П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

24 грудня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 815/6079/16	
Головуючий в 1 інстанції: Балан Я.В.
                                                                                          Дата і місце ухвалення 17.05.2021р., м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді:     Бойка А.В.,
                         суддів:   Федусика А.Г,
                                        Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 червня 2021 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Трейд-Уінд» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:
15.11.2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Трейд-Уінд» звернулось до суду першої інстанції з позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси головного управління ДФС в Одеській області (правонаступником якої є Головне управління ДПС в Одеській області) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкового повідомлення-рішення від 03.11.2016 року №0001591402, №0001601402, №0001611402.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 20.12.2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017 року, позов задоволено.
Постановою Верховного Суду від 17.11.2020 року скасовано постанову Одеського окружного адміністративного суду від 20.12.2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017 року, а справу направлено на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17.05.2021 року задоволено позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Трейд-Уінд» та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області від 03.11.2016 року №0001591402, №0001601402 та №0001611402. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин по справі. 
Апелянт посилався на те, що в ході проведення перевірки встановлено порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, які погашені сплатою позивача, крім порушення, що виразилось у заниженні податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на суму 957  121 грн. Апелянт посилався на те, що ТОВ «Трейд Уінд» протиправно сформовано податковий кредит по операціям з ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД» з придбання комплексу заходів, пов`язаних з контролем якості та інспектування вантажу за дорученням замовника (довірителя) таких послуг, виступаючи стороною договору «Повірений». Апелянт вказував на те, що позивачем сформовано податковий кредит по операціям, які не підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що призвело до його завищення.
Крім того апелянт вказував на те, що в ході проведення перевірки було встановлено, що  позивачем у порушення п.п. 191.1.1 п. 192.1 ст. 192 ПК України не було зменшено суму податкового кредиту  за результатами проведених коригувань по податковим накладним, які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі податкових накладних та по яких встановлено розбіжності, в результаті чого завищено податковий кредит на 12  649 грн.
Також в ході перевірки контролюючим органом встановлено заниження товариством задекларованих показників у рядку 1 Декларації «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів».
З огляду на зазначене апелянт вважає, що винесене оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0001591402 від 03.11.2016 року є правомірним та обґрунтованим, а тому скасуванню не підлягає.
На підставі викладеного апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17.05.2021 року та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДФС в Одеській області №1109 від 30.09.2016 року, направлень на проведення перевірки №000530/1290, №000531/1291 та №000930/1300 від 30.09.2016 року, згідно з пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.2 та пп.78.1.4 п.78.1 ст. 78 Податкового Кодексу України, посадовими особами державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області була проведена позапланова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Трейд-Уінд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по - 30.06.2016 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт №5364/15-53-14-02/38573095 від 20.10.2016 року, у висновках якого зазначено про порушення ТОВ «Трейд-Уінд»: 
1) пп.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.44.1, п.44.2 ст.44 Податкового кодексу України - занижено податок на прибуток за 2015 рік у сумі 7234,00 гривень;
2) порушено пп. 16.1.3 п.16.1 ст. 16, п.44.1, п.44.2 ст.44, п. 185.1 ст. 185, п. 186.1, п. 186.3 ст.186, п. 189.4 ст.189, пп.192.1.1. п.192.1 ст. 192, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст. 198,   п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України – занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на суму 957121,00 гривень.
3) порушення пп. 49.18.1 п.49.18 ст.49 Податкового кодексу України, у результаті несвоєчасної подачі до податкового органу декларації з податку на додану вартість за звітні (податкові) періоди липня 2014 року і вересня 2015 року та не подачі декларації з податку на додану вартість за звітний (податковий) період травень 2015 року; 
4) порушення п.200.4 ст.200, п.33 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у результаті встановлення факту завищення платником податку від`ємного значення сум податку на додану вартість, яке залишилося непогашеним станом на 1 липня 2015 року в податковій звітності з податку на додану вартість, що призвело до завищення суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в ЄДРПН, визначеної пунктом 2001.3 статті 2001 цього Кодексу.
