ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 січня 2022 року 
м. Київ
справа № 805/1794/16-а
касаційне провадження № К/9901/28126/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Барс 2000» (далі - Товариство) на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016 (головуючий суддя - Жаботнська С.В., судді - Васильєва І.А., Казначеєв Е.Г.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Барс 2000» до Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Донецькій області (далі - Інспекція) про скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

Товариство звернулося  до суду з адміністративним позовом до Інспекції, в якому з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.03.2016 № 0000081404 про застосування на підставі абзацу 3 частини першої статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» штрафних санкцій в сумі 131807,45 грн.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що: грошові кошти були оприбутковані відповідно до Порядку ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), який на час виникнення спірних відносин визначався Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, оскільки відображені у податковому та бухгалтерських обліку грошові кошти: проведені через реєстратор розрахункових операцій, зафіксовані у фіскальній пам`яті реєстратора розрахункових операцій, дані про які автоматично передаються по Wi-Fi до органів ДФС, відображені у роздрукованих та збережених фіскальних звітах та інкасовані до банківської установи; яким чином перевіряючими були установлені зазначені в акті порушення, якщо в акті перевірки було вказано, що книга обліку розрахункових операцій відсутня та до перевірки не надана; пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає застосування до суб`єкта господарювання відповідальності за порушення, вчинене вперше, у розмірі 1,00 грн., тоді як Інспекція застосувала до Товариства штрафні санкції у п`ятикратному розмірі. 

Донецький окружний адміністративний суд постановою від 02.08.2016 позов задовольнив: скасував податкове повідомлення-рішення від 02.03.2016 № 0000081404. 

Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що фінансові санкції, передбачені абзацом 3 частини першої статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», можуть застосовуватись лише у разі встановлення факту неоприбуткування (неповного та/або несвоєчасного) оприбуткування готівки в касах підприємств, а не за порушення порядку оприбуткування, тоді як факт оприбуткування Товариством готівкових коштів підтверджується фіскальними звітними чеками реєстратора розрахункових операцій, довідкою банківської установи про суми інкасації за відповідні періоди, а також звітність, поданою Товариством до ДПІ у Подільському районі ГУ ДФС у м. Києві. Також, суд першої інстанції вказав, що перевіряючі під час перевірки не мали змоги дослідити правильність ведення господарською одиницею Товариства книги обліку розрахункових операцій (підклеювання звітів реєстратора розрахункових операцій, заповнення усіх розділів книги), оскільки до перевірки вона надана не була, про що зазначено у пункті 2.1.3 акту перевірки та в додатковій інформації про факти, встановлені у ході перевірки.

Донецький апеляційний адміністративний суд постановою від 16.11.2016 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.

Рішення суду апеляційної інстанції обґрунтоване тим, що процедура оприбуткування готівки в касі полягає не лише в роздрукуванні фіскального чеку, а і в своєчасному здійсненні запису в книзі обліку розрахункових операцій на підставі відповідного Z-звіту, відповідно невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність абзацом 3 частини першої статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», з урахуванням того, що книга обліку розрахункових операцій в ході здійснення перевірки та на момент розгляду справи не надавалась та взагалі була відсутня.

Товариство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судове рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки поясненням касира, згідно яких оператор автомобільного газового заправного пункту (далі - АГЗП) роздруковує Z-звіти, проте подальша функція заповнення книги обліку розрахункових документів покладена на начальника АГЗП за кожною адресою здійснення господарської діяльності окремо, тобто оператор АГЗП згідно своєї посадової інструкції і не повинен здійснювати заповнення книги обліку розрахункових операцій. Також, Товариство посилається на те, що статтею 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлені спеціальні наслідки саме за порушення порядку ведення книги обліку розрахункових операцій, тоді як застосування іншої відповідальності є необґрунтованим та безпідставним.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 02.03.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Інспекція не скористалась своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.01.2022 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 25.01.2022.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Товариства, їх обґрунтування та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди встановили, що ГУ ДФС у м. Києві провело фактичну перевірку господарської одиниці - АГЗП, що розташована за адресою: м. Київ, вул. Стеценка, 28, та належить суб`єкту господарювання - Товариству, результати якої оформлені актом від 03.02.2016 (зареєстрованим 04.02.2016 за № 0118/26/15/13/21506169), за висновками якого господарською одиницею Товариства були порушені, зокрема, вимоги пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (зі змінами та доповненнями), яке полягало у тому, що не здійснено оприбуткування готівкових коштів на загальну суму 26361,49 грн. у повній сумі їх надходжень у книзі обліку розрахункових операцій за фіскальним № 3000035370 на підставі даних фіскальних звітних чеків (Z-звітів), оскільки зазначена книга обліку розрахункових операцій на дату проведення перевірки (26.01.2016) відсутня.

На підставі акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 02.03.2016 № 0000081404, яким за порушення вимог пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, застосування до Товариства штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 131807,45 грн. на підставі абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».

08 червня 1995 року між Верховною Радою України та Президентом України укладено Конституційний Договір № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової  Конституції України.

Змістом статті 25 Конституційного Договору передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає      укази      і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає  укази  з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 Конституційного Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 було прийнято 12.06.1995, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

У справі, що розглядається, суди встановили, що відповідно до податкового повідомлення-рішення від 02.03.2016 № 0000081404 позивача на підставі акта перевірки від  14.05.2014 № 0024/19/19/22/2842413144 притягнуто до відповідальності за порушення, зокрема, пунктів 2.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, та застосовано фінансову санкцію - штраф на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».

Так, об`єктивна сторона вказаного вище порушення в акті перевірки визначена як порушення пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, а саме: зазначено, що господарською одиницею Товариства не оприбутковано готівкові кошти в сумі 26361,49 грн. у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі Z-звітів унаслідок того, що ця книга не була надана до перевірки, то, відповідно, господарська одиниця Товариства не відобразила вказану суму коштів у розділі 2 цієї книги.

Відповідно до пункту 2.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.

Згідно із приписами абзацу 3 пункту 2.6. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу), зокрема, за за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми (абзац третій).

Пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього  закону, а саме: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; вчинене вдруге - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг); за кожне наступне вчинене порушення - у п`ятикратному розмірі вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», так і того, що визначене пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фактично полягає у одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», та вважає за необхідне зазначити про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», з огляду на що погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасування, безвідносно мотивів суду першої інстанції щодо такого висновку .

Така позиція узгоджується з висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню, а ухвалене у даній справі рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Барс 2000» задовольнити, постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016 скасувати і залишити в силі постанову Донецького окружного адміністративного суду від 02.08.2016. 

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк