ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 803/1164/17
адміністративне провадження № К/9901/7187/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду у складі судді Дмитрука В.В. від 10 жовтня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Мікули О.І., суддів Курильця А.Р., Кушнерика М.П. від 20 грудня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрокомплекс Галичани» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрокомплекс Галичани» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 22 серпня 2017 року №0048011205, яким до платника за порушення граничного строку сплати сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 8363,20 грн., та №0048111205, яким до платника за порушення граничного строку сплати сум грошового зобов`язання з ПДВ застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 22257,20 грн.

Суди встановили, що Товариство з 01 січня 2009 року є суб`єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ як сільськогосподарське підприємство.

Контролюючий орган провів перевірку з питань дотримання Товариством термінів сплати узгоджених податкових зобов`язань з ПДВ за травень, липень, серпень 2015 року, за наслідками якої склав акт від 10 серпня 2017 року №8049/03-20-12-05/34244594, у якому встановив, що в порушення пункту 57.1 статті 57, пункту 203.2 статті 203, пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України (далі - ПК України) несвоєчасно перераховано суми ПДВ, що залишаються у розпорядженні сільськогосподарського підприємства, на спеціальний рахунок підприємства по граничним строкам сплати - 30 червня, серпня, вересня 2015 року.

За наслідками перевірки відповідачем прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення, згідно з якими на підставі статті 126 ПК України за порушення строків сплати суми ПДВ у розмірі 83632 грн. та 111286 грн. на позивача накладено штраф у розмірі 8363,20 грн. (10%) та 22257,20 грн. (20%) відповідно.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2017 року, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2017 року, позов задоволено повністю.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що суми ПДВ, нараховані позивачем як сільськогосподарським підприємством від операцій за спеціальним режимом оподаткування, акумулюються на спеціальному рахунку, до бюджету не сплачуються і залишаються у розпорядженні платника податку, тобто такі суми не є грошовим зобов`язанням в розумінні ПК України. Оскільки податковим законодавством не передбачено нарахування штрафних санкцій за несвоєчасне перерахування сум ПДВ, що залишаються у розпорядженні сільськогосподарського підприємства на спеціальному рахунку, тому відсутні правові підстави для застосування до Товариства санкції, встановленої статтею 126 ПК України за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання; до того ж, як зазначили суди, позивачем помилково перераховано суму коштів ПДВ на основний бюджетний рахунок і з цих підстав останні своєчасно не були акумульовані на спеціальному рахунку, що не свідчить про допущення платником податкового правопорушення й унеможливлює покладення на нього відповідальності у вигляді сплати штрафу.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права (пунктів 203.1 та 203.2 статті 203 ПК України) та процесуальних норм - вирішення спору без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи, просив скасувати судові рішення та прийняти нове - про відмову у задоволенні позову.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, вказував на неправильність позиції судів попередніх інстанцій та відповідність оспорюваних податкових повідомлень-рішень вимогам законодавства. По суті вважає, що неперерахування сільськогосподарським підприємством сум ПДВ до бюджету, а залишення їх на своєму спеціальному рахунку і використання на цілі та в порядку, що встановлені податковим законодавством, є пільгою (преференцією), що надається цій категорії спеціальних суб`єктів оподаткування з урахуванням особливостей їх статусу та сфери діяльності. Разом з тим, така пільга не звільняє їх від виконання інших обов`язків у разі настання обставин, з якими ПК України пов`язує вчинення певних дій, зумовлених цим податком, зокрема й строків сплати узгоджених податкових зобов`язань, встановлених статтею 126 ПК України; та обставина, що сільськогосподарське підприємство не сплачує суми податкового зобов`язання до бюджету, а залишає їх у своєму розпорядженні й акумулює на спеціальному рахунку, не означає, що цей платіж перестає бути податком, а тому до позивача можуть застосовуватись штрафні санкції за порушення вимог податкового законодавства.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанції, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. Зазначає, що оскільки сума ПДВ платника податків, який є суб`єктом спеціального режиму оподаткування за статтею 209 ПК України, не підлягає перерахуванню до бюджету, то, відповідно, ці кошти не підпадають під поняття грошового або податкового зобов`язання, що, у свою чергу, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Пунктом 57.1 статті 57 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) передбачено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Згідно з пунктом 203.2 статті 203 ПК України сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.

Відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

За змістом же пунктів 209.1, 209.2 статті 209 ПК України (у відповідній редакції) резиденти, як-от: юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами (абзац другий підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 ПК України), у сфері сільського і лісового господарства та рибальства, відповідають критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), можуть обрати спеціальний режим оподаткування. Згідно зі спеціальним режимом оподаткування сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Для спеціального режиму оподаткування сільськогосподарських підприємств характерні, зокрема, такі особливості:

- кошти, які сплачуються платником податків, акумулюються на його спеціальному рахунку, відкритому в установах банків та/або в органах Державного казначейства України (абзац другий пункту 209.2 статті 209 ПК України). Нагромадження коштів на цьому рахунку здійснюється відповідно до Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 року №11;

- кошти платник податків має використовувати лише у конкретно встановлених законодавством цілях - для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей (абзац перший пункту 209.2 статті 209 цього Кодексу);

- за нецільове використання таких коштів платник податків притягується до відповідальності (пункт 123.2 статті 123 ПК України).

