П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/1208/21-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Брезіна Т.М.   
Суддя-доповідач -  Гонтарук В. М.   
11 січня 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Білої Л.М.  Матохнюка Д.Б. , 
секретар судового засідання: Бень Я.О., 
за участю:
представника позивача: Савчука Дмитра Миколайовича
представника відповідача: Ахтемійчук Олесі Валентинівни

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 16 серпня 2021 року у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Чернівецькій облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державної акціонерної компанії "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити дії., 
В С Т А Н О В И В :
у вересні 2021 року позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Чернівецького  окружного адміністративного суду від 16 серпня 2021 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Апелянт обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги вказує на те, що у спірних правовідносинах зміни до п. 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України були внесені 23.05.2020 р. Законом України №466-ІХ, в той час як усі зобов`язання за податковими повідомленнями-рішеннями, які просить скасувати позивач, на сьогодні є узгодженими рішеннями судів, що набрали законної сили. Так, апелянет зазначає, що звертаючись до суду з даним позовом про зобов`язання Головне управління ДПС у Чернівецькій області здійснити перерахунок сум штрафу згідно податкових повідомлень рішень, позивач фактично просить суд переглянути наявні рішення судів, а тому податковий орган просить рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити в задоволенні адміністративного позову.
12 листопада 2021 року від позивача до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність її доводів.
Так, представник позивача зазначає, що 23.05.2020 р. вступив в силу Закон України №466-ІХ, яким було внесено зміни до п. 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, на підставі яких податковий орган був зобов`язаний провести перерахунок сум штрафу, застосованих до позивача згідно податкових повідомлень рішень: №0004321401 від 17.07.2019 р., №0146635603 від 26.12.2019 р., №0033805603 від 03.04.2020 р., №0025985603 від 10.03.2020 р., №0012755603 від 13.02.2020 року. Однак, позивач зазначає, що відповідач протиправно не здійснив вказаного перерахунку та не вручив ДП Чернівецький облавтодор ВАТ ДАК Автомобільні дороги України нових податкових повідомлень рішень. У зв`язку з чим, на переконання позивача суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення адміністративного позову, а доводи апеляційної скарги доводів зазначених в спірному рішенні не спростовують.
Представник відповідача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримала, просила суд їх задовольнити.
Представник позивача щодо задоволення апеляційної скарги заперечував, просив суд відмовити в її задоволенні.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що податковим органом проведено планову документальну виїзну перевірку ДП “Чернівецький облавтодор” щодо дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 року по 31.12.2018 року, якою, окрім іншого встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України (далі ПК України) податкових накладних/розрахунків коригування, у зв`язку з чим прийнято податкове повідомлення - рішення №0004321401 від 17.07.2019 року, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 10715503,74 гривень. 
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 26.12.2020 р. в адміністративній справі №824/1225/19-а у задоволенні позову ДП “Чернівецький облавтодор” ВАТ “ДАК “Автомобільні дороги України” до ГУ ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0004321401 від 17.07.2019 р. відмовлено повністю. Вказане рішення набрало законної сили 26.05.2020 року.
04.12.2019 р. податковим органом проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації ДП "Чернівецькій облавтодор" ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України" податкових накладних в ЄРПН. За результатами перевірки винесено податкове повідомлення-рішення №0146635603 від 26.12.2019 р., яким застосовано штраф на загальну суму 309886,42 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних. 
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.07.2020 р. в адміністративній справі №600/577/20-а у задоволенні позову ДП “Чернівецький облавтодор” ВАТ “ДАК “Автомобільні дороги України” до ГУ ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від №0146635603 від 26.12.2019 р. відмовлено повністю. (а.с. 49-59). Вказане рішення набрало законної сили 15.08.2020 року.
21.01.2020 р. відповідачем проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації ДП "Чернівецькій облавтодор" ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України" податкових накладних в ЄРПН. За результатами перевірки винесено податкове повідомлення-рішення №0012755603 від 13.02.2020 р., яким застосовано штраф на загальну суму 268710,07 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних. 
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 26.10.2020 р. в адміністративній справі №600/1124/20-а у задоволенні позову ДП “Чернівецький облавтодор” ВАТ “ДАК “Автомобільні дороги України” до ГУ ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від №0012755603 від 13.02.2020 р. відмовлено повністю. (а.с. 12-16). Вказане рішення набрало законної сили 26.11.2020 року.
12.02.2020 р. податковим органом проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації ДП "Чернівецькій облавтодор" ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України" податкових накладних в ЄРПН. За результатами перевірки винесено податкове повідомлення-рішення №0025985603 від 10.03.2020 р., яким застосовано штраф у розмірі 10% - 142046,63 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних. 
