цій частині не надав.
Так, Порядок проведення коригування регулюється ст. 192 ПК України, Порядком заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.11 № 1379. Відповідно до п. 192.1 ст. 192 Податкового Кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню. Відповідно до пп. 192.1.1 ст. 192 ПКУ, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Ні ПК України, ні Порядком заповнення податкової накладної не передбачено скріплення розрахунку коригування печаткою покупця - контрагента позивача. Накладні на повернення товару також не є обов`язковими, наприклад, у випадку іншої причини коригування, не пов`язаною з поверненням товару. Так, при коригуванні податкових зобов`язань з такими покупцями як ТОВ "АТБ-Маркет", ПП "Євросервісплюс" товар не повертався, а відбулась зміна ціни, а податкова накладна № 1 від 02.10.13 на покупця ФГ "Віксан" була виписана помилково при відсутності взагалі будь-якої поставки .
Відсутність у деяких розрахунках коригування причини такого коригування є недоліком, разом з тим, цей недолік не є доказом того, що коригування було безпідставне, оскільки з інших документів можливо встановити таку причину. Крім того, не всі викладені в акті перевірки порушення підтвердились при розгляді справи. Так у наданому позивачем суду розрахунку № 2 від 01.06.2014 коригування кількісних і вартісних показників на суму 2755 грн. 91 коп. до податкової накладної № 24 від 31.05.14 виписаної ТОВ "АТБ-Маркет" зазначено причину коригування - зміна ціни (а.с.193,т.1), в розрахунку № 11 від 15.05.2014 до податкової накладної № 65 від 20.03.4 виданої ТОВ "АТБ-Маркет" також вказано причину коригування - повернення товару (а.с.195,т.1). Повернення товару підтверджується накладною №10 від 15.05.2014 (а.с.196,т.1). 
Враховуючи вказані обставини, які підтверджуються матеріалами справи колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про безпідставність збільшення за цими операціями податкових зобов`язань на суму 6 713,46 грн.
Відповідно висновків акту (стор. 44-46), що в порушення п. 187.8 ст. 187 ПК України підприємство не в повному обсязі відобразило у рядку 7 "Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України" декларацій відповідних звітних періодів податкові зобов`язання при отриманні послуг від нерезидентів, що привело до заниження податкових зобов`язань у розмірі 37 755,00 грн., а саме: жовтень 2012 року - 10 225,00 грн.; березень 2013 року - 9 890,00 грн.; червень 2013 року - 7 187,00 грн.; вересень 2014 року - 10 454,00 грн. Позивачем було задекларовано суми ПДВ по отриманим від нерезидентів послуг, наданим на території України, не в повному обсязі.
Так, у суді першої інстанції позивач даного порушення не заперечував. Разом з тим, вказав, що при проведенні перевірки не було враховано, що відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права на податковий кредит для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов`язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду. При проведенні перевірки не було враховано вимоги п.54.3.2 ст. 54 ПК України, відповідно до якого контролюючий орган при визначенні сум грошового зобов`язання повинен враховувати не тільки заниження податкових зобов`язань, але й факт їх завищення. Отже, визначаючи податкові зобов`язання по послугам нерезидента за певні періоди, контролюючий орган повинен, враховуючи п. 198.2 ст. 198 ПК України визначати суми податкового кредиту відповідних періодів з врахуванням зазначених сум. При перевірці цього зроблено не було, що свідчить про безпідставність визначення грошового зобов`язання з ПДВ за цими операціями.
Колегія суддів констатує, що з обсягу встановлених судом першої інстанції обставин випливає, що ТОВ "Грін Тім" не скористався наданим йому правом на віднесення до складу податкового кредиту в наступному податковому (звітному) періоді, за періодом включення такої суми ПДВ до складу податкових зобов`язань з придбання послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, а саме: в листопаді 2012 року, квітні 2013, липні 2013 року, жовтні 2014 року. Позивачем не були складені відповідні податкові накладні, не були вони зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг. Не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 ст. 201 ПК України.
Згідно зі статтею 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (п.198.3). Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6). За п. 201.1 ст. 201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках певні обов`язкові реквізити. Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця (п. 201.6 ст. 201 ПКУ). Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Відповідно до абз. 8 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту.
Щодо включення позивачем до складу податкового кредиту суми 1 121 574 грн. за податковими накладними виданими ТОВ "Агрофірма Харківська", суд першої інстанції правильно вказав на їх безпідставність, оскільки в межах розгляду даної справи доведена нереальність господарських операцій між вказаними Товариствами.
На сторінці 55 акту перевірки викладено висновок ГУ ДФС про включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, які не підтверджені податковими накладними на загальну суму 8 512,00 грн., що позивач заперечує в частині відсутності податкової накладної ТОВ ТД "Світоніка" на суму 352 грн. 59 коп. та вказує на те, що конкретного переліку переданих на перевірку податкових накладних не складалось, дана податкова накладна передавалась перевіряючим особам. Відповідач, в свою чергу, заперечує наявність даної податкової накладної на момент перевірки.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними. Пунктами 201.6, 201.8, 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що податкова накладна є податковим документом і підставою для нарахування сум податку, що відноситься до податкового кредиту. Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку. Отже, в разі видачі покупцю контрагентом, який зареєстрований як платник ПДВ, податкових накладних з усіма необхідними реквізитами, визначеним законом, такий покупець має право на включення цього податку до складу податкового кредиту за звітній податковий період.
Щодо факту завищення у 2013-2014 роках податкового кредиту по придбанню та використанню ПММ на суму ПДВ 94 024,00 грн та на суму 15 826,00 грн, суд першої інстанції зазначив про таке.
За відомостями перевірки в порушення п.198.6 ст.198 ПК України ТОВ "Грін Тім" завищено податковий кредит по придбанню паливно - мастильних матеріалів, використання яких не пов`язано з провадженням господарської діяльності на суму ПДВ 94 024,00 грн. Протягом перевіряємого періоду працівниками підприємства отримувались ПММ шляхом використання смарт - карт підприємства у неробочий час та у інших географічних регіонах України (інші міста, області) за умовами відсутності оформлених згідно діючого законодавства відряджень працівників до вказаних регіонів. У податковому обліку у 2014 році підприємством самостійно зменшені адміністративні витрати за рахунок витрат по ПММ лише на суму 396 101 грн. (без коригування у сторону зменшення сум податкового кредиту), при необхідному зменшенні їх у сумі 475 231 грн., різниця становить 79 131 грн. Таким чином за результатами перевірки встановлено завищення ПДВ з адміністративних витрат у 2014 році на суму 79 131 грн. До перевірки надано подорожні листи, фіскальні чеки автозаправних станцій та накази на відрядження працівників. Співставленням при перевірці подорожніх листів легкових автомобілів, фіскальних чеків та наказів на відрядження встановлено, що згідно фіскальних чеків придбання ПММ здійснювалось в інших населених пунктах України, в той час як накази на відрядження свідчать, що ніхто з працівників підприємства не міг здійснювати заправку легкових автомобілів у зазначених у фіскальних чеках місці та в зазначену дату.
Як вже зазначалося, позивач не стверджує про відбуття своїх працівників у відрядження, а зазначає про роз`їзний характер роботи деяких посад, а тому твердження про відсутність наказів ніяким чином не впливає на право позивача щодо включення податку на додану вартість з придбаних ПММ до податкового кредиту. Працівники використовували ПММ для автомобілів, які належали позивачу, для виконання службових обов`язків.
Не наведено жодних важливих аргументів з цього приводу і в апеляційній скарзі податкового органу.
З урахуванням того, що судом встановлена належність та допустимість доказів, наданих позивачем на підтвердження роз`їзного характеру робіт певних працівників Товариства та встановлено придбання ПММ у зв`язку з провадженням господарської діяльності позивача, відповідно колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про не обгрунованість висновків відповідача про завищення податкового кредиту по придбанню паливно - мастильних матеріалів.
В аспекті наведеного вище колегія суддів підтримує висновок суду першої інстанції про те, завищення податковим органом ТОВ "Грін Тім" від`ємного значення податку на додану вартість на суму 101 899,00 грн є необґрунтованим, отже податкове повідомлення-рішення від 05.04.2016 №0000441422 у сумі 101 899,00 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач частково довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.

Колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції встановлено в повній мірі фактичні обставини справи, досліджено детально господарські операції позивача з вищезазначеними контрагентами, за якими Товариством було сформовано витрати та податковий кредит, та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів, наведених позивачем, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно та неправильно, а отже і наведені Товариством з обмеженою відповідальністю "Грін Тім" доводи в апеляційній скарзі (аналогічні тим, що були зазначені в позові) щодо цього не спростовують правильних по суті висновків суду першої інстанції.
На спростування доводів апеляційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Грін Тім" колегія суддів також враховує позицію Верховного Суду, викладену постанові від 20.05.2021 по справі №826/16627/18 у якій Верховний Суд звернув увагу платників на важливість дотримання принципу «належної обачності». Належна податкова обачність при виборі платниками податків контрагентів - це законна передумова отримання податкової вигоди. З цього правила випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності, якщо податковий орган під час перевірки доведе, що платник податку діяв без належної обачності й обережності.
На підтвердження доводів апеляційної скарги представник позивача не надав належних та допустимих доказів, що поставки товару організовувались саме позивачем, також не надано ані до суду першої , ані до суду апеляційної інстанції жодного доказу на підтвердження обставин щодо поставки йому товарів від контрагента-постачальника ТОВ «Агрофірма Харківська».
Також на вимогу апеляційного суду, під час розгляду справи, представник позивача зазначив, що документи на склад на який постачався товар відсутні, персоніфікувати  осіб, котрі здійснювали транспортування товару не можливо. 
Отже факт поставок товарів саме від ТОВ «Агрофірма Харківська» до ТОВ «Грін Тім» не підтверджений жодним доказом.
Щодо апеляційної скарги податкового органу колегія суддів зазначає, що вона відтворює зміст відзиву до позову та не містить належних та обґрунтованих доводів, які б спростовували наведений висновок суду. У ній також не зазначено інших міркувань, які б не були предметом перевірки апеляційного суду та щодо яких не наведено мотивів відхилення такого аргументу.
Додатково варто відмітити і те, що сам по собі факт ненадання позивачем до перевірки деяких документів (які як встановлено під час розгляду справи і не витребовувались податковим органом) не свідчить про те, що господарські операції фактично не здійснювалися. Норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів тільки часом проведення податкової перевірки. 
Пункт 44.6 статті 44 ПК України визначає статус показників податкової звітності, не підтверджених необхідними документами під час перевірки, однак не обмежує право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, наданням винятково тих доказів, які надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на всіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Тотожній підхід був застосований Верховним Судом при розгляді справи №815/1888/15 (№К/9901/39727/18) 11 листопада 2020 року.
Посилання податкового органу на те, що судом першої інстанції не враховано висновки викладені  у постанові Верховного Суду від 05.03.2021, яким направлено справу на новий розгляд не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
Інші доводи апеляційних скарг, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Грін Тім" є частково обґрунтованими та підлягають частковому задоволенню.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, Товариства з обмеженою відповідальністю "Грін Тім" залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду  від 13.09.2021  по справі  № 821/516/1- залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Дата складення та підписання повного тексту судового рішення - 24 січня 2022  року.

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Домусчі С.Д.    Семенюк Г.В.