П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  560/3598/21 
Головуючий у 1-й інстанції: Лабань Г.В. 
Суддя-доповідач:  Полотнянко Ю.П. 
01 лютого 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Полотнянка Ю.П. 
суддів:  Драчук Т. О.  Смілянця Е. С. 
          розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Променад" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, Державної податкової  служби України про  визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
в березні 2021 року ПП "Променад" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, Державної податкової  служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 13.07.2021 позов задоволено.  Визнано протиправним та скасовано Рішення Комісії Головного управління ДПС у Хмельницькій області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 27.11.2020 №2177926/41134546 . Зобов`язано Державну податкову служба України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складену ПП "Променад" податкову накладну №4 від 31.07.2020.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у Хмельницькій області, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Серед іншого, відповідач звертає увагу на застосування судом першої інстанції при вирішенні даної справи положень Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №117 від 21.02.2018 року, який на момент винесення оскаржуваного рішення втратив чинність на підставі прийняття постанови КМУ від 11.12.2019 року №1165 "Про затвердження порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних". 
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд дійшов висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції змінити, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що Приватне підприємство "Променад" зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних ті фізичних осіб-підприємців 07.02.2017.
Основними видами діяльності ПП "Променад" згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є:
- вантажний автомобільний транспорт (основний)(49.41);
- технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів(45.20);
- оптова торгівля хімічними продуктами (46.75);
- неспеціалізована оптова торгівля (46.90);
- роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (47.11);
- інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (52.29);
- надання інших інформаційних послуг, н. в. і. у. (63.99).
ПП «Променад» у липні 2020 року надало транспортні послуги ТОВ «Оболонь агро» (код ЄДРПОУ 34222628) по Акту приймання-передачі наданих послуг №4 від 31.07.2020р. на суму 252649,6 грн., в т. ч. ПДВ 42108,27 грн, на підставі чого була складена податкова накладна №4 від 31.07.2020 р. Надання послуг з перевезення вантажу (ріпаку, пшениці) здійснювалося на умовах Договору перевезення вантажу № 22.06.2020/57 від 22.06.2020р. (смт.Чемерівці).
Відповідно до п. 1.1 цього договору, Перевізник (ПГІ «Променад») зобов`язується доставити довірений йому Відправником вантаж та видати його особі, яка має право на одержання вантажу, а Відправник (ТОВ «Оболонь агро») зобов`язується сплатити Перевізнику за перевезення плату в порядку та на умовах, визначених цим Договором.
Оплату за надані транспортні послуги по Акту приймання-передачі наданих послуг №4 від 31.07.2020 р. було здійснено 20.08.2020р., 28.08.2020р., 03.09.2020р.,11,09.2020р. - в повному розмірі.
Надання транспортних послуг з перевезення вантажів нашим підприємством у липні 2020р. ТОВ «Оболонь агро» по Акту приймання-передачі наданих послуг №4 від 31.07.2020р. здійснювалося 11 вантажними автомобілями з причепами, орендованими у юридичних осіб (ТОВ «Поділля-Буд-Транс-Інвест») та 3 вантажними автомобілями з причепами із залученням третіх осіб - ФОП-гхеревізників (1 автомобілем від ФОП ОСОБА_1 та 2 автомобілями від ФОП ОСОБА_2 ).
Фактичне місце знаходження офісу ПП «Променад» знаходиться за адресою - АДРЕСА_1 (відповідно до умов договору оренди нежитлового приміщення від 13.09.2019р.). Стоянка для орендованих автомобілів ПП «Променад», знаходиться за адресою Хмельницькій область, м.Волочиськ, вул. Музейна 16а, площею 100кв.м (відповідно до умов договору оренди земельної ділянки від 13.09.2019р.).
Для здійснення транспортних послуг ПП «Променад» придбає на постійній основі паливно-мастильні матеріали (код згідно УКТ ЗЕД 2710197100, 2710194300) у регіональних постачальників - у регіональних постачальників - ТОВ «Окко-Бізнес-Партнер» (код ЄДРПОУ 47693620), ТОВ «Лівайн Торг» (код ЄДРПОУ 41449359), запасні частини та інші автотовари (код згідно УКТ ЗЕД 9032108000, 8421230090, 8484100090, 7318220090, 4016995290, 8483308090, 8409910000) - у ТОВ «Автодистриб`юшн карго парте» (код ЄДРПОУ 37141112), шини (код згідно УКТ ЗЕД 4011209000) у ТОВ «Експерт шина» (код ЄДРПОУ 41786841 ).