На підставі Акту перевірки №5364/15-53-14-02/38573095 від 20.10.2016 року,  Головним управлінням ДФС в Одеській області були винесені податкові повідомлення-рішення: 
-          №0001591402 від 03.11.2016 року, яким ТОВ «Трейд-Уінд» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні (робіт, послуг) на суму 957121,00 гривень за основним платежем та 239280,00 гривень штрафних санкцій;
-          №0001601402 від 03.11.2016 року, яким ТОВ «Трейд-Уінд» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 7234,00 гривень;
-          №0001611402 від 03.11.2016 року, яким до ТОВ «Трейд-Уінд» застосовано штрафні санкції у розмірі 510,00 гривень за несвоєчасне подання та неподання податкових декларацій з ПДВ.
В ході перевірки контролюючим органом встановлено, що у межах своєї господарської діяльності, ТОВ «Трейд-Уінд» та TOB «Глобал Юкрейн ЛТД» уклали договір доручення №0110-16/14 від 10.10.2014 року щодо придбання комплексу заходів пов`язаних з контролем якості та інспектування вантажу. Згідно умов вищевказаного договору, TOB «Глобал Юкрейн ЛТД» доручає, а ТОВ «Трейд-Уінд» бере на себе зобов`язання здійснювати від імені та за рахунок TOB «Глобал Юкрейн ЛТД» контроль якості вантажу, що надходить в Одеський, Іллічівський та Південний порти (організація заходу з оформлення карантинних сертифікатів, фітосанітарних і ветеринарних сертифікатів; організація відбору проб; поставка проб в лабораторію для проведення наукових досліджень) та зобов`язання здійснювати інші дії необхідні для виконання обов`язків за цим договором і письмово погодженні з TOB «Глобал Юкрейн ЛТД».
На думку контролюючого органу, позивачем неправомірно сформовано податковий кредит по вказаним  вище господарським операціям, з огляду на відсутність належним чином оформлених первинних документів. Крім того, податковий орган посилався на те, що ТОВ «Трейд Уінд» включило до податкового кредиту суми ПДВ за податковими накладними по контрагенту TOB «Глобал Юкрейн ЛТД», які не зареєстровані в ЄРПН на загальну суму 558  472 грн.
В акті перевірки контролюючий орган також зазначив, що ТОВ «Трейд-Уінд» сформовано податковий кредит по операціям з ТОВ «Лампочка» по придбанню мандарин відповідно до договору №2015/3001 від 30.01.2015 року. Отримані податкові накладні включені до податкового кредиту січня 2015 року в сумі ПДВ 300  000 грн. та березня 2015 року в сумі ПДВ  170  000 грн. В травні 2015 року, у зв`язку з поверненням коштів ТОВ «Лампочка» зареєструвало розрахунки коригування кількісних і вартісних показників податкових накладних, виписаних на адресу ТОВ «Трейд Уінд», однак підприємством задекларовано показники рядку 16.1 «коригування згідно із статтею 192 розділу V  Кодексу обсягів придбання та податкового кредиту, який було включено у рядок 10.1» в сумі ПДВ 150000 грн. (РКН № 2705 від 27.02.2015 року до ПН № 3006 від 30.01.2015 року). У зв`язку з не подачею податкових декларацій з податку на додану вартість за звітні періоди травень та червень 2015 року ТОВ «Трейд Уінд» не здійснювало коригувань податкового кредиту. Таким чином в акті перевірки контролюючий орган посилався на те, що позивач не зменшив суму податкового кредиту за результатами проведених коригувань по податковим накладним, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних та по яким встановлено розбіжність у сумі 320  000 грн.
Крім того, у зв`язку з неподанням позивачем податкових декларації за травень і червень 2015 року із визначенням податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 70  000 грн., податковий орган дійшов висновку про заниження на вказану суму податкових зобов`язань. 
Внаслідок вказаних порушень контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем податкового кредиту на загальну суму 957  121 грн.
Що стосується правомірності визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток, у висновках акта перевірки зазначено про встановлення факту заниження податку на 7234 грн. за 2015 рік. Контролюючий орган посилався на те, що товариством за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року не було подано до податкового органу за місцем реєстрації податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік, та за результатами встановлення контролюючим органом фінансового результату до оподаткування, витрат, різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України, визначено, що сума податку на прибуток, що підлягає сплаті за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року складає 7234 грн.
Відповідно до п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункту 198.6 статті 198 ПК України).
З наведених законодавчих положень вбачається, що умовами реалізації права платника на податковий кредит та віднесення сум до витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Окрім того, що господарські операції для визначення податкових зобов`язань мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, вони повинні  спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, оскільки це є її визначальною ознакою.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку, при цьому для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
У зв`язку з цим, недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно зі статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Також первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення та мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При цьому, в першу чергу потрібно, щоб такі документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів (ненадання їх до перевірки) неможливо перевірити реальність таких операцій, правильність обчислення та сплати сум податкових (грошових) зобов`язань.
При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Верховний Суд, зокрема, у постанові від 16 квітня 2020 року у справі № 826/7760/15, але не виключно, висловив позицію, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави.
Податковий орган заперечував правомірність формування позивачем показнику податкового кредиту за розглядуваними операціями з ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД», посилаючись на відсутність належних первинних документів, які б підтверджували реальність здійснюваних господарських операцій. В акті перевірки №5364/15-53-14-02/38573095 від 20.10.2016 року контролюючий орган посилався на те, що до перевірки були надані копії актів по отриманню послуг з організації здійснення сертифікації вантажу, тоді як належним підтвердженням результатів виконаних робіт є акти здачі-прийняття робіт (надання послуг).
Крім того, підставою для висновку відповідача про завищення позивачем податкового кредиту слугували, серед іншого, висновки про удаваність його господарських операцій з ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД». Такі висновки були зумовлені встановленими відповідачем під час проведеної податкової перевірки обставинам неможливістю надання таким контрагентом послуг контролю якості та інспектування вантажу в межах договору доручення від 10.10.2014 №01110-16/14, з огляду на декларування останнім в такий звітний період іншої, відмінної від цієї послуги діяльності.
Як вбачається з матеріалів справи, у підтвердження правомірності формування показників податкової звітності по операціям з ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД» позивач надав до суду першої інстанції копії актів надання послуг з організації здійснення сертифікації вантажу.
У рішенні від 17.05.2021 року суд першої інстанції дійшов висновку, що надані акти підтверджують фактичне виконання договору доручення №0110-16/14 від 10.10.2014 року та не суперечать його умовам, оскільки вказаним договором було передбачено організацію заходів з оформлення карантинних сертифікатів, фітосанітарних і ветеринарних сертифікатів; організацію відбору проб; поставку проб в лабораторію для проведення наукових досліджень) та здійснення інших дій, необхідні для виконання обов`язків за цим договором.
В свою чергу, колегія суддів звертає увагу на те, що надані позивачем акти надання  послуг не містять конкретизації наданих послуг, вони містять лише визначення «послуги з організації здійснення сертифікації вантажу: кукурудза», проте не розкривають суті наданих послуг. Будь-яких інших документів у підтвердження реального виконання господарських операцій з ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД»  позивачем надано не було, як і не було надано копії укладеного з ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД» договору доручення №0110-16/14 від 10.10.2014 року, податкових накладних та ін. первинних документів.
Слід відмітити, що Верховний Суд, скасовуючи постанову Одеського окружного адміністративного суду від 20.12.2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017 року у даній справі № 815/6079/16, вказував на передчасність висновків судів про те, що приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, відповідач висновувався на припущеннях, тоді як висновки про реальність такої угоди здійснені на підставі первинних документів, зокрема актів надання послуг.
Верховний Суд вказав на те, що дотримання податкової дисципліни позивача можливо встановити, за умови належної оцінки реальності (завершеності) вказаних правовідносин позивача з названими контрагентами, що може бути підтверджено належно сформованими, дійсними документами первинного та бухгалтерського обліку, обов`язковість ведення яких прямо покладено на суб`єктів господарювання. При цьому, Верховний Суд також вказав, що предметом судового аналізу під час розгляду подібних спорів мали бути наступні документи первинного обліку, зокрема видаткові/податкові накладні, акти приймання виконаних робіт (послуг), касові ордери (прибуткові та видаткові), рахунки-фактури (інвойси), бухгалтерські довідки, та інші документи, що підтверджували здійснення господарської операції.
Також у постанові Верховного Суду від 17.11.2020 року у справі № 815/6079/19 зазначено, що суди в мотивувальній частині зазначили про  наявність належних первинних документів на підтвердження здійснення господарських операцій позивача зі спірним контрагентом, але зробили висновки без їх фактичного дослідження, що дає підстави стверджувати про неповноту встановлення всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення даної справи.
Верховний Суд вважає, що у даній справі судам необхідно було б дослідити ділову мету та економічну вигоду від укладення угоди доручення, та встановити щодо якого вантажу здійснювались послуги контролю якості та інспектування, оскільки в графі найменування робіт, послуг всіх без виключення актів надання послуг, що долучені до матеріалів справи вказані, - «Послуги з організації здійснення сертифікації вантажу: кукурудза». Також вказано на те, що судами не з`ясовано суть цієї послуги, оскільки договір не досліджувався судами та відсутній в матеріалах справах, та не з`ясовано чи видавались сертифікати.
Згідно ч. 5 ст. 353 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
В свою чергу, в даному випадку суд першої інстанції, при новому розгляді справи не врахував висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 17.11.2020 року, та не з`ясував питання, пов`язані із встановлення обставин щодо правомірності формування позивачем показників податкового кредиту по операціям з розглядуваними в акті перевірки контрагентами, не дослідив реальність здійснюваних з ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД» господарських операцій.
Усуваючи вказані порушення, з метою з`ясування всіх обставин у справі, суд апеляційної інстанції в ході розгляду даної справи витребував у представника позивача:
-          первинні документи, наявні у товариства у підтвердження правомірності формування витрат та податкового кредиту по операціям з придбання комплексу заходів, пов`язаних з контролем якості та інспектування вантажів з контрагентом ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД», 
-          копію договору доручення від 10.10.2014 року № 0110-16/14 з ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД», а також копії сертифікатів, отриманих за наслідком виконання послуг обумовлених договором з ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД»,
-           з урахуванням вказання в актах наданих послуг лише загальної назви виконаних робіт, докази, з яких би вбачалось, які саме послуги надавались згідно вказаних актів надання послуг.
Також судом апеляційної інстанції було витребувано від ТОВ «Трейд Уінд» письмові пояснення щодо ділової мети та економічної вигоди від господарських операцій з ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД», а також докази наявності економічної вигоди.
На виконання вимог апеляційного суду ТОВ «Трейд Уінд» надало письмові пояснення, в яких вказало на те, що метою укладення договору доручення з ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД» щодо сертифікації вантажів, метою укладання такого договору з вказаним господарюючим суб`єктом було намагання скоротити видатки на утримання чисельного штату працівників та парку транспортних засобів, за допомогою яких проводився відбір зразків сільськогосподарської продукції у морських та річкових портах України. Виконання повіреним договору доручення обумовлюється укладанням Довірителем договорів сертифікації вантажів з іншими господарюючими суб`єктами (вантажовідправниками або вантажоодержувачами). Складання сертифікатів є саме результатом виконання договорів з сертифікації вантажів, що укладалися з вантажовідправниками та вантажоодержувачами.
Однак, копії сертифікатів позивачем надано до суду не було, незважаючи на те, що позивач був замовником вказаних послуг у ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД», з посиланням на те, що  складені за результатами такої діяльності сертифікати є власністю вантажовідправника або вантажоодержувача та не можуть і не повинні зберігатися у позивача. При цьому, доказів передачі означених сертифікатів іншим особам позивач також не надав.
Також позивач зазначив, що результатом виконання договору сертифікації вантажів є виготовлення сертифікатів саме для вантажовідправників або вантажоодержувачів, і ці сертифікати були передані таким господарюючим суб`єктам, копії вказаних документів позивачем не зберігаються оскільки не є за своїми ознаками первинним документом, зберігання якого необхідно для бухгалтерського та податкового обліку позивача. Надання заявок ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД» на відбір зразків з детальним описом локації відбору зразків та об`ємів відбору здійснювалось за допомогою листування електронною поштою, що також вже автоматично знищується поштовим сервером. Позивач вказав, що з часу складання заявок та сертифікатів за наслідками взаємовідносин з ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД» минуло більше шести років та позичав не повинен зберігати такі документи такий тривалий час.
Таким чином, на вимогу апеляційного суду позивачем не надано жодного належного та допустимого доказу (первинних документів та інших документів), який би підтверджував правомірність формування податкового кредиту по операціям з ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД».
В свою чергу, з наданих позивачем документів, зокрема, лише актів надання послуг, неможливо встановити дійсне реальне виконання контрагентом ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД» господарських операцій, обумовлених договором доручення від 10.10.2014 року № 0110-16/14.
Колегія суддів враховує, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
Таким чином, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними. При цьому, податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
У разі надання податковим органом доказів, що документи, на підставі яких платник податків, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 78 цього Кодексу.
В даному випадку відповідачем жодним належним доказом не спростовано висновків контролюючого органу щодо відсутності документального підтвердження реальності здійснюваних товариством операцій з ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД».
В акті перевірки податковий орган також посилався на те, що згідно даних реєстру податкових накладних та поданому до податкового органу додатку № 5 декларації з ПДВ позивачем включено до податкового кредиту суми ПДВ по податковим накладним, які не зареєстровані в ЄРПН по контрагенту ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД», а саме: у звітному періоді – жовтень 2014 року на суму ПДВ 168548,5 грн., у звітному періоді - листопад 2014 року – 161128 грн., у грудні 2014 року – 228  795 грн.
Згідно п. 201.1 ст. 201 ПК України, платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів:
Відповідно до пунктів 201.4 та 201.10 ст. 201 ПК України, податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця.
Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
У разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. Таке право зберігається за ним протягом 60 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або порушено порядок її заповнення та/або порядок реєстрації в Єдиному реєстрі. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
В даному випадку за наслідками проведення документальної перевірки контролюючим органом на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних та відомостей додатку 5 декларації з ПДВ було встановлено факт віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ по податковим накладним, реєстрація яких в ЄРПН відсутня.
З цього приводу судом апеляційної інстанції було витребувано від ТОВ «Трейд Уінд» письмові пояснення та докази реєстрації всіх накладних, на підставі яких сформовано спірну суму податкового кредиту (558472 грн.).
Однак доказів реєстрації податкових накладних по спірним сумам ПДВ позивачем не надано.
При цьому, докази звернення товариства із скаргою на ТОВ «Глобал Юкрейн ЛТД», яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту, в матеріалах справи відсутні.
Враховуючи положення п. 201.10 ст. 201 ПК України, колегія суддів вважає, що відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що встановлено контролюючим органом на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних, свідчить про відсутність у ТОВ «Трейд Уінд» права на включення таких сум податку на додану вартість до податкового кредиту.
Зважаючи на викладене колегія суддів погоджується з висновком податкового органу про завищення ТОВ «Трейд Уінд» податкового кредиту у жовтні 2014 року на сумі 168549 грн, у листопаді 2014 року на суму 161128 грн., у грудні 2014 року на суму 228  795 грн., загалом на 558  472 грн.
Ще один порушенням, виявленим під час податкової перевірки, вказано те, що позивачем не зменшено суму податкового кредиту (раніше збільшеного за наслідками придбання цитрусових (мандарин) у ТОВ «ЛАМПОЧКА»), з огляду на коригування (в бік зменшення) вартості угоди, на суму ПДВ 320000,00 грн. Відповідні висновки зроблені відповідачем з огляду на не отримання від Товариства податкової декларації за такий період, а саме за травень, червень 2015 року. З таких же міркувань відповідач донараховав позивачу 70 тис. грн. податкового зобов`язання з ПДВ.
Згідно статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. При цьому постачальник товарів/послуг має право зменшити суму податкових зобов`язань за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем.
Розрахунки коригування, складені платником податку до податкових накладних, що не видаються отримувачу, що складені до 1 лютого 2015 року, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних таким платником податку.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Згідно із приписами підпункту 192.1.1.пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Заперечуючи проти вказаного порушення, позивач у своїх письмових поясненнях, наданих до суду апеляційної інстанції посилався на те, що відомості у вигляді декларацій з ПДВ подавалися позивачем в електронному вигляді згідно Договору про визнання звітності, укладеного із відповідачем, що підтверджується повідомленнями про отримання звітності, а саме звіт №15030038573095J0200116100000000110520151503.XML. звіт доставлений в поштову скриньку ДФС України 01.07.2015 року та звіт №I5030038573095J0200116100000000110620151503.ХМL доставленого в поштову скриньку ДФС України 22.07.2015 року.
Пунктом 49.1 статті 49 Податкового кодексу України встановлено, що податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Згідно із вимогами пункту 49.2 статті 49 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.  
Пунктом 48.3 статті 48 Податкового кодексу України встановлений перелік обов`язкових реквізитів, які повинна містити податкова декларація та за відсутності яких документ втрачає визначений цим Кодексом статус із настанням передбачених законом юридичних наслідків.
Відповідно до пункту 49.3 статті 49 Податкового кодексу України податкова декларація подається за вибором платника податків, якщо інше не передбачено цим Кодексом, в один із таких способів: а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою; б) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення; в) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
В матеріалах справи наявні декларації з ПДВ за травень 2015 року та червень 2015 року. При цьому, у наданій декларації за травень 2015 року  задекларовано суми коригування в розмірі 150  000 грн, а також податкові зобов`язання з ПДВ на суму 70 000 грн. Однак, в податковій декларації за червень 2015 року не зазначено про коригування податкового кредиту на решту суми 170 000 грн. (320 000 грн. - 150 000 грн.), хоча таке коригування проведено ТОВ «Лампочка», що не заперечується сторонами.
В постанові від 17.11.2020 року Верховний Суд вказав на те, що загальні принципи організації інформаційного обміну під час подання  платниками податків податкової звітності  до органів державної податкової служби України в електронній формі із використанням  електронного цифрового підпису на час спірних правовідносин були врегульовані  Інструкцією  з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затвердженої Наказом Державної податкової адміністрації України від 10.04.2008 № 233 (далі - Інструкція).
Згідно із пунктом 7 Інструкції при поданні  податкових документів  в електронній  формі телекомунікаційними каналами зв`язку, платник податків та органи ДПС повинні додержуватися такого порядку: платник податків створює податковий документ в електронному вигляді відповідно до затвердженого формату (стандарту) за допомогою спеціалізованого програмного забезпечення.
Після підготовки платником податків податкового документа в електронному  вигляді на нього накладаються ЕЦП посадових осіб платника  податків  у  такому порядку: першим - ЕЦП головного бухгалтера (бухгалтера), другим - ЕЦП керівника, третім - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків.
За відсутності у платника податків посади бухгалтера електронні цифрові підписи посадових  осіб  платника податків накладаються  у такому порядку:  першим - ЕЦП керівника, другим - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків.
після накладання ЕЦП платник податків здійснює шифрування податкового документа в електронному вигляді та направляє його до органів ДПС через телекомунікаційні канали зв`язку. Другий примірник податкового документа в електронному вигляді зберігається у платника податків;
після одержання  від  платника податків  податкового документа  в  електронному  вигляді органи ДПС проводять його розшифрування, перевірку ЕЦП, перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту);
перша квитанція є підтвердженням платнику податків передачі його податкових документів  в електронному вигляді до органу ДПС засобами телекомунікаційного  зв`язку. Ця квитанція надсилається органами ДПС на електронну адресу платника податків, з якої було надіслано податкову звітність. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС. Якщо на електронну адресу платника податків не надійшла перша квитанція, то податковий документ вважається неодержаним;
підтвердженням платнику податків прийняття його податкових документів до бази даних ДПС є друга квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, в якій визначаються реквізити прийнятого податкового документа в електронній  формі, відповідність  податкового документа в електронній формі затвердженому формату (стандарту) електронного документа, результати перевірки ЕЦП, інформація про платника податків, дата та час приймання, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова звітність, та дані про відправника квитанції. На цю квитанцію накладається ЕЦП органу ДПС, здійснюється її шифрування та надсилання платнику податків засобами телекомунікаційного зв`язку. Другий примірник другої квитанції  в електронному вигляді зберігається в органі ДПС
Верховний Суд вказав, що за вказаних умов, лише друга квитанція є доказом прийняття податковим органом податкової звітності від платника, однак, вказані положення норм матеріального права не були враховані судами попередніх інстанцій, які не перевіривши яку із двох квитанцій позивачем було отримано за наслідками подання його податкових документів (податкових декларацій з ПДВ за травень, червень 2015 року).