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 23.09.2020 р. в адміністративній справі №600/904/20-а у задоволенні позову ДП “Чернівецький облавтодор” ВАТ “ДАК “Автомобільні дороги України” до ГУ ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від №0025985603 від 10.03.2020 р. відмовлено повністю. (а.с. 25-29). Вказане рішення набрало законної сили 24.10.2020 року.
12.03.2020 р. податковим органом проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації ДП "Чернівецькій облавтодор" ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України" податкових накладних в ЄРПН. За результатами перевірки винесено податкове повідомлення-рішення №0033805603 від 03.04.2020 р., яким застосовано штраф на загальну суму 130495,57 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних. 
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 26.10.2020 р. в адміністративній справі №600/1123/20-а у задоволенні позову ДП “Чернівецький облавтодор” ВАТ “ДАК “Автомобільні дороги України” до ГУ ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від №0033805603 від 03.04.2020 р. відмовлено повністю. (а.с. 37-41). Вказане рішення набрало законної сили 26.11.2020 року.
Крім того, судом встановлено, що податковий орган звертався із позовом до ДП “Чернівецький облавтодор” ВАТ “ДАК “Автомобільні дороги України” про стягнення податкового боргу, що виник, у тому числі, у зв`язку із несплатою зобов`язань по податковому повідомленню-рішенню від 17.07.2019 року №0004321401 та податковому повідомленню-рішенню від 26.12.2019 року №00046635603.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 30.09.2020 року у справі №600/766/20-а позов ГУ ДПС у Чернівецькій області задоволено повністю. Вирішено стягнути кошти з банківських рахунків дочірнього підприємства "Чернівецький облавтодор" відкритого акціонерного товариства "ДАК "Автомобільні дороги України" та з рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів на загальну суму податкового боргу по податку на додану вартість до Державного бюджету в розмірі 27704091,21 грн, з них по податковому повідомленню-рішенню від 17.07.2019 року №0004321401 - 10715503,74 гривень. Вказане рішення набрало законної сили 31.10.2020 року. 
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 09.04.2021 року у справі №600/2979/20-а позов ГУ ДПС у Чернівецькій області задоволено повністю. Вирішено стягнути кошти з банківських рахунків Дочірнього підприємства "Чернівецькій облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" та з рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів на загальну суму податкового боргу по податку на додану вартість до Державного бюджету в розмірі 7888357,27 грн, з них по податковому повідомленню-рішенню від 26.12.2019 року №00046635603 - 309886,42 гривень. Вказане рішення набрало законної сили 12.05.2020 року. 
26.10.2020 р. та 30.11.2020 р. позивач звернувся до відповідача із заявою про скасування податкових повідомлень рішень: №0004321401 від 17.07.2019 р., №0146635603 від 26.12.2019 р., №0033805603 від 03.04.2020 р., №0025985603 від 10.03.2020 р., №0012755603 від 13.02.2020 р., та просив прийняти нові рішення, враховуючи вимоги Закону України №466-ІХ. 
22.02.2021 р. податковий орган у листі №1305/6/24-13-07-01 вказав про відсутність підстав для задоволення заяви позивача, оскільки податкові повідомлення рішення: №0004321401 від 17.07.2019 р., №0146635603 від 26.12.2019 р., №0033805603 від 03.04.2020 р., №0025985603 від 10.03.2020 р., №0012755603 від 13.02.2020 р., є узгодженими.
Вважаючи дії відповідача протиправними, позивач звернувся до суду за захистом своїх порушених прав.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до положень п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Отже, на підставі аналізу вказаних норм податкового законодавства встановлено, що складання податкової накладної та її реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена законодавцем як обов`язок. У разі порушення строків реєстрації податкової накладної застосовуються штрафні санкції згідно з ПК України.
Відповідальність за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної передбачена статтею 120-1 ПК України.
Зокрема, згідно п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яку було застосовано відповідачем до позивача в оскаржуваному рішенні) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Таким чином, головною умовою для застосування штрафної санкції відповідно до вищезазначеної норми є відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Указаний факт надає право контролюючому органу провести перевірку та застосувати до платника податків фінансову відповідальність, за виключенням випадку, коли податкову накладну, що не надається отримувачу (покупцю), складено на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Вказане вище правова позиція узгоджується із правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 11 вересня 2020 року справа № 640/5833/19 (адміністративне провадження № К/9901/35786/19).
Як встановлено з матеріалів справи та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, податковим органом проводились перевірки з питань своєчасності реєстрації ДП "Чернівецькій облавтодор" ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України" податкових накладних в ЄРПН, у зв`язку з чим прийнято податкові повідомлення рішення: №0004321401 від 17.07.2019 р., №0146635603 від 26.12.2019 р., №0033805603 від 03.04.2020 р., №0025985603 від 10.03.2020 р., №0012755603 від 13.02.2020 року.
Вказані податкові повідомлення рішення були оскаржені позивачем до Чернівецького окружного адміністративного суду, однак рішеннями Чернівецького окружного адміністративного суду в адміністративних справах №824/1225/19-а, №600/577/20-а, №600/1124/20-а, №600/904/20-а, №600/1123/20-а відмовлено у задоволенні позовів ДП “Чернівецький облавтодор” ВАТ “ДАК “Автомобільні дороги України”.
Водночас, 23.05.2020 р. набули чинності положення Закону України від 16 січня 2020 року №466-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві” (далі - Закон №466-ІХ).
Цим законодавчим актом змінено статтю 120-1 ПК України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: “Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами “а” - “г” цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу…”.
Крім того, Законом №466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту п. 73 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення”, в редакції Закону №466-ІХ, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 120-1.2 статті 120 ПК України, у випадках та за відповідності умовам, наведеним у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України.
Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Суд зазначає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу “доброго врядування” і “належної адміністрації” в світлі практики ЄСПЛ.
Принцип “належного урядування”, як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі “Москаль проти Польщі” (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466 закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
У рішенні від 9 лютого 1999 року №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що на дату набрання чинності Закону №466-ІХ податкові повідомлення рішення №0004321401 від 17.07.2019 р., №0146635603 від 26.12.2019 р., №0033805603 від 03.04.2020 р., №0025985603 від 10.03.2020 р. та №0012755603 від 13.02.2020 р., знаходились в процедурі судового оскарження, а грошові зобов`язання за ними не були сплачені Дочірнім підприємством "Чернівецькій облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України".
Рішення суду від 26.12.2020 р. в адміністративній справі №824/1225/19-а набрало законної сили 26.05.2020 року. Рішення суду від 15.07.2020 р. в адміністративній справі №600/577/20-а набрало законної сили 15.08.2020 року. Рішення суду від 26.10.2020 р. в адміністративній справі №600/1124/20-а набрало законної сили 26.11.2020 року. Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23.09.2020 р. в адміністративній справі №600/904/20-а набрало законної сили 24.10.2020 року. Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 26.10.2020 р. в адміністративній справі №600/1123/20-а набрало законної сили 26.11.2020 року.
Таким чином, станом на 23.05.2020 р. на час набрання чинності положеннями Закону України від 16 січня 2020 року №466-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві” (далі - Закон №466-ІХ) податкові зобов`язання, вказані у податкових повідомленнях-рішеннях №0004321401 від 17.07.2019 р., №0146635603 від 26.12.2019 р., №0033805603 від 03.04.2020 р., №0025985603 від 10.03.2020 р. та №0012755603 від 13.02.2020 р. перебували в процедурі судового оскарження.
При цьому, на час закінчення судового розгляду адміністративних справ (набрання рішеннями законної сили) №824/1225/19-а, №600/577/20-а, №600/1124/20-а, №600/904/20-а, №600/1123/20-а, чинною і такою, що підлягає до застосування у спірних правовідносинах, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" за наведених у цій же нормі умов.
Колегія суддів звертає увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.
В Законі ж №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві”.
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, законодавцем не передбачена.
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про безпідставність доводів податкового органу, що податкові повідомлення-рішення від №0004321401 від 17.07.2019 р., №0146635603 від 26.12.2019 р., №0033805603 від 03.04.2020 р., №0025985603 від 10.03.2020 р. та №0012755603 від 13.02.2020 р., не відповідають вимогам п. 73 підрозділу 2 Розділу XX ПК України (із змінами внесеними згідно із Законом України від 14.07.2020 №786 ІХ) та не підлягають перерахуванню та скасуванню, оскільки станом на дату набрання чинності Законом №466-IX 23.05.2020 податкові повідомлення-рішення були узгодженими.
Європейський Суд з прав людини у рішенні від 14 жовтня 2010 року (справа “Щокін проти України”, пункти 56-57) зазначив, що відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення порушує вимогу “якості закону” та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника; суд погодився з тим, що у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.
Згідно з ч. 1 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.
При цьому, законодавство, яке підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної норми, якою змінено обсяг прав та обов`язків платника податків і контролюючих органів.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного суду від 05.08.2020 по справі №580/1424/19, від 21.10.2020 по справі №1.380.2019.001225, від 31.03.2021 по справі №640/6342/19, від 01.04.2021 по справі №620/2515/19.
Відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
З огляду на встановлені обставини колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що  до спірних правовідносин слід застосовувати чинну редакцію  пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ " Перехідні положення" ПК України. 
Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.
Відповідно до ч. 1  ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
При цьому, апеляційна скарга не містить посилання на обставини, передбачені ст. 317 КАС України, за яких  рішення суду підлягає скасуванню, оскільки доводи викладені в апеляційній скарзі не спростовують висновків суду першої інстанції про  задоволення адміністративного позову.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а додаткове судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив додаткове судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 16 серпня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   13 січня 2022 року.

Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Біла Л.М.    Матохнюк Д.Б.