Приватним підприємством «Променад» було складено податкову накладну №4 від 31.07.2020 року та направлено 10.08.2020року для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), проте нашим підприємством було отримано квитанцію за №9192181785 від 10.08.2020 щодо зупинення реєстрації податкової накладної №4 від 31.07.2020 (з номенклатурою товару/послуги - перевезення зернових урожаю 2020 року), в якій зазначено, що документи прийнято, але реєстрація зупинена та вказано, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної стала наступна підстава:
-«відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РІС від 21.08.2020 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.19-00.00, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації,зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/підмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.»
Позивачем надано відповідні письмові пояснення та копії документів, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції на виконання договору перевезення вантажу.
Комісією з питань зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, 27.11.2020 прийнято рішення №2177926/41134546 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 31.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вважаючи, що наявні підстави для реєстрації податкової накладної №4 від 31.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних, а рішення від 27.11.2020 №2177926/41134546 прийняте з порушенням норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність у позивача, передбачених чинним законодавством України документів, які свідчать про реальність проведення господарської операції між позивачем та ТОВ "Оболонь Агро", а також те, що такі документи були надані позивачем контролюючому органу, в останнього були відсутні правові підстави для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної №4 від 31.07.2020.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до п. 2 Порядку №1246 податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Це положення кореспондує п. 201.16 ст. 201 ПК України.
Судова колегія зауважує, що на момент виникнення спірних правовідносин механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів були визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, який набрав чинності 01.02.2020 (далі - Порядок зупинення №1165).
Разом з тим, суд першої інстанції не врахував, що із змісту квитанції від 10.08.2020 №9192181785 про зупинення реєстрації податкової накладної №4 від 31.07.2020 вбачається, що остання була зупинена з посиланням на відповідність господарських операцій п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку зупинення №1165), а не п. 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, визначених у листі ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18. 
Суд першої інстанції помилково в рішенні послався на квитанцію від 15.01.2019, якою зупинено реєстрацію податкової накладної №2 від 26.12.2018, тоді як предметом розгляду даної справи є податкова накладна №4 від 31.07.2020.
Тобто, у межах спірних правовідносин зупинення реєстрації податкової накладної здійснювалося згідно положень Порядку №1165, додатком 3 до якого визначені Критерії ризиковості здійснення операцій. Відтак, мотиви судового рішення у частині, що стосується безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної на підставі листа ДФС України, є помилковими щодо обставин цієї справи та не враховують чинного на час зупинення реєстрації податкових накладних правового регулювання спірних правовідносин. У зв`язку з чим рішення суду першої інстанції підлягає зміні у відповідній частині. 
З урахуванням наведеного, зважаючи на застосування судом першої інстанції при вирішенні цього спору нормативного акту, що втратив чинність, колегія суддів, змінюючи мотивувальну частину рішення суду, яке є предметом апеляційного перегляду, вважає за необхідне зазначити таке.
Згідно п. 3 Порядку зупинення №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, які наведені у цьому пункті.
Приписи п. 4 Порядку зупинення №1165 визначають, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Водночас, за правилами п. 5 Порядку зупинення №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 7 Порядку зупинення №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктом 10 Порядку зупинення №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації, та в якій зазначається, зокрема, критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку (п. 11 Порядку зупинення №1165).
У свою чергу, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначається Порядком №520.
Відповідно до п. 3 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно п. 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, закріплено у пункті 5 Порядку №520, і може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
За правилами п. п. 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
При цьому, згідно п. 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Таким чином, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку зупинення №1165), одним із критеріїв ризиковості операції є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в ЄРПН, у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в ЄРПН, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у ЄРПН, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у ЄРПН, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Матеріали справи свідчать, що у направленій позивачу квитанції від 10.08.2020 №9192181785 контролюючий орган вказав на те, що коди товару/послуг відсутні у таблиці даних платника податку  на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Однак, рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містить у собі мотивації підстав та причин віднесення операцій Позивача до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, як і не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчила б про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи.