За пунктами 11.1, 11.2 статті 11 ПК України спеціальні податкові режими встановлюються та застосовуються у випадках і порядку, визначених виключно цим Кодексом. Спеціальний податковий режим - це система заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб`єктів. За пунктом 11.3 цієї статті спеціальний податковий режим може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів.

Згідно з підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України як грошове зобов`язання платника податків розуміють суму коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

За підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК податкове зобов`язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена у встановлений законом строк).

Згідно з підпунктом 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Відповідно до пункту 36.1 статті 36 ПК України на платника податку покладається обов`язок обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Водночас податкове та митне законодавство передбачає пільги, за яких можливе звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплати ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 статті 30 ПК України. Згідно із зазначеним пунктом підставами для податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Верховний Суд раніше вирішував питання про усунення розбіжностей у застосуванні згаданих вище норм податкового законодавства в контексті аналогічних за своїм змістом правовідносин. Зокрема, у своїх постановах від 22 травня 2018 року у справі №819/2147/13-а та від 24 червня 2021 року у справі №819/584/17 Верховний Суд сформулював правовий висновок про те, що неперерахування сільськогосподарським підприємством сум ПДВ до бюджету, а залишення їх на своєму спеціальному рахунку і використання на цілі та в порядку, що встановлені податковим законодавством, є пільгою (преференцією), що надається цій категорії спеціальних суб`єктів оподаткування з урахуванням особливостей їх статусу та сфери діяльності. Однак така пільга не звільняє від виконання інших обов`язків у разі настання обставин, з якими ПК України пов`язує вчинення певних дій, зумовлених цим податком, зокрема й строків сплати узгоджених податкових зобов`язань встановлених статтею 126 ПК України. Та обставина, що сільськогосподарське підприємство не сплачує суми податкового зобов`язання до бюджету, а залишає їх у своєму розпорядженні й акумулює на спеціальному рахунку, не означає, що цей платіж перестає бути податком, а тому до позивача можуть застосовуватись штрафні санкції за порушення вимог податкового законодавства, зокрема й щодо порушення строків перерахування таких на спеціальний рахунок.

Така ж правова позиція щодо застосування штрафних санкцій, передбачених ПК України, до осіб, що обрали спеціальний режим оподаткування, була висловлена у постанові Верховного Суду України від 16 лютого 2016 року у справі №2а/2370/2588/2012 (21-4032а15).

Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про помилковість висновків судів попередніх інстанцій про те, що суми ПДВ платника податків, який є суб`єктом спеціального режиму оподаткування за статтею 209 ПК України, не підпадають під поняття грошового або податкового зобов`язання, що, у свою чергу, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України, адже такий висновок не ґрунтується на правильному застосуванні згаданих норм матеріального права та не відповідає правовій позиції, яку сформував Верховний Суд.

Водночас, як на підставу для задоволення позовних вимог суди посилалися також на обставини помилкового перерахування позивачем суми коштів ПДВ на основний бюджетний рахунок, що, як зазначили суди, зумовило несвоєчасне акумулювання останніх на спеціальному рахунку Товариства й не свідчить про допущення платником податкового правопорушення.

Дійсно згідно усталеної судової практики здійснення помилки під час перерахування узгодженої суми грошового зобов`язання в строк, встановлений пунктом 57.1 статті 57 ПК України, має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова; дії, які не містять ознак бездіяльності платника податків при сплаті узгодженої суми грошового зобов`язання, не можуть бути підставою для застосування штрафів, передбачених пунктом 126.1 статті 126 ПК України. При цьому для підтвердження факту несплати узгодженої суми грошового зобов`язання необхідно встановити, що у визначений законодавством строк, платник податків не вчиняв дії, спрямовані на перерахування суми коштів.

Однак, вказавши на окреслені вище обставини щодо допущення помилки під час перерахування ПДВ, суди, проте, не послалися на відповідні підтверджуючі їх докази, які б дійсно свідчили, що платник податків - сільськогосподарське підприємство у визначений законодавством строк вчиняв дії, спрямовані на перерахування ПДВ на спеціальний рахунок для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів (цілей), та не допустив бездіяльності в контексті виконання обов`язку по сплаті податкового зобов`язання в порядку і строки, визначені ПК України.

Наведені недоліки є перешкодою для формулювання касаційним судом правового висновку по суті заявлених позовних вимог. Їх усунення можливе лише у разі відновлення розгляду справи у суді першої інстанції.

Пунктом другим частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення судів першої та апеляційної інстанцій на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2017 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко