ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2022 року	Львів	Справа № 460/967/21 пров. № А/857/19182/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                  Обрізко І.М., 
суддів                                                                      Іщук Л.П., Онишкевича Т.В.,
за участю секретаря судового засідання                    Хабазні Ю.Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року, прийняте суддею Зозуля Д.П. у місті Рівному,  повний текст складено 02.09.2021 року у справі за позовом  товариства з обмеженою відповідальністю «Віктал-Агро» до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України   про визнання протиправними та скасування рішення,- 

                                                       встановив:

ТзОВ «Віктал-Агро»  (надалі – позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (надалі – ГУ ДПС у Рівненській області), Державної податкової служби України про визнання протиправним і скасування рішення Комісії Головного управління ДПС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1851144/41742469 від 19.08.2020, №1926511/41742469 від 11.09.2020 та №1926512/41742469 від 11.09.2020, яким ТзОВ «Віктал-Агро» відмовлено у реєстрації податкових накладних №1 від 04.08.2020, №3 від 10.08.2020 та №4 від 10.08.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати вказані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх подання.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2021 адміністративний позов задоволено.
Задовольняючи позов суд виходив з того, що  зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов. Натомість, надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток № 1 до Порядку №1165) визначено, що платник податку відноситься до ризикових, якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. Однак, в матеріалах справи відсутнє рішення контролюючого про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Відповідачами такого рішення для суду також не надано.
Судом встановлено, що позивачем надавалися для контролюючого органу відповідні пояснення та документи на підтвердження господарських операцій з контрагентом.
Суд звернув увагу на те, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних повинне містити чітку підставу для відмови в її реєстрації із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію.
Проте, відповідачем на підставу відмови у реєстрації податкових накладних не зазначено конкретного переліку документів, які необхідно надати для здійснення їх реєстрації.
При цьому, суд вказав, що надані позивачем первинні документи відповідають змісту статей 187, 198, 201 ПК України, частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та мають відповідну юридичну силу та доказовість.
Правовідносини щодо реєстрації податкових накладних у Єдиному державному реєстрі податкових накладних і, зокрема, щодо безпідставного неприйняття податкових накладних для їх реєстрації, є предметом розгляду в адміністративних судах відповідно до статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відтак, покладання на Державну податкову службу України обов`язку зареєструвати податкову накладну не вважатиметься втручанням у її дискреційні повноваження.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права. Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою відмовити в задоволенні позову.
В апеляційній скарзі зазначає, що судом не враховано, що долучений позивачем до матеріалів справи перелік копій документів не відповідає переліку документів, наданому контролюючому органу  разом із поясненням на підтвердження господарських операцій та є значно розширеним.
Судом при дослідженні правомірності оскаржуваних рішень врахуванню підлягають лише документи, які подавались платником податків безпосередньо суб`єктам  владних повноважень, які приймали відповідні рішення.
Звертає увагу на те, що в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної  не перелічуються документи, які зобов`язаний надати платник, а зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, оскільки перелік документів визначений у п.5 Критеріїв. Отже, з метою реєстрації податкових накладних, платник податку мав надати первинні документи  відповідно до п.5 Порядку №520.
Судом не враховано, що відповідно до норм чинного законодавства судом надається оцінка відповідності рішення контролюючого органу нормам чинного законодавства на момент його прийняття, тому надання таких документів до позовної заяви не спростовує правомірності оскаржуваного рішення.
Пояснення платника податку та додані до нього документи не розкривають повного змісту господарської операції  на реальності її вчинення. Долучені до позовної заяви первинні документи не надавалися на розгляд Комісії, відтак, не можуть слугувати належним доказом неправомірності оспорюваного рішення.
Вважає, що зобов`язання Державної податкової служби зареєструвати податкову накладну є передчасним висновком, так як належним способом захисту є зобов`язання повторно розглянути питання щодо реєстрації.
У судове засідання для розгляду апеляційної скарги учасники справи не прибули, належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, а тому відповідно до ч.4 ст.229, ст.313 КАС України апеляційний суд ухвалив розгляд апеляційної скарги здійснити за відсутності учасників справи та без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 03.08.2020 ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» (Покупець) та ТОВ «Віктал-Агро» (Постачальник) укладено договори поставки, згідно з якими сторони затвердили Загальні умови поставки зерна (далі - Умови). Сторони погодили, що постачальник зобов`язаний вчинити дії, необхідні для переоформлення товару на ім`я Покупця, наслідком яких має бути оформлення Товару на ім`я Покупця та видача Покупцю складського документу, оформленого на його ім`я. Датою поставки товару вважається дата оформлення Зерновим складом у місці постачання складського документа на ім`я Покупця та підписання Покупцем, Постачальником та зерновим складом тристороннього акту приймання-передачі Товару.
Якість та кількість Товару, що поставляється за договорами, зазначається Зерновим складом у складському документі та тристоронньому акті приймання-передачі товару.
Згідно з умовами поставки товару при поставці товару Постачальник забезпечує:
- оригіналу видаткової накладної (виписується датою поставки Товару на підставі тристороннього акту приймання-передачі Товару, оформленого Постачальником, Покупцем та Зерновим складом);
- складського документу, оформленого на ім`я Покупця;
- оригіналу тристороннього акту приймання-передачі Товару;
- копію свідоцтва платника ПДВ або копію витягу з реєстру платників ПДВ, (якщо Покупцю цей документ ще не надавався або з останньої подачі якого відбулися зміни в реєстраційних даних);
- реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (ЄДРПН) податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної у відповідності до вимог податкового законодавства, в тому числі при складанні податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної обов`язково вказує не менше 4 (чотирьох) цифр коду УКЕ ЗУД.
Пунктом 4.1 розділу 4 Умов визначено, що оплата Товару здійснюється Покупцем шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Постачальника, в наступному порядку: оплата товару здійснюється Покупцем у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Постачальника, зазначений в цьому договорі, впродовж 3 (три) банківських днів з дати поставки Товару та після отримання Покупцем від Постачальника документів та здійснення Постачальником дій, зазначених у п. 2.6. та 5.5. цього Договору. У разі ненадання зазначених документів (та/або не здійснення дії) або неповного їх надання (та/або не здійснення), Покупець має право затримати оплату Товару або здійснити часткову оплату Товару. Уразі відсутності реєстрації в ЄДРПН податкової(их) накладної(их) та/або розрахунку(ів) коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної та/або оформлення їх з порушенням чинного законодавства, Покупець має право затримати оплату Товару до дати такої реєстрації та/або виправлення помилок. Така реєстрація та/або виправлення помилок повинна бути здійснена Постачальником в строк, не більше 365 календарних днів з дати поставки Товару. Сторони дійшли згоди, що в разі, якщо протягом 365 календарних днів з дати поставки Товару, Постачальник не зареєстрував в ЄДРПН податкову(і) накладну(і) та/або розрахунок(и) коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної (відсутні в ЄДРПН), та/або не виправив помилки в податковій (их) накладній(их), що були складені з порушенням чинного законодавства, - такі поставки Товару вважаються здійсненими за ціною, вказаною в п.1.2. цього Договору в графі таблиці Ціна за 1 т, без ПДВ, грн , а загальна вартість Товару за цим Договором дорівнює сумі, яка зазначена в пункті 1.2. цього Договору в графі таблиці Ціна за 1 т, без ПДВ, грн . При цьому податок на додану вартість або інші бюджетні платежі, сплачені або які підлягають сплаті Постачальником за результатами здійснених поставок, Покупцем Постачальнику не відшкодовуються.
Згідно з пунктом 5.6. розділу 5 Умов, в разі порушення Постачальником вимог складання та реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄДРПН, Покупець вправі:
а) або зупинити розрахунки за цим Договором до моменту усунення порушень (право на зупинення розрахунків обмежується сумою, яка дорівнює сумі ПДВ не зареєстрованих та/або неналежним чином зареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування);
б) або у випадку неможливості застосування положень пункту а) Постачальник зобов`язаний на письмову вимогу Покупця сплатити йому суму ПДВ щодо якої податкові накладні/розрахунки коригування були складені та/або зареєстровані (чи не зареєстровані взагалі) Постачальником з порушенням вимог чинного законодавства. При цьому, з моменту фактичного отримання Покупцем вказаної суми компенсації ПДВ, право Покупця на зупинення розрахунків припиняється. Покупець повертає вказану суму ПДВ Постачальнику протягом 5 (п`яти) банківських днів після реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до норм чинного законодавства.
На виконання умов вищевказаних Договорів, позивачем здійснено поставку товару - пшениця 1 та 2 класу.
Документообігу між платником податків та контролюючим органом щодо реєстрації податкових накладних відбувається в електронному вигляді, як передбачено Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246.
04.08.2020 позивачем складено та надіслано до контролюючого органу податкову накладну №1 від 04.08.2020 на загальну суму 2387443,50 грн, для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄДРПН).
10.08.2020 позивачем складено та надіслано до контролюючого органу податкову накладну №3 від 10.08.2020 на загальну суму 1578729,00 грн, для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄДРПН).
10.08.2020 позивачем складено та надіслано до контролюючого органу податкову накладну №4 від 10.08.2020 на загальну суму 189822,42 грн, для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄДРПН).
06.08.2020 позивачем отримано квитанцію №9189330042 у якій зазначено, що документ прийнято, реєстрація зупинена, де було вказано, що відповідно до п.201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 04.08.2020 № 1 в ЄДРПН зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
28.08.2020 позивачем отримано квитанції №9214797353 та №9214711357 у яких зазначено, що документ прийнято, реєстрація зупинена, де було вказано, що відповідно до п.201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 10.08.2020 № 3 та від 10.08.2020 №4 в ЄДРПН зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄДРПН, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У зв`язку з цим, позивачем були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження здійснення господарської діяльності. Подання вказаних пояснень підтверджується повідомленням контролюючого органу.
19.08.2020 комісією ГУ ДПС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової ПН/РК в ЄДРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №1851144/41742469 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 04.08.2020, згідно з яким підстави для відмови у реєстрації ПН/РК в ЄДРПН є ненадання платником податків договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
11.09.2020 комісією ГУ ДПС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової ПН/РК в ЄДРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №1926511/4174246 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 10.08.2020 та рішення №1926512/41742469 про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 10.08.2020 згідно з якими підстави для відмови у реєстрації ПН/РК в ЄДРПН є ненадання платником податків договорів, зокрема первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погодившись, із правомірністю вказаних рішень, позивачем подано скаргу на вказані рішення.
Рішенням від 28.08.2020 №46246/41742469/2 залишено скаргу без задоволення та рішення комісії №1851144/41742469 від 19.08.2020 - без змін, а рішенням від 30.09.2020 №52928/41742469/2 залишено скаргу без задоволення та рішення комісії №1926512/41742469 від 11.09.2020 - без змін.
Відповідно до абз. 1 п.  201.10 ст. 201 Податкового кодексу України  (далі -  ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
В абз. 5 п.  201.10 ст. 201 ПК України  зазначено, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є Квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За приписами абз. 10 п.  201.10 ст. 201 ПК України  якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається Квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246  (далі за текстом - Порядок №1246).
Згідно п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до п. 200 1.3 і 200 1.9 ст. 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується Квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - Квитанція).
Згідно з п.  201.16 ст. 201 ПК України  реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було затверджено  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, яка набула чинності з 01.02.2020 (надалі - Порядок № 1165).
Згідно з положеннями п. 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Згідно з п. 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Як зазначено у п. 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку Квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Як вбачається зі змісту Квитанції №9189330042 (том 1, а.с.18), контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної критеріям ризиковості платника податку, визначених п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
Суд зауважує, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Натомість, надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Як вбачається зі змісту Квитанцій №9214797353 та №9214711357 (том 1, а.с.20, 22), контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної критеріям ризиковості платника податку, визначених п.8 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
Судом із матеріалів справи встановлено, що реєстрацію податкової накладної позивача зупинено з тих підстав, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено, що показник «D»=4,0783 %, «P»=0. Додатково повідомлено, що особистий ключ електронного підпису  повинен зберігатись на захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису).
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520  затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З спірного рішення №1851144/41742469  встановлено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних є  ненадання платником податків договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
З спірних рішень №1926511/4174246;  №1926512/41742469 встановлено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних є ненадання платником податків договорів, зокрема первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Позивачем було надано пояснення та пакет документів, однак, такі не були взяті до уваги Комісією. Відповідачем не вказувалось на те, що надані документи складені з порушенням вимог законодавства. Відповідачем також не наведено доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що податковим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Як встановлено з матеріалів справи, та вже зазначалось вище, надіслані позивачу Квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Контролюючим органом не зазначено конкретного переліку документів, які мають бути подані платником податків, а наведено лише загальне найменування з вичерпного переліку без додаткової конкретизації, що позбавляє можливості встановити, які саме документи не надані позивачем.
Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Разом з тим, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення Квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.04.2020 у справі №819/330/18.
Відтак, оскаржувані рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних є формальними, оскільки об`єктивно не містять чіткого визначення підстав та мотивів для його прийняття, так само як і мотивів прийняття чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а тому не можуть бути визнаними законними та обґрунтованими.
В контексті вищенаведеного колегія суддів також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 18 червня 2020 по справі №824/245/19-а, 23 жовтня 2018 по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 по справі №0940/1240/18. 
Відтак, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необґрунтованість оскаржуваних рішень, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Стосовно покладення на ДПС України обов`язку здійснити реєстрацію податкової накладної, у реєстрації якої було відмовлено спірним рішенням, колегія суддів зазначає наступне.
Приписами пункту 20 Порядку № 1246 передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
У нашому випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну датою її фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захищено порушене право.
Зважаючи на те, що судом встановлено протиправність рішень відповідача щодо відмови реєстрації спірної податкової накладної, то, відповідно, вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати такі в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання до ДПС України, є також обґрунтованою.
Разом з тим, обрана позиція з даного питання колегією суддів не суперечить правовим висновкам Верховного Суду зроблених в постановах, зокрема, від 03 листопада 2021 у справі № 360/2460/20, від 27 квітня 2020 в справі №360/1050/19 (адміністративне провадження №К/9901/27904/19), від 18 лютого 2020 в справі №360/1776/19 (адміністративне провадження №К/9901/242/20), та які є обов`язковими для застосування нижчестоящими судовими інстанціями.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та  дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.
          Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.                                                            
Керуючись ст.ст. 243, 308,  315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                          постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, рішення  Рівненського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року у справі № 460/967/21 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено 11.03.2022 року.