До того ж апелянтом не наведено, яким чином операції з виконання робіт (надання послуг) можуть дорівнювати чи перевищувати величину залишку такої послуги чи обсягу їх постання, як і не підтверджено, що такі послуги не надавалися Позивачем на постійній основі.
Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містять вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків.
Разом з тим, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Аналогічна правова позиція висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а та від 03.11.2021 у справі №360/2460/20.
При цьому у пп. 3 п. 11 Порядку зупинення №1165 прямо передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема, пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У свою чергу, як слідує з матеріалів справи, на виконання вимог чинного законодавства Позивачем надано відповідні письмові пояснення та копії документів, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції на виконання договору перевезення вантажу.
Однак, всупереч наданих документів, ГУ ДПС у Хмельницькій області прийняті рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку повного пакету документів, відсутні ТТН та розрахункові документи за надані послуги ФОП ОСОБА_3 , відсутні розрахункові документи з ПП Інвест Капітал Буд, первинні документи щодо придбання палива тощо.
Приватним підприємством "Променад" на підтвердження реальності господарської операції за податковою накладною №4 від 31.07.2020 до контролюючого органу подано підтверджуючі документи, такі як: копію договору перевезення вантажу з контрагентом, рахунок на оплату, Акт приймання-передачі наданих послуг, Реєстр товарно-транспортних накладних та товарно- транспортні накладні (далі - ТТН) до нього, банківські виписки по наданих послугах, картка по рахунку 361 («Розрахунки з покупцями та замовниками»), договора оренди/субореяди транспортних засобів, акти приймання-передачі транспортних засобів, договір оренди земельної ділянки (стоянки для автомобілів) та нежитлового приміщення (офісу), первинні документи на «вхідні» товари, наказ на призначення директора, Витяг з ЄДР, статутні документи.
Суд вважає, що сукупність первинних документів, наданих позивачем як на вимогу Головного управління ДПС у Хмельницькій області, так і для долучення до матеріалів цієї справи, не дають підстав для сумніву щодо дійсності укладання договору перевезення, на виконання вимог якого складено податкову накладну №4 від 31.07.2020.
При цьому, факт зупинення реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна.
Таким чином, суд вважає, що наявність у позивача, передбачених чинним законодавством України документів, які свідчать про реальність проведення господарської операції між позивачем та ТОВ "Оболонь Агро", а також те, що такі документи були надані позивачем контролюючому органу, в останнього були відсутні правові підстави для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної №4 від 31.07.2020.
Судова колегія вважає за необхідне звернути увагу, що при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу (аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21.05.2020 у справі №0940/1240/18).
У даному випадку, під час розгляду справи ГУ ДПС у Хмельницькій області, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навів обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкової накладної приватного підприємства "Променад" №4 від 31.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції правомірно дійшов висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог позивача у частині визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Хмельницькій області №2177926/41134546 від 27.11.2020, з чим погоджується колегія суддів апеляційної інстанції. Однак, судова колегія, частково погоджуючись з доводами апелянта, зазначає про помилковість застосування судом першої інстанції до даних правовідносин приписів Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117, як такого, що втратив чинність.
При цьому, вказана обставина, не може бути підставою для встановлення помилковості висновків суду першої інстанції, оскільки протиправність дій податкового органу засвідчується сукупністю всіх встановлених в межах даної справи обставин, а не базується лише на одних приписах Порядку №117. 
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність правових підстав для задоволення позову, однак обґрунтував його із застосуванням норм матеріального права, які не підлягали застосуванню до спірних правовідносин у зв`язку з втратою чинності. Наведені вище обставини є підставою для зміни судового рішення.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про необхідність зміни мотивувальної частини оскаржуваного судового рішення. 
          Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити  частково.
          Рішення  Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року  змінити з підстав, викладених в мотивувальній частині постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду.
          В решті рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року залишити без змін.
          Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України. 

Головуючий	 	 	Полотнянко Ю.П.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Драчук Т. О.    Смілянець Е. С.