В даному випадку позивачем у підтвердження подання податкових декларацій за травень та червень 2015 року були надані до суду повідомлення, які свідчать про отримання звіту шлюзом ДПС. Однак, ні квитанцій № 1, які б підтверджували передачу його податкових документів в електронному вигляді до органу ДПС засобами телекомунікаційного  зв`язку, ні квитанцій № 2, які є підтвердженням платнику  податків прийняття його податкових документів до бази даних ДПС позивачем до суду не надано.
Таким чином, докази подання товариством у встановленому порядку податкової звітності з ПДВ за травень та червень 2015 року в даному випадку відсутні.
Доказів оскарження товариством дій контролюючого органу щодо неприйняття податкової звітності суду також не надано.
З огляду на встановлені обставини, колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість тверджень контролюючого органу про заниження товариством податку на додану вартість в сумі 957  121 грн. внаслідок допущення усіх порушень, описаних вище, що свідчить про правомірність та обґрунтованість податкового повідомлення-рішення від 03.11.2016 року № 0001591402.
Враховуючи встановлення факту неподання товариством звітності з ПДВ за травень-червень 2015 року, колегія суддів вважає обґрунтованим застосування до товариства штрафних санкцій на підставі п. 120.1 ст. 120 ПК України згідно податкового повідомлення-рішення №0001611402 від 03.11.2016 року.
В свою чергу, як зазначалось вище, заниження позивачем суми податкового зобов`язання з податку на прибуток за 2015 рік в сумі 7234 грн. визначено податковим органом внаслідок неподання позивачем податкової декларації на прибуток за 2015 рік.
В матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б підтверджували подання товариством означеної декларації у встановленому законом порядку. Вказаний факт не оспорюється і позивачем у справі. Заперечуючи проти висновків акту перевірки щодо заниження податку на прибуток, позивач посилався  на недоведеність розрахованої суми податку. 
Колегія суддів критично ставиться до вказаних тверджень позивача, з огляду на те, що визначенню вказаної суми податкового зобов`язання контролюючим органом передувало дослідження наданих товариством первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку. При цьому, будь-яких обґрунтованих заперечень щодо правильності визначення контролюючим органом податкового зобов`язання з податку на прибуток товариством не наведено та доказів, які б спростовували висновки контролюючого органу не надано.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.11.2016 року № 0001601402. 
З огляду на встановлення факту неподання товариством податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік, вірним є застосування до товариства штрафних санкцій на підставі п. 120.1 ст. 120 ПК України згідно податкового повідомлення-рішення №0001611402 від 03.11.2016 року.
Підсумовуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що прийняті податкові повідомлення-рішення від 03.11.2016 року №0001591402, №0001601402, №0001611402 є обґрунтованими та правомірними і скасуванню не підлягають.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.  Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
В даному випадку рішення суду першої інстанції не відповідає вимогам ст. 242 КАС України, оскільки судом першої інстанції не надано належної правової оцінки обставинам справи, доводам сторін по справі, неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
З огляду на зазначене колегія суддів приходить до висновку, що постановлене Одеським окружним адміністративним судом рішення від 17.05.2021 року підлягає скасуванню на підставі ст. 317 КАС України, з ухваленням нового рішення, про відмову у задоволенні позовних вимог.
У зв`язку з відмовою у задоволенні позову судові витрати у вигляді сплаченого судового збору згідно ст. 139 КАС України не підлягають стягненню на користь позивача.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 325, 327, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 травня 2021 року скасувати.
Прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову Товариству з обмеженою відповідальністю «Трейд-Уінд» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення.

Суддя-доповідач:                                                                        А.В. Бойко

Суддя:                                                                                         О.А. Шевчук

Суддя:                                                                                         А.Г.  Федусик